Jakie są skutki podatkowe wykorzystywania w działalności gospodarczej lokalu użyczonego nieodpłatnie przez rodzica

Pan Kamil K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług fryzjerskich. W okresie od 1 do 30 kwietnia 2014 r. matka (prowadząca salon kosmetyczny) użyczyła mu lokalu potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Użyczony lokal stanowi odrębną nieruchomość lokalową i środek trwały w firmie matki p. Kamila. Zgodnie z umową użyczenia p. Kamil samodzielnie podpisał umowy z dostawcami mediów (woda, prąd, telefon). Jednak w kwietniu 2014 r. nie poniósł z tego tytułu wydatków i nie otrzymał faktur od dostawców mediów. Czynsz najmu takiego lokalu na rynku lokalnym wyniósłby 1300 zł netto miesięcznie plus rozliczenia mediów. Pan Kamil jest podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się za pomocą deklaracji VAT-7, rozlicza się według skali podatkowej (zaliczki opłaca za okresy miesięczne, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową). Jakie skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT niesie dla p. Kamila używanie tego lokalu na podstawie umowy użyczenia zawartej z matką?

@RY1@i02/2014/110/i02.2014.110.071000900.803.jpg@RY2@

Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy

Nieodpłatne używanie przedmiotowego lokalu na podstawie umowy użyczenia nie rodzi po stronie p. Kamila K. żadnych obowiązków w zakresie rozliczenia VAT (należnego). Umowa użyczenia nie generuje dla niego VAT naliczonego (mimo, że - jak przedstawiliśmy w PiK nr 90 z 12 maja 2014 r., s. C8 - rodzi dla matki p. Kamila K. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Podatek naliczony powstanie natomiast u p. Kamila K. z tytułu zakupu mediów (woda, prąd, telefon) na potrzeby używanego na podstawie umowy użyczenia lokalu (samodzielnie zawarł umowy z ich dostawcami). Podatek naliczony z tytułu zakupu tych towarów będzie podlegał zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2014 r. nie poniósł jeszcze wydatków z tego tytułu ani nie otrzymał faktur od dostawców mediów.

Koszty uzyskania

Nieodpłatne używanie przedmiotowego lokalu na podstawie umowy użyczenia nie rodzi po stronie p. Kamila K. i nie wiąże go żadnymi wydatkami, które mogłyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą mogły być natomiast wydatki poniesione na zakup mediów (woda, prąd, telefon) na potrzeby używanego na podstawie umowy użyczenia lokalu. Pan Kamil K. jako prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową będzie mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2014 r. nie poniósł jednak wydatków z tego tytułu, ani nie otrzymał faktur od dostawców mediów.

Przychód

Należy się zastanowić, czy w związku z nieodpłatnym używaniem przedmiotowego lokalu na podstawie umowy użyczenia po stronie p. Kamila K. nie powstaje przychód.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Niestety ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia.

Dlatego w tej sytuacji trzeba się odwołać do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.

Wyjaśnił to dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 30 września 2011 r. (nr ITPB2/415-621a/11/IB). Jak wskazał, w prawie cywilnym pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym - działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). W znaczeniu słownikowym z kolei określenie nieodpłatne świadczenia oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne ("Nowy słownik języka polskiego", PWN, Warszawa 2003).

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Jak wskazano w interpretacji z 30 września 2011 r., formą takiego świadczenia może być niewątpliwie nieodpłatne udostępnienie lokalu przez spółkę członkowi zarządu tej spółki. Dla oceny nieodpłatności świadczeń w aspekcie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT nie ma również znaczenia przyczyna, z powodu której tej odpłatności nie ustalono.

Podobną argumentację można odnaleźć w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2008 r. (nr IPPB2/415-1222/08-2/JS). Wskazano w niej, że dla celów podatkowych pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić wtedy, gdy:

- podmiot, na rzecz którego dokonujemy tego świadczenia, musi odnieść korzyść, a więc musi zaistnieć trwałe przysporzenie majątkowe. W takim wypadku z przychodem w formie nieodpłatnego świadczenia mamy do czynienia w sytuacji zaspokojenia pewnych potrzeb osobistych (wykonania na rzecz podatnika usługi) przy jednoczesnym braku zmniejszenia jego aktywów (brak obowiązku zapłaty za wykonaną usługę),

- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinno dać się ustalić, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

- świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 sierpnia 2010 r., nr ILPB1/415-634/10-2/AG).

Ponadto, jak stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2010 r. (nr IPPB2/415-746/09-2/MK1): Aby uznać dane świadczenie za nieodpłatne, działanie świadczeniobiorcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są te warunki i należy uznać, że po stronie p. Kamila K. powstaną przychody z innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (tj. innych niż świadczeń w naturze) ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o PIT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że czynsz najmu (rynkowy) przedmiotowego lokalu wyniósłby 1300 zł netto plus media. Pan Kamil K. samodzielnie zawarł umowy z dostawcami mediów, zatem można przyjąć, iż wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń za kwiecień 2014 r. wyniesie 1300 zł.

Przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Zatem przedmiotowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (otrzymania do używania lokalu na podstawie umowy użyczenia) należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie oznacza to jednak, że przedmiotowy przychód p. Kamil K. zobowiązany będzie opodatkować PIT.

Zwolnienie

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 ustawy o PIT.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, tj. działalność wykonywana osobiście (art. 21 ust. 20 ustawy o PIT).

Pan Kamil K. otrzymał przedmiotowe świadczenie od matki. Matka jako wstępna zaliczana jest do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (zob. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Poza tym z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby otrzymane na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście. Zarówno p. Kamil K., jak i jego matka są odrębnymi przedsiębiorcami. Zatem przedmiotowy przychód objęty jest u p. Kamila K. zwolnieniem z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

WAŻNE

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego

Schemat rozliczenia przedsiębiorcy za kwiecień 2014 roku*

VAT: brak (zarówno podatek należny, jak i naliczony w związku z przedmiotową umową użyczenia)

PIT: brak (w związku z przedmiotową umową użyczenia koszty uzyskania przychodów nie wystąpią, z kolei przychody z uwagi na ich zwolnienie przedmiotowe nie są brane pod uwagę w rozliczeniu PIT przedsiębiorcy).

* W schemacie rozliczenia pominięto inne zdarzenia/czynności.

Marcin Szymankiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 2, 5, 8, 15, 86, 86a, 88, 88a, 90 i 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Art. 9, 10, 11, 14, 22, 23, 30c i 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Art. 14 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.).