Postępowania i kontrole podatkowe

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (wyciąg o MDR)

11 kwietnia 2019

Ten tekst przeczytasz w 90 minut

(t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Od początku 2019 r. obowiązują przepisy rozdziału 11a działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), które regulują zagadnienie schematów podatkowych, a przede wszystkim ich raportowania. W ten sposób do krajowego systemu podatkowego zostały implementowane unijne regulacje dotyczące ujawniania informacji o schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules – MDR). Chodzi oczywiście o tzw. dyrektywę DAC 6, tj. dyrektywę Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz.Urz. UE z 2018 r. L 139, s. 1).

Niestety polski prawodawca wykazał się nieprzeciętną nadgorliwością we wprowadzaniu tej dyrektywy i niezwykle szeroko potraktował kwestię raportowania schematów. Efektem tego są kontrowersyjne, a przy tym bardzo nieczytelne i niejednoznaczne przepisy wprowadzające obowiązki, które znacznie wykraczają poza to, co prawodawcy krajowi musieli – w związku z przyjęciem dyrektywy DAC 6 – wdrożyć w systemach podatkowych. Podkreślić bowiem trzeba, że unijne prawo odnosi się wyłącznie do schematów transgranicznych (tj. funkcjonujących – w uproszczeniu – w relacjach międzynarodowych), a polski ustawodawca wymaga również raportowania schematów krajowych. Co więcej, poszerzony został – w porównaniu z tym, co zostało zapisane w prawie unijnym – krąg podmiotowy uczestników zobligowanych do udziału w procesie raportowania. Międzynarodowe przepisy nie przewidują bowiem funkcji wspomagającego, a nasze tak.

Być może niska jakość krajowych regulacji normujących zagadnienie schematów podatkowych powodowana jest stosunkowo szybkim tempem ich tworzenia, chociaż pośpiech przy ich uchwalaniu był całkowicie zbędny, ponieważ graniczna data implementacji dyrektywy została wyznaczona dopiero na lipiec 2020 r.

A o tym, że ustawowe zapisy dotyczące MDR są trudne w zrozumieniu i zastosowaniu, świadczyć może m.in. to, że resort finansów nie tylko zdecydował się na wydanie formalnych objaśnień jeszcze przed rozpoczęciem ich obowiązywania, ale zastosował także szczególną technikę tworzenia tych objaśnień – otóż publicznym konsultacjom poddał ich projekt. Uważam, że naiwne byłoby przyjęcie założenia, iż było to działanie mające na celu wyłącznie wsłuchanie się w opinię podatników (czas na konsultacje to etap tworzenia prawa, a nie jego wyjaśnienie po uchwaleniu i opublikowaniu).

Niestety również same objaśnienia pozostawiają wiele do życzenia. Nawet jeżeli ich treść nieco pomaga w zrozumieniu MDR, to nie można powiedzieć, że jest to kompendium, posługiwanie się którym stwarzałoby możliwości bezpiecznego stosowania przepisów ordynacji podatkowej dotyczących schematów podatkowych. Cały czas wiele zagadnień jest niejasnych i budzi kontrowersje, a nade wszystko obawy podatników.

W pierwszej części komentarza, którą dziś państwu oddajemy do rąk, a także drugiej, która ukaże się za miesiąc, postaram się przybliżyć istotę polskich regulacji ordynacji podatkowej wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r., a dotyczących właśnie MDR. Ze względu na to, że polski prawodawca niezwykle daleko wykroczył po za to, co zostało zapisane w prawie unijnym, skupiam się raczej na przepisach krajowych. ©℗

Druga część komentarza ukaże się 20 maja 2019 r.

TYDZIEŃ Z KOMENTARZAMI – baza publikacji

W tygodniku Podatki i Księgowość komentowaliśmy m.in. ustawy:

z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
z 29 września 1994 r. o rachunkowości
z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw
z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych
z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Komentowaliśmy też m.in. rozporządzenia:

z 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących
z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych
z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień
z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur
13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej

Przeoczyłeś tygodnik? Znajdziesz go w wydaniach DGP na www.edgp.gazetaprawna.pl

Rozdział 11a Informacje o schematach podatkowych Art. 86a. [Definicje]

§ 1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) innej szczególnej cesze rozpoznawczej – rozumie się przez to właściwość uzgodnienia polegającą na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:

a) wpływ na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego, wynikający lub oczekiwany w związku z wykonaniem uzgodnienia u korzystającego jest istotny dla danej jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz przekracza w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł,

b) płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł, jeżeli w odniesieniu do wypłat należności wynikających lub oczekiwanych w związku z wykonaniem uzgodnienia nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe,

c) dochody (przychody) podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające lub oczekiwane w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 000 000 zł,

d) różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia od korzystającego nieposiadającego siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyby był on podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł;

2) instytucji finansowej – oznacza to instytucję finansową w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2017 r. poz. 648 oraz z 2018 r. poz. 723 i 1499) lub instytucję finansową w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. g umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA, oraz towarzyszących Uzgodnień Końcowych, podpisanych w Warszawie dnia 7 października 2014 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1647 oraz z 2017 r. poz. 158);

3) korzystającym – rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia;

4) korzyści podatkowej – rozumie się przez to korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lub:

a) podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

b) niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych;

5) NSP – rozumie się przez to numer schematu podatkowego;

6) ogólnej cesze rozpoznawczej – rozumie się przez to właściwość uzgodnienia polegającą na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:

a) promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania w poufności wobec osób trzecich, w szczególności wobec innych korzystających, promotorów lub organów podatkowych, sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej,

b) promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona jest od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia,

c) promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia uzależnionego od uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia lub zobowiązał się do zwrotu wynagrodzenia lub jego części, w przypadku gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstanie w wysokości niższej, niż zakładano,

d) dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego,

e) podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, w tym poprzez przeniesienie tych strat do podmiotu na terytorium innego państwa lub przyspieszenie wykorzystania tych strat,

f) dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania,

g) czynności prowadzą do okrężnego obiegu środków pieniężnych poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących niepełniących istotnych funkcji gospodarczych, lub działań, które wzajemnie się znoszą lub kompensują lub prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności albo mają inne podobne cechy,

h) obejmuje ono podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w państwie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu odbiorcy:

– nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub pobiera się podatek dochodowy od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%,

– płatności te korzystają z całkowitego zwolnienia lub objęte są preferencyjnymi zasadami opodatkowania,

i) korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie,

j) promotor lub korzystający faktycznie respektują co najmniej jedno z zobowiązań wskazanych w lit. b i c,

k) na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że rozsądnie działający promotor lub korzystający, do których nie stosowałyby się obowiązki przewidziane w przepisach niniejszego rozdziału, chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w lit. a–c było faktycznie respektowane;

7) podmiocie powiązanym – rozumie się przez to podmiot powiązany z innym podmiotem poprzez co najmniej jeden ze sposobów określonych poniżej:

a) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej uczestniczy w zarządzaniu innym podmiotem i wywiera znaczący wpływ na podmiot zarządzany,

b) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej uczestniczy w sprawowaniu kontroli nad innym podmiotem poprzez udział kapitałowy, który uprawnia do ponad 25% praw głosu,

c) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale innego podmiotu w wysokości ponad 25% kapitału, przy czym wysokość udziału pośredniego ustala się, mnożąc wysokość udziału na kolejnych poziomach, oraz uznaje się, że osoba posiadająca ponad 50% praw głosu posiada 100% tych praw,

d) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest uprawniona do co najmniej 25% zysków innego podmiotu;

8) promotorze – rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku lub innej instytucji finansowej doradzającego klientom, również w przypadku gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia;

9) rachunku finansowym – oznacza to rachunek finansowy w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub rachunek finansowy w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. s umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA. oraz towarzyszących Uzgodnień Końcowych, podpisanych w Warszawie dnia 7 października 2014 r.;

10) schemacie podatkowym – rozumie się przez to uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą;

11) schemacie podatkowym standaryzowanym – rozumie się przez to schemat podatkowy możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego;

12) schemacie podatkowym transgranicznym – rozumie się przez to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w pkt 6 lit. a–h, lub

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą;

13) szczególnej cesze rozpoznawczej – rozumie się przez to właściwość uzgodnienia polegającą na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:

a) obejmuje ono podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz:

– odbiorca płatności nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw,

– odbiorca płatności posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, określonych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie,

c) ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie,

d) w ramach uzgodnienia dochodzi do przeniesienia aktywów i określone przez dwa państwa wynagrodzenie z tego tytułu dla celów podatkowych różni się co najmniej o 25%,

e) może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień lub ich niewłaściwe wdrożenie,

f) występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych:

– które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

– które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,

– jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. poz. 723, 1075 i 1499),

g) wykorzystuje wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych, przy czym nie uważa się za uproszczenie wprowadzone jednostronnie uproszczenia, które wynika bezpośrednio z Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a także innych międzynarodowych regulacji, wytycznych lub rekomendacji w zakresie cen transferowych,

h) dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych,

i) pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia;

14) trudnych do wyceny wartościach niematerialnych – rozumie się przez to wartości niematerialne, w tym wartości prawne, a także prawa do tych wartości, które w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi nie miały wiarygodnie określonej wartości porównywalnej, oraz prognozy przyszłych przepływów pieniężnych lub spodziewanych przychodów z tych wartości, lub założenia zastosowane przy ich wycenie, obarczone są wysokim poziomem niepewności;

15) udostępnianiu – rozumie się przez to:

a) oferowanie uzgodnienia korzystającemu, zawarcie umowy, której przedmiotem jest przekazanie informacji o uzgodnieniu, lub przyjmowanie wynagrodzenia z tytułu przekazania informacji o uzgodnieniu, lub

b) przekazywanie korzystającemu w jakiejkolwiek formie, w tym drogą elektroniczną, telefoniczną lub osobiście, informacji o uzgodnieniu, w szczególności poprzez przedstawianie jego założeń;

16) uzgodnieniu – rozumie się przez to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego;

17) wdrażaniu – rozumie się przez to dokonywanie czynności faktycznych lub prawnych umożliwiających wykonanie lub zmierzających do wykonania uzgodnienia, w tym:

a) zarządzanie, faktyczne uczestniczenie w podejmowaniu decyzji lub przeprowadzanie czynności związanych z uzgodnieniem, także gdy podejmowanie decyzji lub czynności dotyczy wykonania uzgodnienia przez inny podmiot,

b) pośredniczenie lub udzielanie pomocy w czynnościach związanych z uzgodnieniem,

c) dokonywanie innych czynności będących elementem uzgodnienia, lub

d) oferowanie czynności wskazanych w lit. a–c, zawarcie umowy, której przedmiotem są te czynności, lub przyjmowanie wynagrodzenia z tytułu tych czynności lub umowy;

18) wspomagającym – rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w szczególności biegłego rewidenta, notariusza, osobę świadczącą usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowego lub dyrektora finansowego, bank lub inną instytucję finansową, a także ich pracownika, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

komentarz

Zagadnienia ogólne. Aby omówić unormowania dotyczące schematów podatkowych, w pierwszej kolejności koniecznie należy odnieść się do kilku budzących najwięcej kontrowersji czy obaw zagadnień ogólnych. Otóż raportowanie schematów to nie jest żadna z form donoszenia na siebie czy kontrahentów, która służy wyłącznie wskazaniu na działania nielegalne. Wykonanie obowiązków w tym zakresie to kolejne elementy sprawozdawczości. Zapewne najtrudniej zaakceptować jest to, że w założeniu podstawowy obowiązek informacyjny spoczywa wcale nie na podatniku czy płatniku, którego działania (czy chociaż potencjalne) są objęte informacją, a na podmiocie trzecim – kimś, kto ma pomóc takiemu podmiotowi w funkcjonowaniu, tj. na promotorze, a w drugiej kolejności na wspomagającym. Przy czym instytucja wspomagającego zdaje się autorskim pomysłem polskiego resortu finansów. Na każdym kroku to podkreślam, tak więc i tutaj nie mogło tego zabraknąć, że być może w innych państwach, zwłaszcza w Skandynawii, informowanie organów państwa o działaniach czy zamierzeniach kontrahentów nie budzi dużego sprzeciwu, ale w Polsce wszelkie tego rodzaju aktywności mają bardzo negatywne skojarzenia, co ma swoje zrozumiałe uzasadnienie historyczne i to nie tylko w historii XX w.

Nawet jeżeli pewne obowiązki w zakresie raportowania o podmiotach trzecich (w tym klientach, którzy obdarzyli raportującego zaufaniem) wynikają z prawa międzynarodowego, to z całą pewnością można stwierdzić, że polski prawodawca mógł implementować je z większym wyczuciem – z uwzględnieniem naszych szczególnych uwarunkowań. Co prawda wprowadzając te przepisy, prawodawca ze względu na zdecydowaną reakcję przedstawicieli zawodów zaufania publicznego – w szczególności doradców podatkowych – zastosował pewne rozwiązania uwzględniające tajemnicę zawodową, jednak i w tym zakresie można mieć do niego duże zastrzeżenia (o czym mowa w dalszej części komentarza).

Podkreślić trzeba, że wbrew odczuciom społecznym schemat podatkowy to nie jest działanie z gruntu nielegalne czy na pograniczu prawa, a raportowane są nie tylko schematy, które prowadzą do nadużycia czy złamania prawa podatkowego. Obowiązkiem tym objęte są także działania w pełni legalne, a nawet podejmowane wprost na podstawie przepisów. Jednocześnie należy dodać, że obecnie można jednak zaobserwować nadinterpretację pojęcia schematu podatkowego i nadgorliwość przy raportowaniu.

Analizując przepisy dotyczące schematów podatkowych, trzeba pamiętać, na co minister finansów zwrócił uwagę w swoich objaśnieniach – złożenie raportu w żaden sposób nie chroni podatnika fiskalnie (może jedynie ograniczyć konsekwencje karnoskarbowe), a jednocześnie brak reakcji organu nie oznacza milczącego zatwierdzenia legalności działania. Innymi słowy, raportowanie MDR to dodatkowy obowiązek bez dodatkowych korzyści. Nie zmienia to faktu, że wbrew temu co mogłoby się wydawać, grupa podmiotów, które powinny być zainteresowane schematami podatkowymi, jest bardzo duża, przy czym część z nich nie zdaje sobie z tego sprawy. Warto zatem przywołać trącące truizmem stwierdzenie, że nieznajomość prawa szkodzi.

Zakres stosowania definicji. W przywołanych powyżej, a tutaj komentowanych przepisach prawodawca zamieścił słownik pojęć, które są stosowane w przepisach ordynacji podatkowej dotyczących schematów podatkowych. Zaznaczyć należy, że definicje te są właściwe nie dla wszystkich unormowań tej ustawy, a wyłącznie tych odnoszących się do MDR. Jest to konsekwencją tego, że prawodawca nie zdecydował się na zamieszczenie stosownych definicji w art. 3 ordynacji podatkowej zawierającym definicje legalne pojęć stosowanych w całym akcie prawnym. Definicje zamieszczone w komentowanym słowniku mają jednak niezwykle istotne – wręcz kluczowe – znaczenie dla regulacji dotyczących schematów podatkowych, bo poprzez ich treść prawodawca próbuje (chociaż moim zdaniem z dość mizernym skutkiem) skonkretyzować, czym w ogóle są schematy podatkowe, dokonując jednocześnie ich podziału i kategoryzacji.

Tym sposobem pojęcie schematu podatkowego staje się normatywne, czyli jego potoczne znaczenie – co jest ważne wobec dość częstego używania w mowie codziennej – nie wywiera żadnych skutków na gruncie przepisów zapisanych w rozdziale 11a działu III ordynacji podatkowej.

Nieco zaskakujące w tej sytuacji jest to, że prawodawca zdecydował się na ułożenie definicji w kolejności alfabetycznej. Oczywiście jest to metoda dość powszechnie stosowana i zazwyczaj pożądana ze względu na to, że pozwala na łatwe wyszukiwanie kolejnych pojęć, jednak tym razem nie do końca zdaje egzamin. Efekt takiego działania prawodawcy jest bowiem taki, że osoba zapoznająca się z przepisami w pierwszej kolejności trafia na specyficzne i samo w sobie nic niemówiące pojęcie „innej szczególnej cechy rozpoznawczej”. Niewątpliwie pożądane byłoby, aby w tym konkretnym przypadku przy tworzeniu słownika pojęć prawodawca zdecydował się na odejście od konsekwentnego, najczęściej w istocie skutecznego, modelu alfabetycznego i wskazał w pierwszej kolejności, co to jest schemat podatkowy. Jednak nie zdecydował się na to, co w naturalny sposób wymusza również sposób komentowania tych przepisów.

Inna szczególna cecha rozpoznawcza. Pojęcie to jest tak naprawdę specyfikacją konkretnych warunków, wypełnienie których decyduje o tym, czy dane uzgodnienie stanowi schemat podatkowy. Zaznaczyć należy, że nie może tutaj być mowy o otwartym charakterze katalogu. Prawodawca w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazuje na cztery okoliczności, których wystąpienie w przypadku uzgodnienia czyni je schematem podatkowym. Ważne przy tym jest to, że każda pozycja katalogu ma samodzielny – autonomiczny – charakter. Tak więc wystarczy, że uzgodnienie posiada jedną z cech wskazanych w definicji, aby wystąpiła inna szczególna cecha rozpoznawcza, a wraz z nią schemat podatkowy.

Wspólnym mianownikiem każdego z warunków przywołanych w definicji tego pojęcia jest przedmiotowe kryterium kwotowe i to, przynajmniej dla znacznej części podmiotów, ustanowione na dość wysokim poziomie.

W przypadku pierwszego warunku prawodawca w sposób bezpośredni odwołuje się do prawa bilansowego. To właśnie instytucji tej gałęzi prawa, a konkretnie podatku odroczonego, a także aktywów lub rezerw z tytułu podatku odroczonego, mają dotyczyć uzgodnienia, aby finalnie wystąpił schemat podatkowy. Chodzi tutaj o odsunięcie w czasie poprzez dokonanie uzgodnień w tym zakresie przychodów lub kosztów podatkowych. Przy czym prawodawca zastosował podwójne kryterium istotności. Z jednej strony posługuje się pojęciem istotnego wpływu, które musi być oceniane na gruncie prawa bilansowego i w tym ujęciu, z drugiej konieczne jest, aby spełniony został warunek kwotowy, tj. by wynikający lub tylko oczekiwany skutek przekroczył 5 mln zł. Zaznaczyć należy, że skutek nie musi być faktycznie uzyskany (wystarczy oczekiwany), a przede wszystkim chodzi tu o łączną kwotę, przy czym nie w roku obrotowym czy podatkowym, lecz kalendarzowym. To oznacza, że ocena musi być dokonywana w roku kalendarzowym bez względu na to, jaki rok obrotowy stosuje dana jednostka.

Drugi warunek świadczący o tym, że wystąpiła inna szczególna cecha rozpoznawcza, jest znacznie bliższy specjalistom od podatków. Tym razem prawodawca odwołuje się do hipotetycznego podatku dochodowego, wskazując na okoliczności, w których płatnik nie pobierze takiej daniny. Mowa tu o szczególnych okolicznościach. Aby bowiem wystąpiła ta przesłanka, niezbędne jest, by była dokonana wypłata świadczenia objęta przedmiotowo podatkiem dochodowym (w domyśle u źródła) i nastąpiło obniżenie takiej daniny lub wręcz zwolnienie z niej. Także i w tym przypadku prawodawca wprowadził kryterium kwotowe. Chodzi wyłącznie o te przypadki, w których niepobrana (całkowicie legalnie) kwota podatku przekracza w roku kalendarzowym 5 mln zł. Zaznaczyć należy, że prawodawca wskazuje przy tym na stawki lub zwolnienia wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić trzeba też, że w objaśnieniach do MDR minister finansów poszerza stosowanie tych przesłanek, wskazując również na przypadki, w których podatek nie jest pobierany ze względu na zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów prawa krajowego. Ponadto prawodawca odwołuje się do podatku należnego od wypłat dokonanych oraz oczekiwanych w danym roku. Z tego można wnioskować, że w wartości definiującej kryterium kwotowe należy uwzględnić nie tylko rzeczywiście dokonane wypłaty, lecz także te, dla których w danym roku kalendarzowym upłynął termin płatności. Drugi wymóg może stanowić bardzo duże wyzwanie dla płatników stosujących w takich sytuacjach najczęściej rozliczenia kasowe, tj. według daty faktycznej wypłaty.

Jednocześnie wyraźnie trzeba podkreślić, że tak zdefiniowany warunek jednoznacznie potwierdza, że samo zastosowanie przez płatnika umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia z ustawy krajowej tak długo nie stanowi innej szczególnej cechy rozpoznawczej, jak długo przez niepobrany podatek nie zostanie przekroczona kwota 5 mln zł. [przykład 1]

Przykład 1.

Zastosowanie zwolnienia z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

W marcu 2019 r. spółka dokonała wypłaty wynagrodzenia za usługi doradcze kontrahentowi z Niemiec. W związku z tym, że świadczący przedstawił certyfikat rezydencji oraz złożył oświadczenia wymagane przez spółkę, ta w związku z zastosowaniem procedury należytej staranności zastosowała przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami i w efekcie nie pobrała polskiego podatku u źródła. Księgowa spółki zastanawiała się, czy w tej sytuacji przypadkiem nie powinna zgłosić schematu podatkowego i zwróciła się z pytaniem w tej sprawie do doradcy podatkowego. Ten zadał tylko pytanie, jaki byłby podatek, gdyby nie zostało zastosowane zwolnienie z umowy, i czy wcześniej, w tym samym roku, były jakieś wypłaty. Otrzymawszy odpowiedź, że około 100 tys. zł, a więcej wypłat nie było, doradca wyjaśnił, że sam fakt, iż zostało zastosowane zwolnienie z umowy, nie czyni zdarzenia schematem podatkowym, bo co prawda prawodawca wiąże z zastosowaniem zwolnienia skutek w MDR, ale dopiero wówczas, gdy hipotetyczny podatek przekracza w roku podatkowym 5 mln zł.

Kolejną samodzielną przesłanką do uznania, że wystąpiła inna szczególna cecha rozpoznawcza, jest osiągnięcie przez nierezydenta przychodów, które podlegają rozliczeniu (również zwolnieniu) w Polsce w kwocie nie niższej niż 25 mln zł. Jest tutaj mowa o łącznej wartości przychodów z danego roku kalendarzowego. Chodzi przy tym o dochody z różnych źródeł (np. z tytułu wykonania usług doradczych + dywidendy + odsetki), przy czym ustawodawca ma na myśli przychody, wobec których ma zastosowanie w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. także tu prawodawca wskazuje nie tylko na faktycznie otrzymane, lecz także oczekiwane, czyli – jak to moim zdaniem należy rozumieć – również należne. Niewątpliwie wskazanie na przychody oczekiwane – w związku z wykonaniem uzgodnienia – może niejednokrotnie (tak w tym, jak i w innych przypadkach) być przyczyną wątpliwości interpretacyjnych.

Kolejny, ostatni warunek odnosi się do hipotetycznego podatku dochodowego, który miałby zastosowanie, gdyby zagraniczna strona uzgodnienia miała miejsce rezydencji podatkowej w Polsce. I tym razem prawodawca zastosował kryterium kwoty minimalnej, definiującej różnicę pomiędzy hipotetycznym podatkiem polskim a faktycznie zapłaconym podatkiem za granicą. Inna szczególna cecha rozpoznawcza występuje dopiero wówczas, gdy różnica przekracza 5 mln zł.

Instytucja finansowa. Definicja została w całości oparta na regulacjach szczególnych. W konsekwencji jest to instytucja powiernicza, instytucja depozytowa, podmiot inwestujący lub zakład ubezpieczeń w rozumieniu aktów wskazanych w art. 86a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.
Korzystający. Jest to niezwykle istotna definicja o charakterze podmiotowym. Wskazuje ona na jednego z trzech uczestników procesu zgłaszania i następnie raportowania schematu podatkowego. Jest to z całą pewnością najważniejsza, centralna, postać tego procesu.

Prawodawca wyraźnie wskazuje, że korzystającym może być zarówno osoba fizyczna czy prawna, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (np. spółka osobowa). Uwaga! Korzystającym jest nie tylko podatnik lub płatnik, lecz także podmiot, który miałby status podatnika lub płatnika, gdyby nie uniknął takiego statusu ze względu na zastosowany schemat podatkowy. Chodzi konkretnie o podmiot:

– któremu udostępniane jest uzgodnienie, lub

– u którego wdrażane jest uzgodnienie, lub

– który jest przygotowywany do wdrożenia uzgodnienia, lub

– który dokonał czynności służące wdrożeniu uzgodnienia.

Z powyższego wyraźnie wynika, że dla uzyskania statusu korzystającego nie musi dojść do zastosowania uzgodnienia. Podmiot staje się korzystającym znacznie wcześniej, bo nawet już na etapie przygotowawczym dotyczącym konkretnego uzgodnienia wyznaczającego schemat podatkowy.

Oczywiście pamiętać trzeba, że w pewnych sytuacjach jedno uzgodnienie może prowadzić do uzyskania statusu korzystającego przez więcej niż jeden podmiot. Chodzi tutaj zarówno o mnogość podatników, których dotyczy uzgodnienie, jak i różne podatki, na które wpływa uzgodnienie, a przez to i różne podmioty będące podatnikami tych danin. [przykłady 2, 3]

Przykład 2.

Spółka jawna jako strona umowy leasingu

Spółka jawna podpisała umowę leasingu operacyjnego. Ze względu na to, że umowa leasingu dotycząca samochodu osobowego została ukształtowana w bardzo szczególny sposób (m.in. z uwagi na relację pomiędzy wpłatami w trakcie umowy a ponoszonymi na wykup pojazdu ewidentnie niosła ze sobą korzyść fiskalną dla korzystającego), po wnikliwej ocenie uzgodnienie zostało uznane za schemat podatkowy. W takiej sytuacji, ze względu na to, że podatnikiem nie jest spółka, a jej wspólnicy, to na nich wszystkich należy wskazać jako na korzystających.

Przykład 3.

Korzyści w różnych podatkach

Spółka komandytowa będąca podatnikiem podatku od nieruchomości podjęła działania w celu zmiany sposobu klasyfikacji obiektu budowlanego. W wyniku podjętych uzgodnień nastąpiło przekształcenie i zmiana kwalifikacji obiektów. Dzięki temu nastąpiło obniżenie podatku od nieruchomości. Zmiana taka została sklasyfikowana również jako niosąca korzyść w podatku dochodowym (poprzez modyfikację zasad amortyzacji). W konsekwencji dyrektor finansowy dokonujący weryfikacji zgodnie z firmową procedurą MDR stwierdził, że wystąpił schemat w zakresie zarówno podatku od nieruchomości, jak i podatku dochodowego. Ze względu na to, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka, w tym obszarze to ona została uznana za korzystającego, natomiast podatnikami podatków dochodowych są wspólnicy, w CIT i PIT korzystającymi są więc właśnie wspólnicy spółki komandytowej.

Trzeba pamiętać o tym, że dany podmiot może uzyskać status korzystającego w każdym przypadku wystąpienia wobec niego schematu podatkowego, nawet wówczas gdy nie niesie on korzyści podatkowej dla takiego korzystającego (czyli jest to korzystający ze schematu, a niekoniecznie osiągający korzyść ze schematu).

Korzyść podatkowa. Definiując to pojęcie, prawodawca odwołuje się do definicji korzyści ze słownika ustawowego ordynacji podatkowej, uzupełniając ją o pozycje poświęcone wyłącznie schematom podatkowym. W efekcie dla potrzeb definiowania i raportowania schematów podatkowych za korzyść podatkową uznaje się:

– niepowstanie zobowiązania podatkowego,

– odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego,

– obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego,

– powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

– powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku,

– zawyżenie kwoty nadpłaty,

– zawyżenie kwoty zwrotu podatku,

– brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości,

– podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

– niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.

Pojęcie korzyści podatkowej stanowi bardzo ważną podstawę do stosowania kryterium – niezbędnego przy identyfikacji jednego z rodzajów schematu podatkowego – głównej korzyści podatkowej (o czym w dalszej części niniejszego komentarza).

Numer schematu podatkowego. NSP jest to unikatowy numer, jaki szef Krajowej Administracji Skarbowej nadaje schematowi podatkowemu po otrzymaniu zgłoszenia MDR-1. Jest więc to numer, który identyfikuje konkretny schemat podatkowy. To NSP posługuje się korzystający (przede wszystkim on, ale nie tylko), wykazując, iż schemat został zgłoszony, chociaż co do zasady numer nadawany jest na podstawie zgłoszenia promotora.

Przybliżając pojęcie NSP, należy jednocześnie wskazać, że znaczenie takiego numeru dodatkowo potwierdza nowo wprowadzony art. 80f par. 4 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). Według tego przepisu karze grzywny – i to nawet do 240 stawek dziennych – podlega ten, kto posługuje się unieważnionym NSP.

Ogólna cecha rozpoznawcza. W słowniku prawodawca zamieścił zamknięty katalog warunków, spełnienie których – w połączeniu ze spełnieniem kryterium głównej korzyści – decyduje o wystąpieniu schematu podatkowego. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne stosowanie poszczególnych pozycji z katalogu z wykorzystaniem wykładni poszerzającej, a także, że żaden inny warunek nie może być uznany za ogólną cechę rozpoznawczą.

Pierwszą grupę wyznaczników identyfikujących ogólne cechy rozpoznawcze stanowią te o charakterze podmiotowym dotyczącym promotora i/lub korzystającego. W ramach tego kryterium należy wskazać na wymóg zachowania w poufności sposobu osiągania korzyści. Zaznaczyć należy, że mamy tu do czynienia ze szczególną formą dyskrecji fiskalnej, a nie ze zwykłą tajemnicą wynikającą z odrębnych przepisów (np. tajemnica zawodowa doradcy podatkowego) czy powszechnie stosowanych zasad (np. tajemnica przedsiębiorcy). Podkreślić trzeba także, że nie chodzi o tajemnicę dotyczącą samego zastosowania schematu, a jego istotę, proces dochodzenia do korzyści podatkowej.

Aby taka przesłanka była spełniona, konieczna jest odrębna – szczególna – klauzula o poufności dotycząca danego uzgodnienia lub grupy uzgodnień. Co ważne, zastrzeżenie takie może dotyczyć dowolnej ze stron, tj. promotora lub korzystającego, a także łącznie obu stron. [przykłady 4, 5]

Przykład 4.

Klauzula poufności w umowie

Spółka zawarła z doradcą podatkowym umowę o świadczenie usługi doradczej. W dokumencie tym została zamieszczona klauzula poufności, na podstawie której żadna ze stron nie może informować innych podmiotów o współpracy. Tego rodzaju zapis nie decyduje o wystąpieniu ogólnej cechy rozpoznawczej.

Przykład 5.

Zobowiązanie do nieudostępniania schematu

Spółka zawarła z doradcą podatkowym umowę, w ramach której ma być przeprowadzona optymalizacja podatkowa w zakresie podatku od nieruchomości. W umowie została zamieszczona klauzula, na podstawie której spółka zobowiązała się nie udostępniać w żadnej formie schematu (procesu osiągania korzyści żadnemu podmiotowi), w tym również powiązanemu. Taka okoliczność przemawia za tym, że wystąpiła ogólna cecha rozpoznawcza.

Powszechność stosowania jakiegoś rozwiązania decyduje o braku możliwości powołania się na taki warunek identyfikujący ogólną cechę rozpoznawczą. I niekoniecznie musi to być szeroka znajomość danego modelu, ale również branżowa, obiektywna rozpoznawalność schematu.

Drugą podgrupę w ramach grupy podmiotowej wyznaczników ogólnej cechy rozpoznawczej tworzą warunki odwołujące się do wynagrodzenia promotora. Wystarczy bowiem, iż strony, tj. promotor i korzystający, ustaliły że:

– wysokość wynagrodzenia promotora jest uzależniona od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia, lub

– promotorowi jest należne wynagrodzenie, jeżeli korzystający uzyska korzyść wynikającą z uzgodnienia, lub

– promotor musi dokonać zwrotu wynagrodzenia w całości lub w części, jeżeli po stronie korzystającego nie wystąpi korzyść podatkowa lub korzyść okaże się niższa niż zakładana, lub

– co prawda strony nie wskazały tego expressis verbis w umowie, ale faktycznie wiążą wynagrodzenie ze skutkiem w postaci korzyści podatkowej po stronie korzystającego.

Zaznaczyć trzeba, że powyższe warunki konstytuujące lub faktycznie tworzące zasady wynagrodzenia w oparciu o success fee muszą mieć charakter bezpośredni. Gdyby bowiem wynagrodzenie nie było powiązane ze skutkiem, ale np. z nakładem pracy, to przesłanki takie nie występują – i to nawet wtedy, gdy faktycznie przekłada się to na efekt po stronie korzystającego.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na odniesienie do obniżenia wynagrodzenia, które jest determinowane niesatysfakcjonującym skutkiem. Otóż może ono przybierać różne formy: zarówno obniżenia bezpośredniego, jak i np. obniżenia przy kolejnych świadczeniach.

Niestety prawodawca zdecydował się również na zastosowanie dalece niepożądanej przesłanki, odwołującej się do tego, co by chciał rozsądnie działający promotor lub korzystający. Jeżeli ten oczekiwałby zachowania poufności lub wynagrodzenia uzależnionego od skutku, to wystarczyłoby to do stwierdzenia, że wystąpiła ogólna cecha rozpoznawcza. Przyznam, że tego rodzaju kryterium musi budzić bardzo poważne zastrzeżenia ze względu na hipotetyczny i uznaniowy charakter.

Wskazując na uwarunkowania podmiotowe determinujące wystąpienie przesłanek do wyznaczania ogólnej cechy rozpoznawczej, należy wskazać jeszcze na ustalenie, według którego korzystający wiąże się z promotorem na dłużej, tj. na etap wdrożenia, i oczywiście w założeniu zapłaci mu za taką pracę albo w przypadku niekontynuowania współpracy i tak wypłaci mu wynagrodzenie, względnie odszkodowanie.

Kolejne przesłanki identyfikacji ogólnej cechy rozpoznawczej mają charakter przedmiotowy. O wystąpieniu ogólnej cechy rozpoznawczej może zadecydować to, że działania podejmowane są z wykorzystaniem ujednoliconej dokumentacji czy szablonu, którymi może posłużyć kilku korzystającym, ewentualnie stworzonych dla potrzeb większej ilości działań. Zaznaczyć trzeba, że chodzi raczej o regulaminy, wzorce, szablony, a nie jednolity model, know-how. Bez wątpienia zasadne jest sklasyfikowanie – jako ogólnej cechy rozpoznawczej – nabycia, czy nawet tylko podjęcia działań mających prowadzić do nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania jej strat w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, w tym poprzez przeniesienie tych strat do podmiotu na terytorium innego państwa lub przyspieszenie wykorzystania tych strat.

Ogólna cecha rozpoznawcza wystąpi, jeżeli zostaną podjęte działania mające na celu modyfikację źródła uzyskania przychodu. Przy czym dla wystąpienie ogólnej cechy rozpoznawczej nie wystarczy sama alokacja przychodu w źródle, ale ważny jest również efekt w postaci rzeczywistego niższego opodatkowania, zwolnienia lub wyłączenia opodatkowania. Ale gdyby np. podatnik CIT dokonał uzgodnień, efektem których byłoby przeniesienie przychodu ze źródła zysków kapitałowych do źródła inne przychody, samo takie działanie nie będzie wystarczające dla stwierdzenia, że wystąpiła ogólna cecha rozpoznawcza. Dodatkowo należałoby stwierdzić, że wystąpił skutek wskazany w poprzednim zdaniu.

Dwa pozostałe warunki powiązane identyfikujące ogólną cechę rozpoznawczą odnoszą się do przepływu środków. Pierwszy z nich dotyczy działań, które faktycznie mają służyć głównie lub wyłącznie optymalizacji. Co prawda ustawodawca nie wskazał na to w sposób jednoznaczny i wyraźny, jednak wniosek taki nasuwa się sam, skoro przewidywany jest brak rzeczywistych efektów obiegu środków pieniężnych. Mowa tutaj o przepływie okrężnym, przy czym, aby właściwa była taka klasyfikacja, konieczne jest, aby wypełniony został warunek podmiotowy lub przedmiotowy. Pierwszy z nich materializuje się poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących, którym nie można w tej sytuacji przypisać istotnych funkcji gospodarczych – chodzi o wykorzystanie struktur i podmiotów, które nawet przy faktycznej lub pozornej niezależności nie tworzą żadnej wartości dodanej (ich udział w procesie nie jest gospodarczo uzasadniony). Drugi – alternatywny – warunek ma charakter przedmiotowy. Ważny jest efekt czy raczej brak efektu gospodarczego, co determinowane jest wzajemnym znoszeniem się działań, ich kompensatą, czy tym, że po zatoczeniu koła dochodzi się do punktu wyjścia. Innymi słowy, przy spełnieniu przesłanki podmiotowej lub przedmiotowej jedynym namacalnym i wyraźnym skutkiem okrężnego przepływu środków ma być ten o charakterze fiskalnym.

Ostatnia już ogólna cecha rozpoznawcza dotyczy płatności transgranicznych, które koniecznie mają być dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy czym ważne jest również to, aby dokonujący płatności (w domyśle podmiot krajowy) mógł uwzględnić wartość płaconej kwoty w kosztach podatkowych. Celem tej regulacji jest oczywiście poddanie kontroli KAS tego rodzaju płatności, w ramach których na zagranicznym i do tego powiązanym z płacącym odbiorcy płatności, ciąży zerowe lub niższe niż 5 proc. opodatkowanie CIT; względnie otrzymana kwota jest zwolniona lub preferencyjnie opodatkowana. Co znamienne, prawodawca nie ogranicza zastosowania tego rodzaju ogólnej cechy rozpoznawczej do przypadków, w których zapłaty dokonywane są na rzecz kontrahentów mających swoje siedziby, miejsca zarządu czy zamieszkania w rajach podatkowych.

Podmioty powiązane. Prawodawca zdecydował się na szczególne zdefiniowanie pojęcia podmiotów powiązanych. Jest to znamienne, bo przecież wystarczyłoby wskazać na tego rodzaju podmioty według podatków dochodowych, a jednak tym razem tak nie zrobiono. Pomimo że definicja w znacznej części zbliżona jest do tej, która funkcjonuje na gruncie podatków dochodowych, to jednak nie jest identyczna. Na szczególną uwagę zasługuje to, że o powiązaniu należy mówić również wówczas, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale innego podmiotu w wysokości ponad 25 proc. kapitału. Przy czym wysokość udziału pośredniego ustala się, mnożąc wysokość udziału na kolejnych poziomach, a dodatkowo uznaje się, że osoba posiadająca ponad 50 proc. praw głosu posiada 100 proc. tych praw. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że definicja ta dotyczy wyłącznie przepisów rozdziału 11a działu III ordynacji podatkowej, a nawet w jednym z tych przepisów, odnosząc się do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, ustawodawca zdecydował się na odwołanie do ustaw o podatkach dochodowych.
Promotor. Definicja promotora jest jedną z tych, która – jak pokazuje krótka praktyka stosowania przepisów dotyczących MDR – obok (czy może po) definicji schematu podatkowego i jego składowych, sprawia najwięcej problemów.

Pomimo że prawodawca nie poświęcił dużo miejsca temu doprecyzowaniu, a może właśnie z tego powodu, każdego dnia wiele osób pracujących w sektorze usług, a także wykonujących pracę w ramach stosunku pracy, zastanawia się nad tym, czy przypadkiem nie posiada statusu promotora. Ustawodawca dość niefrasobliwie – przykładowo – wymienił z nazwy tylko kilka profesji, wskazując, że ich przedstawiciele mogą być promotorami. Wyraźnie przy tym zaznaczył, że nie jest to katalog zamknięty. Co więcej, wskazani w tej definicji doradca podatkowy czy adwokat nie muszą mieć, i w większości przypadków podejmowanych działań nie mają, statusu promotora.

Należy podkreślić, że funkcja promotora nie jest przypisana do określonych grup zawodowych. Promotorem może być każdy: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, również podmiot zagraniczny, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie, ewentualnie zarządza jego wdrażaniem.

W wydanych objaśnieniach minister finansów poświęcił dość dużo miejsca osobie promotora. Zostało w nich m.in. wskazane, że: „Nie działa w roli promotora doradca podatkowy/adwokat/radca prawny reprezentujący klienta w postępowaniu podatkowym lub postępowaniu sądowym w odniesieniu do zastanej sytuacji prawno-podatkowej”.

Przy ustalaniu, czy dany podmiot posiada czy nie status promotora, ważniejsze od nazewnictwa czy wykonywanego zawodu jest to, jaką rzeczywistą funkcję pełni w danym procesie – jaka jest jego rola, czemu służą jego działania. Chodzi bowiem o to, by podmiot taki opracowywał, oferował, udostępniał lub wdrażał uzgodnienie albo tylko zarządzał jego wdrażaniem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że promotorem nie jest osoba będąca jedynie trybikiem w maszynie (nawet bardzo ważnym, ale tylko członkiem zespołu) i samodzielnie niepełniąca żądnej z powyższych funkcji. Jednak w takiej sytuacji promotorem może być np. jej pracodawca. Szczególnie należy na to uważać w przypadku podmiotów funkcjonujących w grupie. Może bowiem się okazać, że co prawda planując lub podejmując pewne działania (uzgodnienia) spółka matka ani jej pracownik nie posiadają statusu promotora, a co najwyżej spółka jest korzystającym, ale już proponując to samo spółce powiązanej, spółka matka bądź pracownik pełni funkcję promotora wobec takiego podmiotu powiązanego. [przykład 6]

Przykład 6.

Udostępnienie schematu spółce z grupy

Spółka postanowiła wdrożyć pewne narzędzie optymalizacyjne w zakresie podatku dochodowego. Przygotowaniem oraz wdrożeniem tego mechanizmu zajmował się dyrektor finansowy. Po przeprowadzonej analizie stwierdzono, że jest to schemat podatkowy, który spółka zgłosiła jako korzystający. Po pewnym czasie zarząd spółki uznał, że rozwiązanie takie sprawdziłoby się również w innej spółce z grupy. Schemat został tej spółce zaproponowany, więc to spółka matka – jednak tym razem jako promotor – musiała dokonać zgłoszenia schematu podatkowego.

Wskazując na promotorów, należy – w ślad za ustawodawcą – wyjaśnić, że mogą być nimi podmioty zagraniczne.

Posiadanie statusu promotora nie zawsze wiąże się z koniecznością podejmowania jakichkolwiek działań. Wynika to z faktu, że jeszcze samo opracowanie schematu nie oznacza konieczności zgłoszenia. O ile bowiem np. autor publikacji jest promotorem, o tyle jej upublicznienie poprzez gazetę, książkę itp. nie stanowi udostępnienia ani innej przesłanki skutkującej koniecznością podejmowania jakichkolwiek działań z obszaru MDR.

Rachunek finansowy. Tym razem prawodawca posłużył się odesłaniem do szczególnych regulacji. W konsekwencji tego za rachunek finansowy uznaje się rachunek prowadzony przez instytucję finansową – z wyjątkiem rachunku wyłączonego z obowiązku raportowania na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 648), obejmujący rachunek depozytowy i rachunek powierniczy, a także:

a) w przypadku podmiotu inwestującego – jakikolwiek udział w kapitale, w tym w kapitale lub zyskach spółki osobowej będącej instytucją finansową oraz w aktywach netto funduszu inwestycyjnego przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny, lub w wierzytelnościach wobec danej instytucji finansowej; rachunek finansowy nie obejmuje udziału podmiotu inwestującego w kapitale lub w wierzytelnościach wobec innego podmiotu będącego podmiotem inwestującym wyłącznie dlatego, że ten inny podmiot inwestujący:

– udziela porad inwestycyjnych klientowi i działa w jego imieniu, lub

– zarządza portfelami na rzecz klienta i działa w jego imieniu do celów inwestowania aktywów finansowych zdeponowanych w imieniu klienta w instytucji finansowej innej niż taki podmiot lub do celów zarządzania lub administrowania takimi aktywami finansowymi,

b) w przypadku instytucji finansowej niewymienionej w lit. a – jakikolwiek udział w kapitale, w tym w kapitale lub zyskach spółki osobowej będącej instytucją finansową oraz w aktywach netto funduszu inwestycyjnego przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny, lub w wierzytelnościach wobec danej instytucji finansowej, jeżeli dana kategoria udziałów została utworzona w celu uniknięcia raportowania,

c) pieniężne umowy ubezpieczenia i umowy renty, zawarte lub wykonywane przez instytucję finansową, z wyjątkiem niezwiązanych z inwestowaniem, niezbywalnych, natychmiastowo wypłacanych dożywotnich rent, o których mowa w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459), zawieranych z osobą fizyczną, które skutkują wypłatą świadczenia emerytalnego lub rentowego w ramach rachunku wyłączonego z obowiązku raportowania na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o wymianie informacji z innymi państwami.

Drugim odesłaniem zastosowanym przez prawodawcę jest wskazanie na definicję rachunku finansowego zamieszczoną w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych oraz wdrożenia ustawodawstwa FATCA, oraz towarzyszących Uzgodnień Końcowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1647 ze zm.). Według niej określenie „rachunek finansowy” oznacza rachunek prowadzony przez instytucję finansową i dotyczy:

1) w przypadku instytucji finansowej, która uzyskała ten status wyłącznie ze względu na bycie podmiotem inwestującym – jakiegokolwiek udziału w kapitale lub w wierzytelnościach tej instytucji finansowej (innych niż te, które są przedmiotem obrotu na uznanych giełdach wierzytelności);

2) w przypadku instytucji finansowej niewymienionej w punkcie 1, jakiegokolwiek udziału w kapitale lub w wierzytelnościach tej instytucji finansowej (innych niż wierzytelności, które są przedmiotem obrotu na uznanej giełdzie papierów wartościowych), jeżeli: (i) wartość udziału w kapitale lub wierzytelnościach jest ustalana, pośrednio lub bezpośrednio, przede wszystkim poprzez odwołanie do aktywów, które mogą podlegać amerykańskiemu podatkowi, i (ii) rodzaj udziałów został ustalony tak, aby celowo uniknąć przekazywania informacji zgodnie z niniejszą umową; oraz

3) jakichkolwiek pieniężnych umów ubezpieczenia oraz jakichkolwiek umów renty, zawartych lub prowadzonych przez instytucję finansową, innych niż niezwiązana z inwestowaniem, nieprzenoszalna umowa renty zawierana z osobą fizyczną, powodująca wypłatę emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy, zawarta w związku z rachunkiem, produktem lub umową, określonymi w załączniku II do umowy jako wyłączone z definicji rachunku finansowego.

Bez względu na poprzednie postanowienia sformułowania „rachunek finansowy” nie obejmuje żadnych rachunków określonych w załączniku II do umowy – jako wyłączone z definicji rachunku finansowego. Dla celów umowy udziały są przedmiotem regularnego obrotu, jeżeli w stosunku do nich stale występuje znaczący wolumen obrotu, a uznana giełda papierów wartościowych oznacza giełdę oficjalnie uznawaną i nadzorowaną przez władze państwa, w którym się znajduje, oraz mającą w ujęciu rocznym znaczącą wartość akcji będących przedmiotem obrotu na niej. Dla celów definiowania określenia „rachunek finansowy” udział w instytucji finansowej nie jest przedmiotem regularnego obrotu i powinien być traktowany jako rachunek finansowy, jeżeli posiadacz udziału (inny niż instytucja finansowa działająca w charakterze pośrednika) został zarejestrowany w księgach tej instytucji finansowej. Uwaga! Poprzednie zdanie nie będzie miało zastosowania do udziałów zarejestrowanych po raz pierwszy przed 1 lipca 2014 r., a w odniesieniu do udziałów zarejestrowanych w księgach takiej instytucji finansowej w dniu 1 lipca 2014 r. lub po tym dniu instytucja finansowa nie jest zobowiązania do stosowania poprzedniego zdania przed 1 stycznia 2016 r.

Schemat podatkowy. Z całą pewnością najważniejszą definicją w słowniku przeznaczonym dla przepisów dotyczących MDR jest ta, która wskazuje, czym właściwie jest schemat podatkowy. Według prawodawcy schemat podatkowy to „uzgodnienie (czyli czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego), które:

A. spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

B. posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

C. posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą”.

Ważne przy tym jest to, że poszczególne wymogi z liter A, B, C powyższego katalogu rozpatrywane są indywidualnie. To oznacza, że wystarczy, iż spełnione są wymogi z któregoś z punktów i już występuje schemat podatkowy.

Na szczególną uwagę zasługuje to, że tylko w przypadku schematu typu A prawodawca oczekuje, że spełnione będzie kryterium głównej korzyści. W pozostałych rodzajach schematów istnienie lub brak korzyści jest całkowicie bez znaczenia.

Schemat podatkowy standaryzowany. Jest to szczególny rodzaj schematu podatkowego. Co ważne nie jest on przypisany z automatu do żadnego z typów schematu podatkowego (A, B, C). Istotą schematu podatkowego standaryzowanego jest to, że bez większych zmian i modyfikacji (nieduże są dopuszczalne) może on być wdrożony przez różnych korzystających. Nazwa oddaje jego istotę i charakter. Chodzi o pewien szablon postępowania, który jednocześnie spełnia warunki do tego, aby został uznany za schemat podatkowy. Oczywiście nie musi tutaj wystąpić tożsamość skutków (wysokości osiąganych korzyści), a wystarczy powtarzalność modelu działania.

W przypadku promotorów niezwykle ważne jest to, aby prawidłowo zidentyfikowali schemat podatkowy standaryzowany, gdyż wiążą się z nim inne powinności niż te dotyczące schematu niemającego takiego statusu.

Schemat podatkowy transgraniczny. Inaczej niż w przypadku schematu podatkowego standaryzowanego prawodawca wskazuje, że taki status mogą mieć wyłącznie schematy podatkowe typu A lub B. Schemat podatkowy typu C nie może być uznany za transgraniczny. Przy czym, aby schemat typu A lub B był transgranicznym, musi spełniać jednocześnie kryterium transgraniczne (o czym w dalszej części komentarza).
Szczególna cecha rozpoznawcza. To ostatni już katalog cech rozpoznawczych, wystąpienie których skutkuje klasyfikacją uzgodnienia jako schematu podatkowego (przy ogólnej cesze z uwzględnieniem kryterium głównej korzyści). I tym razem prawodawca stworzył zamknięty katalog okoliczności stanowiących szczególne cechy rozpoznawcze, a posiadanie już tylko jednej z nich wystarczy, aby wystąpił schemat podatkowy (typu B).

Większość z okoliczności powołanych w tym katalogu wskazuje na przesłanki z obszaru relacji międzynarodowych.

Pierwsza z okoliczności samodzielnie wskazujących na wystąpienie schematu podatkowego typu B jest taka, że polski podatnik uwzględnia w kosztach wydatek, w stosunku do którego płatność została dokonana na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, przy czym nabywca albo w ogóle nie ma miejsca zamieszkania, siedziby czy zarządu w jakimś konkretnym państwie, albo jest rezydentem raju podatkowego (tj. państwa wskazanego na stworzonej przez ministra finansów liście państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

Z powyższego wynika zatem, że dla wystąpienia tego rodzaju szczególnej cechy rozpoznawczej muszą być łącznie spełnione cztery warunki:

– koszt podatkowy płacącego,

– płatność transgraniczna,

– odbiorca płatności to podmiot powiązany (według definicji legalnej), oraz

– odbiorca bez państwa rezydencji lub z rezydencją w raju podatkowym.

Brak któregoś z warunków decyduje o tym, iż tak określona szczególna cecha rozpoznawcza nie występuje. Przy czym w przypadku pierwszej z przesłanek chodzi o obiektywny brak możliwości rozliczania kosztu, a nie o samo tylko niezaliczenie wydatku do kosztów. [przykłady 7, 8]

Przykład 7.

Rezygnacja z rozliczenia kosztów

Polska spółka nabyła od kontrahenta, podmiotu powiązanego z siedzibą w Hongkongu, usługi doradcze. Płatność została dokonana na rachunek bankowy świadczącego w zagranicznym banku. Wydatki poniesione na nabycie tych świadczeń decyzją zarządu spółki nie zostały uwzględnione w kosztach. W czasie badania podatkowego doradca zwrócił uwagę, że w takiej sytuacji wystąpił schemat podatkowy, wyjaśniając, że bez znaczenia jest to, iż podatnik zrezygnował z rozliczenia kosztów. O schemacie podatkowym nie byłoby mowy tylko wtedy, gdyby koszt obiektywnie w ogóle nie wystąpił.

Przykład 8.

Limit kosztowy dla usług niematerialnych

Polska spółka nabyła od kontrahenta, podmiotu powiązanego z siedzibą w Hongkongu, usługi doradcze. Płatność została dokonana na rachunek bankowy świadczącego w zagranicznym banku. Dokonane przy wyznaczaniu zaliczki obliczenie EBITDA wykazało, iż na podstawie art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej ustawa o CIT) wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych. W związku z tym, ze względu na brak kosztu, nie wystąpiła szczególna cecha rozpoznawcza, a wraz z nią schemat podatkowy.

Podkreślić trzeba, że prawodawca nie precyzuje, za jakie świadczenia ma być dokonana zapłata, aby wystąpiła szczególna cecha rozpoznawcza. Zatem warunek do takiej klasyfikacji ziści się również wówczas, gdy zapłata będzie dotyczyła np. nabycia towarów.

Jeżeli chodzi o samą zapłatę, dla wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej nie jest wcale konieczne, by została ona dokonana na rachunek świadczącego w banku mającym siedzibę w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. O szczególnej cesze rozpoznawczej można mówić nawet wówczas, gdy płatność jest dokonywana na rachunek prowadzony w banku mającym siedzibę w Unii Europejskiej. [przykład 9]

Przykład 9.

Zapłata na zagraniczny rachunek bankowy

Polska spółka nabyła od kontrahenta, podmiotu powiązanego z siedzibą w Hongkongu, usługi doradcze. Płatność została dokonana na rachunek bankowy świadczącego prowadzony w niemieckim banku przez jego austriacki oddział. Wydatki poniesione na nabycie tych świadczeń zostały uwzględnione w kosztach. W czasie badania podatkowego doradca zwrócił uwagę na to, że w takiej sytuacji wystąpił schemat podatkowy, wyjaśniając, że bez znaczenia jest to, iż płatność jest dokonywana w ramach Unii Europejskiej. W warunkach, w jakich został dokonany zakup, wystarczy, że środki są płacone na rachunek prowadzony w innym państwie.

Drugi z warunków wyznaczających szczególną cechę rozpoznawczą również dotyczy zdarzenia zawierającego element transgraniczny. Tym razem nie przepływ środków nie ma znaczenia, nie muszą być też zaangażowane podmioty z rajów podatkowych. Wystarczy, że wystąpi niespójność pomiędzy polskimi przepisami prawa podatkowego, normującego podatek dochodowy, a państwa kontrahenta polskiego podatnika. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek dysonans podatkowy, a konkretnie o sytuację, w której ten sam składnik majątku trwałego jest amortyzowany w więcej niż jednym państwie. Chociaż prawodawca tego nie zapisał expressis verbis w definicji, zakładam, że jednym z państw, w którym środek trwały lub wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji, jest Polska, a także iż tworzący nowelizację mieli na myśli amortyzację podatkową, a nie bilansową. Okoliczność taka może wystąpić w szczególności wówczas, gdy chodzi o odpisy amortyzacyjne dokonywane przez korzystającego w ramach leasingu finansowego, przy czym jest możliwa zarówno sytuacja, w której polski podatnik jest amortyzującym korzystającym, jak i taka, w której polski podatnik amortyzuje jako finansujący w ramach leasingu operacyjnego, a świadczeniobiorca klasyfikuje usługę jako leasing finansowy.

Kolejna przesłanka spełniająca warunek uznania jej za szczególną cechę rozpoznawczą również dotyczy relacji międzynarodowych. Prawodawca wskazuje tutaj na możliwość eliminacji lub ograniczenia opodatkowania na podstawie przepisów więcej niż jednego państwa. Nie zostało przy tym wskazane, że chodzi wyłącznie o regulacje krajowe lub o przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem warunek jest spełniony tak w pierwszym, jak i w drugim przypadku.

Szczególna cecha rozpoznawcza występuje również wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia aktywa pomiędzy państwami, a działanie takie rodzi różne skutki podatkowe w każdym z nich. Zaznaczyć trzeba, że bez znaczenia jest to, czy alokacja aktywa ma miejsce w ramach Unii Europejskiej, czy poza nią. Co do różnicy w warunkach podatkowych, ważne jest to, aby wystąpiła różnica w wartości identyfikowanej przychodu lub kosztu i wynosiła ona co najmniej 25 proc., bo zapewne to miał na myśli prawodawca, wskazując na „określone przez dwa państwa wynagrodzenie z tego tytułu dla celów podatkowych”.

Kolejna przesłanka odnosi się do działania, efektem którego może być uniknięcie obowiązku raportowania na podstawie wskazanych przez prawodawcę przepisów. Trzeba jednak zwrócić uwagę na to, że nie ma tutaj mowy wyłącznie o celowych działaniach podmiotów służących osiągnięciu takiego skutku.

Z koniecznością raportowania schematu typu B muszą liczyć się też podmioty uczestniczące w uzgodnieniach, których efektem jest nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub wystąpienie trudności w ustaleniu beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu przepisów ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. poz. 723 ze zm.); definicja beneficjenta rzeczywistego jest w art. 2 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Chodzi przy tym o przypadki, w których wykorzystywane są, bez względu na formę organizacyjną, podmioty:

– nieprowadzące znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej;

– zarejestrowane, zarządzane, znajdujące się, a także kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych.

Niewątpliwie na tę szczególną cechę rozpoznawczą muszą zwracać uwagę podmioty mające w swojej strukturze spółki osobowe będące wspólnikami innych spółek osobowych czy takie podmioty, jak fundacje czy trusty.

Zobligowane do rozpoznania schematu podatkowego typu B mogą być te podmioty, które korzystają z preferencyjnych rozwiązań w zakresie cen transferowych. Jednocześnie prawodawca zastrzegł, że przesłanka ta nie wystąpi, gdy uproszczenia opierają się na wytycznych OECD, a także innych międzynarodowych regulacjach, wytycznych lub rekomendacjach w zakresie cen transferowych. To oznacza, że korzystając z przepisów podatkowych – w tym prawa polskiego – wprowadzających uproszczenia, podatnik musi przeprowadzić dochodzenie celem ustalenia, jakie jest jego „źródło pochodzenia” (na czym opierał się prawodawca, wprowadzając takie przepisy). I tak np. w wydanych objaśnieniach minister finansów przeciwstawia bezpieczną przystań dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji (art. 23s ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa o PIT, i odpowiednio art. 11g ustawy o CIT) – jako uproszczenie wyznaczające szczególną cechę rozpoznawczą – bezpiecznej przystani dla usług o niskiej wartości dodanej (art. 23r ustawy o PIT i odpowiednio art. 11f ustawy o CIT). Istotnie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, na podstawie której zostały wprowadzone oba mechanizmy, tylko w przypadku tego drugiego zostało wskazane, że: „Należy podkreślić, że wprowadzony mechanizm (w tym zawartość bazy kosztowej) oraz poziom narzutu w wysokości 5 proc. bazy kosztowej stanowi wdrożenie rekomendacji zawartych w Wytycznych OECD (punkt 7.61 Wytycznych OECD z lipca 2017 r.) oraz rezultatach prac Wspólnego forum UE ds. cen transferowych w zakresie usług o niskiej wartości dodanej”. W odniesieniu do pierwszego zostało jedynie wyjaśnione, że: „Regulacja ta stanowi uproszczenie dla podatników (safe harbour), zwalniając ich dodatkowo od obowiązku załączania do dokumentacji cen transferowych analizy porównawczej mającej wykazać, że oprocentowanie ustalone zostało na warunkach, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi”.

Szczególna cecha rozpoznawcza występuje również wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych. Definicja tego pojęcia została zamieszczona w odrębnej pozycji słownika. Według niej chodzi o „wartości niematerialne, w tym wartości prawne, a także prawa do tych wartości, które w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi nie miały wiarygodnie określonej wartości porównywalnej, oraz prognozy przyszłych przepływów pieniężnych lub spodziewanych przychodów z tych wartości, lub założenia zastosowane przy ich wycenie, obarczone są wysokim poziomem niepewności”. Mowa zatem o prawach spełniających łącznie oba wskazane powyżej warunki, ale pomimo zbieżności pojęcia wartości niematerialnych z tym, jakie znamy z ustaw o podatkach dochodowych, nie chodzi wyłącznie o składniki majątku trwałego, jakimi są wartości niematerialne i prawne. To oznacza, że dla wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej nie jest konieczne, aby doszło do zbycia wartości niematerialnych i prawnych.

Ostatnia ze szczególnych cech rozpoznawczych jest kolejną dotyczącą relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym razem chodzi o uzgodnienie, którego efektem jest przeniesienie funkcji, ryzyka lub aktywów, oraz relacje do prognozowanego skutku w obszarze wyniku finansowego. Ważne jest to, że badaniu poddawany jest jedynie przewidywany roczny wynik finansowy EBIT podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących.

Udostępnienie i wdrażanie. Zgodnie z ustawową definicją promotorem jest podmiot, który m.in. udostępnia uzgodnienie korzystającemu lub je wdraża, względnie zarządza wdrożeniem. Oba pojęcia – tj. zarówno udostępnienie, jak i wdrożenie – zyskały swoje definicje legalne zamieszczone w słowniku do rozdziału 11a działu III ordynacji podatkowej.

W przypadku udostępnienia chodzi już nawet o samo oferowanie uzgodnienia korzystającemu, a także dowolną formę zapoznania go z nim lub podjęcie działań do udostępnienia informacji. Należy zwrócić uwagę na to, że prawodawca nakazuje sklasyfikować jako udostępnienie również zawarcie umowy dotyczącej udostępnienia uzgodnienia, a także przyjęcie wynagrodzenia z tytułu przekazania informacji. Biorąc pod uwagę to, że prawodawca nakazuje uznać za udostępnienie już samo oferowanie, zawiązanie umowy czy zapłatę (również zaliczkową), należy stwierdzić, że z uzgodnieniem mamy do czynienia dopiero w przypadku rzeczywistego zapoznania korzystającego z uzgodnieniem. Oczywiście faktycznie przekazanie informacji o uzgodnieniu – i to w dowolnej formie – może być udostępnieniem, jednak w praktyce najczęściej będzie ono poprzedzone takim działaniem, jak np. zawarcie umowy o udostępnienie, które już samodzielnie stanowi udostępnienie.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że dla wystąpienia udostępnienia konieczna jest konkretyzacja i świadomy udział korzystającego w procesie udostępnienia, a na dodatek udostępnienia konkretnego uzgodnienia. [przykład 10]

Przykład 10.

Oferta firmy leasingowej

Główna księgowa spółki otrzymała e-mail z zapytaniem, czy może jej zostać doręczona oferta usługi leasingowej. W związku z tym, że w firmie rozważane było skorzystanie z finansowania w formie leasingu, księgowa wyraziła zgodę. Okazało się, że została przesłana oferta świadczenia leasingowego, ale o szczególnej postaci, gdyż zostało ono rozbudowane o elementy optymalizacyjne. Główna księgowa nie była zainteresowana taką ofertą, nie o to jej chodziło (co wyraźnie wynikało z wyrażonej zgody). Wobec tego należy uznać, że nie doszło do udostępnienia schematu podatkowego.

O udostępnieniu nie można mówić, jeżeli jakiś schemat opisywany jest np. w publikacji.

Podkreślić trzeba, że dla wystąpienia udostępnienia konieczny jest udział promotora (udostępniającego) i korzystającego (tj. podmiotu, któremu jest udostępniane uzgodnienie). Inaczej jest w przypadku wdrożenia, które może wystąpić bez udziału innych podmiotów niż korzystający. Jest to konsekwencją tego, że w przypadku wdrożenia chodzi o szeroko rozumiane działania faktyczne i prawne, których celem jest wykonanie uzgodnienia. Wdrożenie występuje nawet wówczas, gdy promotor w ogóle nie występuje w danym schemacie podatkowym.

Prawodawca stworzył przykładowe wyszczególnienie czynności, których nawet oferowanie stanowi wdrożenie.

O ile dla wdrożenia nie jest konieczne wystąpienie innego uczestnika procesu MDR niż korzystający, o tyle może ono być realizowane przez dowolny podmiot biorący w nim udział – również przez promotora czy wspomagającego. Dla uznania, iż dany podmiot uczestniczy we wdrożeniu, nie jest konieczne, aby brał udział w całym procesie, z czego wynika z kolei to, że wdrożenie może być jednocześnie realizowane przez kilka podmiotów o różnych funkcjach (i tak jest najczęściej w praktyce).

Jednocześnie trzeba pamiętać, że za uczestniczącego we wdrożeniu nie należy uznawać podmiotu, który co prawda wykonuje pewne działania będące elementem uzgodnienia, ale ich charakter świadczy o tym, że nie może być uznany za uczestnika wdrożenia. [przykład 11]

Przykład 11.

Udzielenie porady przez doradcę podatkowego

Spółka przygotowała schemat podatkowy, w ramach którego dochodzi do kilku operacji. Ich efektem będzie przeniesienie składników majątku z jednej firmy do drugiej. Schemat jest złożony i skomplikowany, ale niesie istotne korzyści podatkowe. Na jednym z etapów operacji pojawiła się wątpliwość co do tego, czy sprzedaż nieruchomości winna być objęta zwolnieniem od VAT, czy jednak należy zastosować stawkę podstawową. Wobec takich wątpliwości dyrektor finansowy zwrócił się do doradcy podatkowego nieuczestniczącego w procesie wdrażania schematu z prośbą o udzielenie porady, czy dostawa takiej konkretnej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od VAT. Doradcy udzielającemu porady nie zostały przedstawione żadne informacje, z których wynikałoby, że wdrażany jest schemat podatkowy. Wobec tego doradca udzielający porady nie pełnił żadnej funkcji w procesie wdrożenia.

Uzgodnienie. W definicjach pojęć dla potrzeb stosowania przepisów MDR niemal na każdym kroku pojawia się pojęcie uzgodnienia. Już tylko z tego powodu – ze względu na powszechność jego stosowania – należy uznać je za niezwykle ważne dla stosowania regulacji dotyczących schematów podatkowych. Fakt, że w słowniku prawodawca posłużył się kluczem alfabetu, spowodował, że to tak ważne pojęcie zostało skonkretyzowane dopiero w siedemnastym punkcie słownika.

Według definicji jest to „czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego”.

Pomimo że samo określenie uzgodnienie sugeruje, że powinno ono być pomiędzy kilkoma podmiotami, to lektura przepisów, a także objaśnień ministra finansów przekonuje do tego, że faktycznie możliwe jest jednostronne uzgodnienie samego korzystającego (np. działanie korzystającego przy braku promotora). Co ciekawe, prawodawca oczekuje, że przynajmniej jedna strona uzgodnienia będzie podatnikiem, ale nie twierdzi, że musi to być korzystający. Jeżeli zestawimy definicję z cechami rozpoznawczymi, które wskazują na to, iż schemat może wystąpić również w sytuacjach odnoszących się do płatników, można domyślać się, że powołany w takiej definicji uzgodnienia wymóg, aby przynajmniej jedna strona była podatnikiem, może być zastąpiony przez to, że czynności mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Zastrzeżenie takie skutkuje uznaniem za uzgodnienie również działania, w wyniku którego nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego.

Wspomagający. Ostatnia definicja zamieszczona w słowniku oraz ostatni uczestnik schematu podatkowego to wspomagający. Treść definicji wskazuje, że tak naprawdę może nim być każdy, a nie tylko przedstawiciele zawodów przykładowo wymienionych w definicji.

Teoretycznie wspomagającym jest jedynie ten podmiot, który świadomie wspiera – bezpośrednio lub pośrednio, aktywnie lub poprzez porady, opracowanie, wprowadzenie do obrotu, organizowanie, udostępnienie do wdrożenia lub nadzorowanie wdrożenia – uzgodnienia. Jednak chodzi tutaj o świadomość obiektywną, a zatem taką, która powinna wystąpić przy zachowaniu staranności ogólnie, wymaganej w dokonywanych przez niego czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności, obszaru jego specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych przez niego czynności.

Co ciekawe, wspomagający nie jest podmiotem, którego istnienie wymuszałoby prawo unijne.

§ 2. Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

komentarz

Kryterium głównej korzyści. Pojęcie to w bezpośredni sposób jest związane z definicją schematu podatkowego i stanowi doprecyzowanie dla jej potrzeb. Oczywiście, aby w ogóle można było mówić o zastosowaniu kryterium głównej korzyści, konieczne jest, by wystąpiła lub potencjalnie była możliwa do uzyskania korzyść podatkowa. Definicja tej ostatniej została zamieszczona w słowniku do rozdziału 11a działu III ordynacji podatkowej, a przybliżona wcześniej. Wyraźnie trzeba podkreślić, że samo niewystąpienie korzyści podatkowej nie decyduje jeszcze o braku właściwości kryterium głównej korzyści, jeżeli – obiektywnie rzecz biorąc – należało się jej spodziewać.

Ale sama korzyść podatkowa, faktyczna lub oczekiwana, nie przesądza o spełnieniu kryterium głównej korzyści. Ważne bowiem jest to, czy ma ona centralny lub wyłączny charakter. Gdyby bowiem okazało się, że co prawda korzyść podatkowa jest skutkiem uzgodnienia, ale nie można jej uznać za główną lub jedną z głównych korzyści wynikających z uzgodnienia, to eliminuje to spełnienie kryterium głównej korzyści. [przykład 12]

Przykład 12.

Leasing urządzenia

Podatnik związał umowę leasingu operacyjnego urządzenia. Umowa została zwarta na okres trzech lat, a suma opłat ponoszonych w czasie umowy, bez ceny wykupu, była tylko nieznacznie niższa niż kwota, która stanowiłaby wartość początkową maszyny, gdyby została ona zakupiona i wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Okres amortyzacji tej maszyny wyniósłby pięć lat. W konsekwencji podatnik wcześniej rozliczy w kosztach kwotę, która zbliżona jest do wartości początkowej maszyny podlegającej amortyzacji.

Jednak taka sytuacja nie decyduje o tym, że spełniona została przesłanka głównej lub jednej z głównych korzyści w odniesieniu do efektu fiskalnego. Faktycznie bowiem podatnik wykazał, iż głównym i najważniejszym celem działania było pozyskanie finansowania i możliwości korzystania z maszyny, w okresie podstawowym trwania umowy leasingu, a efekt fiskalny jest ubocznym.

Jednak powyższe nie wyczerpuje wszystkich warunków wystąpienia kryterium głównej korzyści. Pozostaje jeszcze jeden, który w praktyce może okazać się najbardziej kłopotliwy ze względu na swój dalece subiektywny charakter. Chodzi bowiem o potencjalne, acz zasadne i rozsądne działanie hipotetycznego podatnika, który w identycznej sytuacji wybrałby inny sposób postępowania.

Tego rodzaju zapisy otwierają organom furtkę do działań na pograniczu konfabulacji, a jednocześnie zmuszają podatników do podejmowania czynności o charakterze prewencyjnym, czyli szerokiego i merytorycznego uzasadnienia swoich decyzji i aktywności, tak aby w bliższej lub dalszej przyszłości nie pojawił się spór z przedstawicielami fiskusa. W praktyce bowiem ta sama czynność może być różnie oceniana w różnych okolicznościach, a czasami mogą one wystąpić wręcz w późniejszym okresie. [przykład 13]

Przykład 13.

Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Spółka postanowiła wnieść do innej spółki z o.o. budynek hali produkcyjnej oraz budynek magazynowy. Przed podjęciem decyzji o wniesieniu takiego aportu zostały podjęte pewne działania reorganizacyjne dotyczące tego obiektu. Przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład której weszły oba budynki. Rozwiązanie takie okazało się bardziej korzystne fiskalnie niż wniesienie czy zbycie w innej formie samych budynków. W czasie posiedzenia zarządu pojawiła się wątpliwość, czy nie zostały w takiej sytuacji spełnione warunki do uznania, iż spełnione jest kryterium głównej korzyści. Największe obawy były związane z tym, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a przed samą operacją została przeprowadzona reorganizacja, która ułatwiła takie wniesienie aportu. W czasie posiedzenia zarządu zostały przedstawione argumenty, że cała operacja miała swoje głębokie uzasadnienie ekonomiczne, wynikające z planów i możliwości biznesowych obu spółek. Dodatkowo dyrektor finansowy zwrócił uwagę na to, że aportowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa m.in. pozwoliło na przeniesienie całej produkcji, efektywne – bez przerw technologicznych – prowadzenie działalności, uchroniło też pracowników przed zwolnieniami itp. Z kolei samo zbycie w formie aportu wyeliminowało konieczność pozyskiwania finansowania zewnętrznego. Ze względu na okoliczności zarząd postanowił, że zostanie przygotowana kompletna dokumentacja, poprzez którą zostanie wykazany faktyczny i ekonomiczny sens całej operacji, co pozwoli na ograniczenie ryzyk fiskalnych, a także zagrożenia w obszarze MDR.

§ 3. Kryterium transgraniczne uważa się za spełnione, jeżeli uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego oraz spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:

1) nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa,

2) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium więcej niż jednego państwa,

3) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium danego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu w tym państwie, a uzgodnienie stanowi część albo całość działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu,

4) co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa nie mając miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium tego państwa oraz nie posiadając zagranicznego zakładu na terytorium tego państwa,

5) uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji, o której mowa w dziale III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, lub na wskazanie beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu

– z wyjątkiem sytuacji, gdy uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł, nakładanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

komentarz

Kryterium transgraniczne. Stanowi ono doprecyzowanie dla potrzeb identyfikacji schematu podatkowego transgranicznego. Tak jak zostało to wskazane wcześniej, warunkiem sine qua non wystąpienia schematu podatkowego transgranicznego jest właśnie w pierwszej kolejności spełnienie kryterium transgranicznego. Jak łatwo jest się domyśleć, chodzi o to, by dane uzgodnienie dotyczyło więcej niż jednego państwa. Bez znaczenia przy tym jest to, czy jest to państwo członkowskie Unii Europejskiej czy państwo spoza niej. W tym przypadku polski prawodawca zdecydował się na dość rzetelną implementacje zasad z dyrektywy DAC 6.

O spełnieniu kryterium transgranicznego decyduje udział w uzgodnieniu pomiotów z różnych państw, względnie międzynarodowy charakter działalności prowadzonej przez jednego z uczestników. Zatem kluczowe znaczenie ma aspekt podmiotowy.

Przy czym polski prawodawca zastrzegł, że kryterium transgraniczne nie ma zastosowania, gdy uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł, nakładanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W efekcie takie uzgodnienia nie mogą mieć transgranicznego charakteru.

§ 4. Kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro lub jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro lub jeżeli korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z takim podmiotem. W przypadku podmiotów, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się odpowiednio zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów – zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych.

komentarz

Kryterium kwalifikowanego korzystającego. Komentowany przepis stanowi niezwykle istotny element całego systemu MDR. Jest on szczególnie ważny, jeżeli weźmiemy pod uwagę kontrowersje, jakie występują od samego początku obowiązywania regulacji dotyczących schematów podatkowych. Przepis ten w połączeniu z kolejnym paragrafem stanowi ratunek dla dużej grupy podmiotów, które prowadzą działalność w nieco mniejszej skali, ale niekoniecznie w małym zakresie. W przepisie tym zostało bowiem zdefiniowane kryterium kwalifikowalności, które w istocie może skutkować podmiotowym wyłączeniem stosowania regulacji o schematach podatkowych. I tak, aby kryterium kwalifikowalności nie było spełnione, musi wystąpić któraś z wymienionych niżej przesłanek (wystarczy jedna):

– przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro;

– udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro;

– korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych.

Zaznaczyć trzeba, że ostatnia z przesłanek wskazuje na podmioty powiązane, ale nie w znaczeniu, jakie pojęcie to zyskało według definicji art. 86a par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, a w znaczeniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Chodzi tutaj konkretnie o:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot, lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Kierując się treścią ustaw o podatkach dochodowych, trzeba wyjaśnić, że przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc.:

a) udziałów w kapitale, lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Z kolei posiadanie pośrednio udziału lub prawa oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Weryfikując, czy przekroczone zostały progi kwotowe dla potrzeb kryterium kwalifikowalności, należy posługiwać się danymi z ksiąg rachunkowych. A jeżeli takie nie są prowadzone, wówczas przychody i koszty winny być wycenione według metody podatkowej (tj. na podstawie ustawy o PIT lub odpowiednio o CIT), a wartość aktywów definiowana jest zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych.

Podkreślić jednak trzeba, że kryterium kwalifikowalności ma znaczenie wyłącznie w przypadku schematów podatkowych innych niż transgraniczne, a więc jest zupełnie nieistotne, jeżeli chodzi o schematy transgraniczne.

§ 5. Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie powstaje, gdy schemat podatkowy, inny niż schemat podatkowy transgraniczny, dotyczy korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego.

komentarz

Brak obowiązku informacyjnego. Komentowany przepis wprost i jednoznacznie stanowi, że podmiot, który nie spełnia kryterium kwalifikowalności, nie jest objęty obowiązkiem przekazywania informacji o schemacie podatkowym innym niż transgraniczny. Co więcej, zastrzeżenie to ma szerszy charakter, gdyż obowiązek informacyjny wyłączony jest nie tylko dla korzystającego, ale również dla promotorów i wspomagających w przypadku schematów podatkowych innych niż transgraniczne, dla których korzystającym jest podmiot niespełniający kryterium kwalifikowalności.

W przypadku schematu podatkowego transgranicznego stosowane są zaś zasady ogólne.

§ 6. W przypadku gdy korzystającym jest spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio.

komentarz

Obowiązki MDR w podatkowych grupach kapitałowych. Wskazanie na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych, gdy korzystającym są podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, decyduje o tym, że choć spółki takie nie są podatnikami CIT (taki status ma cała grupa), to poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej zobowiązane są do wypełniania obowiązków informacyjnych.

§ 7. Przy ustalaniu podmiotu powiązanego uznaje się, że:

1) jeżeli w zarządzaniu, kontroli, kapitale lub zyskach tego samego podmiotu uczestniczy, zgodnie z § 1 pkt 7, więcej niż jeden podmiot, wszystkie takie podmioty są podmiotami powiązanymi;

2) jeżeli te same podmioty uczestniczą w zarządzaniu lub kontroli lub posiadają udział w kapitale lub zyskach, zgodnie z § 1 pkt 7, więcej niż jednego podmiotu, wszystkie takie podmioty są podmiotami powiązanymi;

3) podmiot, który działa wspólnie z drugim podmiotem w odniesieniu do praw głosu lub udziału w kapitale trzeciego podmiotu, jest podmiotem dysponującym prawami głosu w tym trzecim podmiocie lub udziałem w kapitale tego trzeciego podmiotu, które należą do drugiego podmiotu;

4) osoba fizyczna, jej małżonek oraz wstępni lub zstępni w linii prostej stanowią jedną osobę.

komentarz

Podmioty powiązane. Poprzez niniejszą regulację prawodawca uzupełnia i doprecyzowuje definicję podmiotów powiązanych zamieszczoną w art. 86a par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej.

§ 8. Wyrażone w euro kwoty, o których mowa w § 4, przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące obowiązkiem przekazania informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy transgraniczny.

komentarz

Zasady przeliczania kwot wyrażonych w euro. Doprecyzowanie zamieszczone w tym przepisie jest konieczne ze względu na to, że w par. 4, identyfikując warunki kwalifikowalności podmiotu, prawodawca posłużył się kwotami wyrażonymi w euro. I to właśnie dla tych kwot zdefiniowano odpowiedni kurs. Znamienne jest to, że prawodawca wskazał na średni kurs euro ogłoszony przez NBP w ostatnim dniu roku kalendarzowego, a nie obowiązujący w ostatnim dniu roku. W efekcie dla zdarzeń, które wystąpiły w roku kalendarzowym 2019, kurs ten wynosi 4,30.

Szczęśliwie w 2018 r. NBP ogłosił kurs 31 grudnia. Ale już podatnicy, którzy działając na podstawie przepisów przejściowych, chcieliby sprawdzić, czy przekroczyli próg kwalifikowalności dla 2018 r., mają problem, bo w 2017 r. ostatni kurs został ogłoszony 29 grudnia, a więc nie w ostatnim dniu roku. W efekcie jesteśmy w stanie wyznaczyć kurs obowiązujący w ostatnim dniu roku, ale nie takiego oczekuje prawodawca. On chce, by to konkretnie był kurs ogłoszony w ostatnim dniu roku kalendarzowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiło zdarzenie skutkujące obowiązkiem przekazania informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy transgraniczny. Nie chodzi też o ostatni dzień roboczy. Pozostaje mieć nadzieję, że organy zadowolą się kursem z 29 grudnia 2017 r., a nie uznają, że wobec braku kursu ogłoszonego 31 grudnia 2017 r. dla 2018 r. wynosi on 0 zł, a co za tym idzie dla zdarzeń z tego roku nie ma zastosowania art. 86a par. 4 ordynacji podatkowej.

§ 9. Warunek, o którym mowa w § 1 pkt 13 lit. e, dotyczy w szczególności uzgodnień, w których:

1) wykorzystywany jest rachunek, produkt lub inwestycja, które nie są rachunkami finansowymi, lecz posiadają cechy rachunku finansowego;

2) dochodzi do przeniesienia rachunku finansowego lub aktywów do państw lub dochodzi do wykorzystania regulacji prawnych państw – w przypadku gdy te państwa nie mają podstawy prawnej do automatycznej wymiany informacji z państwem rezydencji posiadacza rachunku;

3) dochodzi do przekwalifikowania dochodu lub majątku na produkty lub płatności, które nie podlegają automatycznej wymianie informacji o rachunkach finansowych;

4) dochodzi do przeniesienia lub przekwalifikowania instytucji finansowej, rachunku finansowego lub znajdujących się w nich aktywów na instytucję finansową, rachunek finansowy lub aktywa, które nie podlegają obowiązkowi raportowania w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych;

5) wykorzystywane są podmioty, porozumienia umowne lub struktury, które prowadzą lub których celem jest doprowadzenie do braku raportowania o przynajmniej jednym posiadaczu rachunku lub przynajmniej jednej osobie kontrolującej w ramach automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych;

6) wykorzystywana jest nieskuteczność lub niedoskonałość procedur należytej staranności stosowanych przez instytucje finansowe w celu wywiązania się z obowiązków raportowania informacji o rachunkach finansowych, włączając wykorzystanie państw z nieadekwatnymi lub nieefektywnymi systemami egzekwowania przepisów dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy lub posiadających nieefektywne przepisy dotyczące przejrzystości w odniesieniu do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub porozumień prawnych.

komentarz

Uzgodnienia i cechy mogące prowadzić do uniknięcia obowiązku raportowania. W ostatnim paragrafie komentowanego art. 86a ordynacji podatkowej prawodawca zamieścił przepisy doprecyzowujące do jednego z warunków uzgodnienia stanowiącego szczególną cechę rozpoznawczą. Dotyczą one uzgodnienia, które może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień lub ich niewłaściwe wdrożenie.

Komentowany przepis zawiera otwarty katalog uzgodnień i cech mogących prowadzić do uniknięcia obowiązku raportowania. Charakter zaprezentowanych przykładowych okoliczności przemawia za tym, że prawodawcy chodzi o pewne działania z premedytacją ukierunkowane na osiągnięcie określonego celu, którym jest właśnie uniknięcie raportowania. To oznacza, że podmioty, które mogą mieć do czynienia z podobnymi okolicznościami, a których działania nie są w ten sposób kierunkowane, muszą zadbać o to, aby w razie potrzeby potrafiły wykazać, jakie były ich rzeczywiste intencje.

Podsumowanie. W pierwszej części komentarza do regulacji rozdziału 11a działu III ordynacji podatkowej omówione zostały przepisy art. 86a tej ustawy. Mogłoby zastanawiać to, że tak obszerny komentarz został poświęcony tylko jednemu artykułowi. Jednak wyjaśnić należy, że przepisy te mają fundamentalne, kluczowe, znaczenie dla regulacji całego rozdziału. O ile bowiem w kolejnych artykułach, omówienie których zostanie zamieszczone w następnej części publikacji, prawodawca wskazuje na obowiązki, sposoby postępowania, sankcje itp., o tyle niemożliwe byłoby ich prawidłowe zastosowanie bez szczegółowej analizy definicji legalnych zamieszczonych w komentowanym tutaj artykule. Faktycznie bowiem to właśnie poprzez te definicje prawodawca stworzył ramy podmiotowe i przedmiotowe stosowania unormowań dotyczących schematów podatkowych.

Jednocześnie specyficzne, czasami mało intuicyjne doprecyzowanie poszczególnych pojęć, a czasami nawet ich brzmienie (np.: „inna szczególna cecha rozpoznawcza”), stanowią duże wyzwanie nawet dla osób wprawionych w stosowaniu trudnych przepisów prawa podatkowego.

Poświęcenie całej jednej części komentarza omówieniu jednego tylko artykułu uzasadnione jest również tym, że – co również może zaskakiwać – jego przepisy stanowią niemal połowę wszystkich regulacji rozdziału 11a działu III ordynacji podatkowej.

Na zakończenie raz jeszcze należy przypomnieć, że nie w każdym przypadku dla wystąpienia schematu podatkowego konieczne jest wystąpienie korzyści podatkowej. Co ważne, schematem podatkowym są wszystkie te uzgodnienia, które nie dość, że faktycznie nimi (uzgodnieniami) są (przy czym nie muszą być wielostronne), to spełniają przesłanki normatywne pozwalające na sklasyfikowanie ich odpowiednio jako schemat podatkowy typy A, B lub C (określenia własne autora użyte powyżej). Przypomnieć należy, że według omówionych powyżej definicji schematem podatkowym nie są wyłącznie te działania, które faktycznie służą nadużyciom prawa czy chociażby samej tylko optymalizacji podatkowej, ale również inne uzgodnienia.

Wyznaczając zakres poszczególnych pojęć, należy stosować definicje zamieszczone w komentowanym artykule, a przy ich interpretacji można posługiwać się objaśnieniami, które w trybie art. 14a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wydał minister finansów. Pamiętać jednak trzeba, że objaśnienia, chociaż mają swoje oparcie w przepisach ordynacji podatkowej, nie stanowią samodzielnego źródła prawa podatkowego, a zatem nie dość, że trzeba je stosować z zachowaniem najwyższej ostrożności, to tym bardziej nie powinny być wykorzystywane poprzez rozszerzającą interpretację zamieszczonych w nich informacji. ©℗

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd