Procedura wewnętrzna MDR – nie zawsze konieczna, ale przydatna nie tylko dla promotorów

kiedy obligatoryjna

W pewnych sytuacjach procedura przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku raportowania schematów podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules, MDR) musi być przygotowana i wdrożona przez jednostkę. Ale obowiązek wprowadzenia takiej procedury nałożony został przez prawodawcę jedynie na niektórych promotorów. Według art. 86l ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące promotorami, zatrudniające promotorów lub faktycznie wypłacające im wynagrodzenie, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość 8 mln zł, wprowadzają i stosują wewnętrzną procedurę w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych. Co ważne, prawodawca nie przewidział obligatoryjnego wdrożenia procedury przez osoby fizyczne, bez względu na wartość przychodów i kosztów, a także przez spółki osobowe tworzone przez takie osoby, jeżeli nie prowadzą ksiąg rachunkowych.

Z ordynacji podatkowej można wnioskować, że obowiązek sporządzenia procedury spoczywa na korzystających, dla których promotorzy świadczą usługi. Taką powinność sugerować mogłoby wskazanie, że procedurę muszą implementować i stosować podmioty zatrudniające promotorów (bez wskazania, o jaką formę zatrudnienia chodzi) lub faktycznie im płacące. Przecież jeżeli korzystający wspomaga się usługami promotora, to zatrudnia go i na dodatek mu płaci. Faktycznie jednak należy przyjąć, że intencją prawodawcy było to, aby procedurę sporządzały te podmioty, które działają jako promotorzy wobec innych jednostek, a także te, których pracownicy pełnią funkcje promotorów wobec osób trzecich. Jak zostało podkreślone w objaśnieniach ministra finansów – wyłącznie wobec osób trzecich (chociaż tak naprawdę nie wynika to wprost z przepisów). Ostatnie zastrzeżenie przesądza, że obowiązek stworzenia procedury spoczywa nie tylko na firmach doradczych, lecz także np. na spółce, która w pewien sposób, w tym poprzez swoich pracowników, pełni funkcję promotora wobec innych spółek z grupy.

dla kogo fakultatywna

Chociaż obowiązek sporządzania szczególnej procedury MDR nałożony został przez prawodawcę wyłącznie na promotorów i to nie wszystkich, w praktyce dalece uzasadnione jest rozważenie wprowadzenia stosownych regulacji wewnętrznych również przez korzystających, zwłaszcza tych o bardziej rozbudowanych strukturach. Nie można zapominać, że niedopełnienie obowiązku raportowania czy nawet spóźnienie się z jego realizacją grozi istotnymi sankcjami karnoskarbowymi. Nawet jeżeli to promotor jest zobligowany do raportowania w pierwszej kolejności, niedopełnienie przez niego obowiązków nie chroni przecież w żaden sposób korzystającego.

Przyjęcie stosownej wewnętrznej procedury, jej implementowanie, a następnie kontrola stosowania to działania mogące uchronić przed sankcją karnoskarbową osoby kierujące podmiotem, który zyskał status korzystającego, a nie dopełnił obowiązków informacyjnych. O ile bowiem w tych przypadkach, w których obowiązek wdrożenia procedury wewnętrznej wynika z ordynacji podatkowej, niedopełnienie takiego obowiązku sankcjonowane jest nakładaną przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej karą pieniężną o charakterze administracyjnym, która może wynieść nawet 2 mln zł, o tyle uchybienie obowiązkowi raportowania zagrożone jest sankcją karnoskarbową. Paradoksalnie może to być rozwiązanie korzystniejsze dla osób kierujących podmiotami. Przypomnieć bowiem należy, że odpowiedzialność karnoskarbowa opiera się na winie. Co więcej, jeżeli konkretny przepis kodeksu karnego skarbowego nie przewiduje sankcjonowania nieumyślnych czynów karalnych, to przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić wyłącznie umyślnie. Tymczasem według prawodawcy czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Z kolei czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Oczywiście to, czy wystąpiła wina umyślna przy braku raportowania schematów, będzie oceniał sąd, jednak na korzyść osób kierujących jednostkami przemawiać powinno to, że w pomiotach takich została wdrożona i funkcjonuje procedura przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych i to mimo braku formalnego obowiązku implementacji takich przepisów wewnętrznych. Trudno bowiem byłoby zarzucić celowe i umyślne działanie takim osobom, oczywiście zakładając, że przygotowanie, wdrożenie, a następnie stosowanie takiej procedury dokonywane jest sumiennie, z należytą starannością.

pomoc dla wspomagającego

Fakt wdrożenia nieobowiązkowej wewnętrznej procedury MDR może przyjść z pomocą osobom, które niejednokrotnie w firmach są najbardziej zaniepokojone schematowym szaleństwem, tj. dyrektorom finansowym, głównym księgowym i księgowym. Bardzo często są to osoby, które mając świadomość potencjalnych obowiązków w zakresie MDR, jakimi mogą być dotknięte, odczuwają duży dyskomfort związany z donoszeniem na pracodawcę (jak to często jest postrzegane).

Prawodawca wykazał się totalnym brakiem wyczucia, oczekując, że polskie społeczeństwo ze zrozumieniem podejdzie do tak szerokiego, jak został wprowadzony, obowiązku raportowania. Szczytem nietaktu legislacyjnego było wprowadzenie przepisów, które nakazują de facto upominać swojego pracodawcę czy mocodawcę w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków w zakresie MDR, a gdy ten nie reaguje – poinformować o tym szefa KAS. Chodzi tutaj, oczywiście, o wspomagających. Jednak trzeba pamiętać, że wspomagający musi podjąć działania w ramach takiej funkcji, jeżeli nie otrzymał numeru schematu podatkowego (dalej: NSP), a przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych przez niego czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności, obszaru jego specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych przez niego czynności, powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy. Taka mało precyzyjna regulacja stwarza pewne możliwości ochrony. Skoro bowiem mowa jest o zachowaniu należytej staranności, a także o wątpliwościach, które ów potencjalny wspomagający powziął lub powinien był powziąć co do ewentualnych schematów, to wdrożenie u potencjalnego korzystającego procedury, której celem jest eliminowanie unikania raportowania, a przede wszystkim skuteczna identyfikacja schematów, ma działanie ochronne. Ustalenie bowiem przez osobę potencjalnie mogącą być wspomagającym, że procedura taka jest stosowana przez ewentualnego korzystającego, co do zasady legitymuje do przyjęcia, i to z zachowaniem należytej staranności, że brak NSP, brak działania w tym zakresie przez świadomego i rzetelnego pracodawcę/mocodawcę oznacza, iż schemat nie występuje.

ułatwienie przy wypełnianiu obowiązków

Oczywiście wdrożenie fakultatywnej procedury przez korzystającego ma służyć ochronie korzystającego czy wspomagającego, ale przede wszystkim umożliwić rzetelne wywiązywanie się z obowiązków raportowania, i to nie tylko w zakresie zgłoszenia schematu, lecz także faktu skorzystania z niego. Dysponując taką procedurą, korzystający wypełni swoje obowiązki. Podobny skutek jest po stronie promotora, nawet jeżeli nie musi on wdrażać procedury. Niekiedy odpowiednia instrukcja może pomóc w wykazaniu, że schemat, którego użycie zgłosił korzystający, wdrażany był bez udziału danego podmiotu, a co za tym idzie, w tym przypadku nie ciążyły na nim obowiązki promotora. ©℗

opinia eksperta

Przepisy ordynacji podatkowej zawierają sprzeczność

Jarosław Ferdyn doradca podatkowy w Grupie Gumułka

Trudno ocenić, czy obowiązek posiadania procedury będzie często dotyczyć podmiotów innych niż promotorzy w ścisłym tego słowa znaczeniu (tj. zwłaszcza doradców podatkowych i podmiotów ich zatrudniających). Można natomiast zarysować krąg tych podmiotów. Po pierwsze, mając na uwadze definicję promotora, która obejmuje także pracownika banku lub innej instytucji finansowej doradzającego klientom, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia, procedurę muszą posiadać także takie banki (instytucje). W ich przypadku nieprzekroczenie progów wywołujących obowiązek wprowadzenia procedury będzie raczej rzadkością.

Po drugie, obowiązek ten obejmie spółki wchodzące w skład grup kapitałowych, które zatrudniają osoby (w tym wewnętrznych doradców) zapewniające wsparcie doradcze także dla innych spółek z grupy. Po trzecie, dotyczyć to będzie także podmiotów, które dzielą się nabywanymi przez siebie usługami doradczymi z innymi podmiotami (najczęściej powiązanymi). Przy czym nie może chodzić tu o każdy rodzaj wsparcia czy też usług doradczych, ale tylko ten, który obejmuje czynności typowe dla funkcji promotora. Warto podkreślić, że w świetle ministerialnych objaśnień w przypadku udostępnienia uzgodnienia innemu podmiotowi za promotora może być uznany nie tylko wewnętrzny doradca, ale także sam podmiot, który zatrudnia takiego doradcę. W takim przypadku obowiązek opracowania procedury będzie dotyczył takiego podmiotu także jako promotora (a nie tylko podmiotu zatrudniającego promotora). Przekłada się to na treść takiej procedury, bo właśnie ten podmiot – jako promotor – będzie miał określone obowiązki informacyjne. Ponadto należy mieć na uwadze, że zatrudnianie promotora to nie tylko zatrudnianie wewnętrznego doradcy, którego obowiązki obejmują formalnie właśnie m.in. opracowywanie uzgodnień. Promotorem może zostać w zasadzie każdy inny pracownik (i nie tylko pracownik), który opracowuje uzgodnienie udostępniane następnie innym podmiotom. Przy czym przepisy ordynacji podatkowej zawierają zresztą pewną sprzeczność, jak wprost w nich bowiem wskazano, wprowadzenie procedury wewnętrznej ma służyć przeciwdziałaniu „niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych”, który to obowiązek raportowania nie został przecież nałożony na „podmiot zatrudniający” oraz „podmiot wypłacający”. Celem obowiązku wdrożenia procedury przez takie podmioty będzie zatem zapewnienie wywiązywania się z obowiązku raportowania przez zatrudnianych przez nich „promotorów”.

Nie jestem zwolennikiem nakładania na podatników dodatkowych obciążeń (w tym biurokratycznych), ale mając na uwadze cel wdrożenia takiej procedury i nałożone na korzystającego obowiązki informacyjne, racjonalne byłoby wdrożenie procedury także przez korzystającego, zwłaszcza w przypadku gdy nie występuje promotor. Potencjalnie każdy podmiot może bowiem sam wewnętrznie opracować (wdrożyć) jakieś uzgodnienie spełniające definicję schematu podatkowego, jak też np. zlecić wspomagającemu określone czynności związane z takim schematem. Warto zatem wprowadzić procedurę w celu rozpoznania (wykrywania) tego typu sytuacji i zapewnienia prawidłowego oraz terminowego zgłoszenia schematu podatkowego oraz informowania o jego zastosowaniu. Ten ostatni obowiązek mają przecież tylko korzystający. Podobne zalecenie można sformułować w stosunku do podmiotów, które mogą być potencjalnie uznane za wspomagające. Nasi klienci sami zwracają się do nas o wsparcie w opracowaniu i wdrożeniu u nich wewnętrznej procedury (w tym przeszkolenie pracowników), mimo że obecnie nie mają takiego obowiązku. Wskazują jednak w szczególności, że nie jest wykluczone, iż zamówione przez nich opinie podatkowe (które potencjalnie mogą zawierać opis uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy) przekazane zostaną kiedyś do powiązanych z nimi spółek. ©℗

Oprac. MM