Jak rozliczyć wypłatę wynagrodzenia niepieniężnego za umorzenie udziałów

1 W jakiej formie można wypłacić wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji?

Łukasz Bączyk: Wypłata wynagrodzenia na rzecz udziałowca (akcjonariusza), który chce umorzyć posiadane w spółce udziały/akcje, może odbyć się w formie gotówkowej i rzeczowej. Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) nie określa sposobu, w jaki spółka powinna wypłacić wynagrodzenie z tego tytułu. Skoro zatem ustawodawca dopuszcza oba warianty, które de facto prowadzą do osiągnięcia tego samego celu (zaspokojenia roszczenia wspólnika w związku z umorzeniem udziałów/akcji), to wydawać by się mogło, że wypłata wynagrodzenia z tego tytułu w każdym przypadku powinna wywoływać takie same skutki podatkowe. Tymczasem, zdaniem fiskusa, wypłata gotówki nie prowadzi do powstania obowiązków podatkowych po stronie wypłacającej ją spółki, a wydanie składników niepieniężnych może powodować powstanie zobowiązania w CIT i VAT.

2 O jakich skutkach w CIT mówimy?

Bartosz Sankiewicz: Umorzenie udziałów/akcji spółki kapitałowej należałoby postrzegać w kategorii pogorszenia się jej sytuacji finansowej, choćby ze względu na wycofanie wniesionego przez wspólnika kapitału, stanowiącego jej źródło finansowania. Znajduje to także odzwierciedlenie w postaci obniżenia wartości aktywów spółki w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz wspólnika (niezależnie od wybranej formy). Tym bardziej w takiej sytuacji ciężko dopatrzyć się powstania przychodu podatkowego, o którym można mówić głównie w sytuacji osiągnięcia pewnego trwałego przysporzenia.

Dla fiskusa wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej to zbycie majątku, stanowiące formę zwolnienia spółki z długu wobec wspólnika. Minister finansów próbuje bowiem rozdzielić dla celów podatkowych instytucję umorzenia z wypłatą wynagrodzenia w formie gotówkowej, od umorzenia z wypłatą w formie niepieniężnej. Fiskus utrzymuje bowiem, że w tym drugim przypadku dochodzi do zwolnienia spółki ze zobowiązania wobec wspólnika, co wypełnia jego zdaniem znamiona powstania przychodu podatkowego. W przypadku umorzenia udziałów/akcji na spółkę nakładane jest zobowiązanie w postaci wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, które - co do zasady - powinno być zrealizowane w formie gotówkowej. Skoro spółka wydaje wspólnikowi zamiast gotówki składniki swojego majątku, to zdaniem władz skarbowych doprowadza do zwolnienia się z tego zobowiązania, a nie do jego wypełnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 września 2010 r. (nr ILPB3/423-544/10-2/JG) podkreślił, że przychód występuje nie tylko, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale też gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań podatnika.

3 Sądy administracyjne nie zgadzają się z ministrem finansów. Dlaczego?

Ł.B.: Z powyższym stanowiskiem władz skarbowych trudno się zgodzić. Skoro przepisy k.s.h. pozostawiają przedsiębiorcom dowolność wyboru formy wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów/akcji, to wydanie składników majątkowych należy traktować jako wypełnienie zobowiązania spółki wobec wspólnika, a nie jako zwolnienie jej z długu przez realizację świadczenia w miejsce wykonania. Taki pogląd podzielają sądy, np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/WR 1294/10).

4 Czy zatem powstanie przychód podatkowy po stronie wspólnika?

B.S.: Uważam, że instytucję umorzenia udziałów/akcji należy traktować jako jedno spójne zdarzenie gospodarcze osadzone w ramach prawa handlowego i przez ten pryzmat powinno się rozstrzygać o jego konsekwencjach podatkowych.

Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wskazują, że otrzymane przez wspólnika (osobę prawną) wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego bądź automatycznego stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy wynagrodzenie otrzymane z umorzenia dobrowolnego (zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych. Należy wspomnieć, że wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika, będącego osobą fizyczną także będzie prowadziła do powstania przychodu podatkowego po jego stronie. Tymczasem doszukiwanie się dodatkowo powstania przychodu również po stronie wypłacającej wynagrodzenie spółki mogłoby oznaczać, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby jednocześnie obie strony transakcji, tj. zbywca (spółka) i nabywca (wspólnik).

Zatem w ramach umorzenia udziałów/akcji i wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia w formie niepieniężnej nie dochodzi w mojej ocenie do zbycia majątku na rzecz wspólnika ani do zwolnienia spółki z długu wobec niego. Umorzenie może prowadzić do powstania przychodu wyłącznie po stronie wspólnika.

5 Czy spółka wydająca wspólnikowi składnik swojego majątku w związku z umorzeniem jego udziałów/akcji działa jako podatnik VAT?

Ł.B.: Podatnikami VAT są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, także gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie pojęcia "częstotliwy". Należy więc odwołać się do znaczenia tego słowa w języku potocznym. Częstotliwy oznacza następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny. Zatem o czynności częstotliwej na potrzeby ustawy o VAT powinniśmy mówić wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń odbywających się z pewną regularnością.

Wydanie przez spółkę niepieniężnych składników majątku wspólnikowi w związku z umorzeniem jego udziałów (akcji) powinno być raczej traktowane jako specyficzna operacja o charakterze organizacyjno-ustrojowym (odbywająca się na specyficznej płaszczyźnie spółka - jej właściciel), niewchodząca w istocie w standardowy zakres działalności danego podmiotu.

6 Czy słuszne byłoby traktowanie takiej czynności jako podlegającej VAT?

B.S.: Niewątpliwie, w przypadku wydania składnika majątkowego spółki na rzecz wspólnika może dojść do czynności, która wypełnia znamiona definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Aby jednak podlegała ona VAT, musi zostać spełniona druga przesłanka, tj. podmiot dokonujący dostawy powinien działać w charakterze podatnika.

Zauważymy, że podatnik VAT może wykonywać czynności pozostające poza opodatkowaniem VAT, jeżeli w ramach ich wykonywania nie występuje w takim charakterze. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w doktrynie, a także znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach, m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-812/08-2/JK).

Niestety, w odniesieniu do oceny podatkowego traktowania dla celów VAT wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w formie rzeczowej decydujący dla władz skarbowych wydaje się aspekt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 września 2011 r., nr IPP3 /443-757/11-4/LK). Tym samym organy podatkowe twierdzą, że czynność taka, co do zasady, podlega VAT (jednak gdy przedmiot wynagrodzenia nie wypełni znamion definicji towarów, np. udziały/akcje, wówczas czynność taka nie będzie przedmiotowo podlegać VAT). Władze skarbowe konsekwentnie pomijają jednak analizę związaną z oceną, czy czynność dokonywana jest przez podmiot działający w jej ramach jako podatnik VAT.

Sądy administracyjne nie zawsze jednak podzielają stanowisko ministra finansów w tym zakresie. WSA w Poznaniu w wyroku z 17 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 101/11) stwierdził, że spółka, dokonując umorzenia udziałów oraz przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik VAT, a planowane umorzenie udziałów nie nastąpi w ramach prowadzonej przez spółkę działalności.

Jak słusznie skonstatował sąd, czynność taka wymyka się definicji czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zauważmy dodatkowo, że trudno w ogóle mówić o jakimkolwiek zamiarze po stronie spółki, gdy o umorzeniu jej udziałów/akcji decydują udziałowcy.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe podzielił NSA w wyroku z 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1212/10), a także WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 716/11).

@RY1@i02/2012/102/i02.2012.102.07100130b.803.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Łukasz Bączyk, starszy konsultant w AccreoTaxand

@RY1@i02/2012/102/i02.2012.102.07100130b.804.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Bartosz Sankiewicz, konsultant w AccreoTaxand

Rozmawiał Michał Klepaczko