W jaki sposób pożyczkobiorca wykaże odsetki od pożyczki niezapłaconej w terminie

ABC spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaciągnęła 7 stycznia 2014 r. pożyczkę w wysokości 100 000 zł na okres 24 miesięcy od Omega sp. z o.o. Pożyczka została zaciągnięta na zakup środka trwałego (maszyna budowlana) oddanego do użytku i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w styczniu 2014 r. Omega sp. z o.o. zajmuje się m.in. pośrednictwem finansowym, w tym udzielaniem pożyczek. Umowa przewiduje stałą wysokość odsetek na poziomie 9 proc. rocznie. Zgodnie z umową kwota pożyczki ma być zwrócona po upływie okresu pożyczki (7 stycznia 2016 r.). Odsetki naliczane są za okresy miesięczne (za każdy miesiąc pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty 750 zł kwoty odsetek). Odsetki są płatne z góry do 20. dnia danego miesiąca. Dotychczas spółka ABC terminowo regulowała odsetki. Jednak odsetki za maj 2014 r. uregulowała dopiero 20 czerwca 2014 r. łącznie z odsetkami karnymi (0,05 proc. za każdy dzień zwłoki) w wysokości 1240 zł (100 000 zł x 0,04 proc. x 31 dni). 20 czerwca 2014 r. spółka ABC uregulowała również należne odsetki za czerwiec 2014 r. w wysokości 750 zł.

Umowa pożyczki nie przewidywała kapitalizacji odsetek. Spółka ABC jest podatnikiem VAT czynnym i składa deklarację VAT-7. Faktury za należne odsetki spółka otrzymała odpowiednio 9 maja i 9 czerwca 2014 r. (wystawione odpowiednio 2 maja i 2 czerwca 2014 r.). Faktura za maj 2014 r. nie obejmowała odsetek karnych, na ich udokumentowanie spółka otrzymała 20 czerwca 2014 r. notę księgową. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszcza za okresy miesięczne, a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy.

Jak spółka ABC powinna rozliczyć te odsetki (wynikające z umowy i karne) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług?

@RY1@i02/2014/134/i02.2014.134.071000800.801.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kiedy koszt

Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu:

●musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

●musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

●musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

●musi zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

●musi zostać właściwie udokumentowany,

●nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co na to przepisy

W przedstawionym stanie faktycznym należy rozważyć, czy zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki za maj i czerwiec 2014 r. nie sprzeciwia się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pożyczka została przeznaczona na zakup środka trwałego.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

●wydatków na nabycie środków trwałych (zob. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT),

●odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (zob. art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT).

Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (zob. art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

Poprzez odpisy

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki od pożyczki, którą sfinansowano zakup środka trwałego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio, a powiększają wartość początkową środka trwałego i mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale tylko te naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania. Zakupiony za przedmiotową pożyczkę środek trwały został oddany do używania w styczniu 2014 r., a zatem odsetki od tej pożyczki za maj i czerwiec 2014 r. mogą zostać zaliczone wprost do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowe odsetki za maj i czerwiec 2014 r. należy potraktować jako koszt pośredni. Jednak o dacie jego potrącenia decyduje przepis szczególny, a nie zasada wyrażona w art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT. Mianowicie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że należne odsetki od przedmiotowej pożyczki zarówno za maj, jak i za czerwiec 2014 r. w łącznej wysokości 1500 zł (750 zł + 750 zł) spółka ABC powinna zaliczyć do kosztów podatkowych w czerwcu 2014 r., kiedy je uregulowała (20 czerwca 2014 r.).

Karne obciążenie

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka ABC zobowiązana była ponieść koszt odsetek karnych z tytułu nieterminowej zapłaty odsetek za maj w wysokości 1240 zł, co uczyniła również 20 czerwca 2014 r. Czy jednak odsetki karne zapłacone w związku z nieterminowym uregulowaniem odsetek od pożyczki za maj 2014 r. mogą być kosztem uzyskania przychodów?

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT).

Moim zdaniem wskazany art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie dotyczy odsetek karnych płaconych z tytułu nieterminowej zapłaty odsetek wynikających z umowy pożyczki. Mogą one zatem stanowić koszt uzyskania przychodów, jednak tak jak zwykłe odsetki dopiero w dacie ich poniesienia. Pogląd ten potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-726/11-2/PK1.

Zatem łączne koszty z tytułu odsetek od umowy pożyczki, w tym odsetki karne, które spółka ABC może ująć w czerwcu 2014 r., wyniosą 2740 zł (1500 zł + 1240 zł).

W walucie obcej

Na marginesie, spółka ABC w dacie spłaty pożyczki (na początku 2016 r.) powinna pamiętać, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

●pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

●pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

VAT

Pożyczkodawca (spółka Omega) prowadzi działalność polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek. Zatem udzielenie pożyczki pieniężnej innej polskiej firmie stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ustawy o VAT). Usługi te korzystają jednak ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem przedmiotowe odsetki (za maj i czerwiec 2014 r.) korzystać będą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wystawiane przez spółkę Omega faktury na udokumentowanie tych odsetek nie powinny zawierać stawki i kwoty VAT, co - jak rozumiem - ma miejsce.

Podkreślić jednak należy, że objęciu systemem VAT podlegają jedynie odsetki z tytułu udzielenia pożyczki. Odsetki karne otrzymane przez spółkę Omega nie podlegają opodatkowaniu VAT i firma Omega nie powinna ich ujmować w wystawianej fakturze, lecz wystawiać na ich udokumentowanie inny dokument księgowy (np. notę księgową).

Podatek naliczony nie wystąpi

Kwotę podatku naliczonego stanowi przede wszystkim stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku przedmiotowych odsetek od pożyczki podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu, nie wystąpi. Zatem odsetki od pożyczki, w tym karne, są neutralne dla spółki ABC na gruncie VAT.

W zależności od sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, spółka ABC może być jednak zobowiązana do ujęcia otrzymanych faktur dokumentujących przedmiotowe odsetki w tej ewidencji. Moim zdaniem w takim przypadku powinna to uczynić w miesiącach, kiedy faktury te otrzymała, tj. odpowiednio w ewidencji (zakupu) za maj i czerwiec 2014 r.

Odsetki karne w ogóle nie podlegają VAT, a zatem dokumentującej je noty księgowej nie powinna w żadnym przypadku ujmować spółka ABC w prowadzonej ewidencji zakupu VAT.

WAŻNE

Odsetki od pożyczki, którą sfinansowano zakup środka trwałego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio, a powiększają wartość początkową środka trwałego i mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale tylko te naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania

Schemat rozliczenia pożyczkobiorcy (spółki ABC)*

VAT (naliczony): brak.

CIT (koszty uzyskania przychodów): 2740 zł.

VAT: ewentualnie kwotę odsetek zwykłych wykazujemy w poz. 41 deklaracji VAT-7 (nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto w zł: 1500 zł.

CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić koszty uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów.

VAT-7: 25 lipca 2014 r.

CIT-8: do 31 marca 2015 r.

* Schemat rozliczenia podatku nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez pożyczkodawcę, w tym związanych z udzieloną pożyczką - tak w CIT, jak i VAT

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851). Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).