Ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

[*Wyciąg z przepisów ujednolicony przez redakcję]

Uwaga

Komentarz zawiera wszystkie najnowsze zmiany wprowadzone do ustawy przez ustawę z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045). Zmiany wyróżniliśmy na niebieskim tle. Weszły one w życie 1 stycznia 2016 r.

ROZDZIAŁ 1

Przedmiot opodatkowania

wW komentowanym artykule prawodawca wprost, nie pozostawiając miejsca na jakiekolwiek wątpliwości, wskazuje, że podatnikami podatku od spadków i darowizn są i mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Jest to niezwykle istotne, bo świadomość fiskalna w podatku od spadków i darowizn jest wyraźnie mała. Z jednej strony osoby fizyczne niejednokrotnie zapominają o rozliczeniu podatku od spadków i darowizn. Zaś z drugiej strony pojawiają się pytania, gdzie, kiedy i ile podatku od spadków i darowizn ma zapłacić np. fundacja czy spółka z o.o., która dostała coś za darmo.

Uwaga

Nie występuje zbiorowy podatnik podatku od spadków i darowizn.

wPoza wyjątkiem przewidzianym w art. 3 ustawy bez znaczenia jest to, jakie jest obywatelstwo, narodowość, miejsce zamieszkania nabywcy, a także od kogo otrzymuje świadczenie. Dającym może być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy inny podmiot (oczywiście o ile sama istota czynności nie determinuje warunków podmiotowych po stronie dającego, jak to jest np. w przypadku spadku).

wZatem pierwsza i zasadnicza kwestia, która została unormowana w niniejszym artykule, to status podatnika (a zatem strona podmiotowa podatku), jednak niejedyna.

To właśnie tutaj ustawodawca wymienia, obok wskazania na podatnika, czynności podlegające opodatkowaniu i wbrew nazwie podatku nie tylko otrzymanie darowizny czy spadkobranie uczyni nas podatnikiem tej daniny.

A zatem na podstawie tej regulacji fiskusa zainteresuje nabycie rzeczy lub praw w drodze:

● dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

● darowizny, polecenia darczyńcy;

● zasiedzenia;

● nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

● zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

● nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.

Oczywiście chodzi tutaj wyłącznie o czynności mające charakter nieodpłatny, co niekiedy wynika wprost z ich istoty (np. darowizna), innym razem prawodawca, wprowadzając stosowne zastrzeżenie, eliminuje czynności odpłatne.

wPodkreślić należy, że katalog zdarzeń, których wystąpienie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn, ma charakter zamknięty.

Przy czym kompletność wyszczególnienia sprowadza się do tego, że przedmiotem ma być rzecz lub prawo, oraz do charakteru czynności, w ramach której przekazywany jest taki przedmiot.

Uwaga: chodzi tutaj zarówno o rzeczy ruchome, jak i nieruchome, a także o prawa  rzeczowe (użytkowanie, zastaw itp.), ale również obligatoryjne (leasing).

To oznacza, że nieodpłatny charakter świadczenia nie przesądza o obowiązku rozliczenia podatku od spadków i darowizn.[przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Umowa użyczenia

Pan Jacek wybierał się z rodziną na urlop. Krótko przed wyjazdem, wyjeżdżając z garażu, zahaczył o murek i uszkodził światła. Nie chciał jechać uszkodzonym samochodem (pojazdem z niekompletnym oświetleniem), więc postanowił pożyczyć samochód od znajomego. Pomimo że kolega pożyczył samochód nieodpłatnie, to jednak na potrzeby ubezpieczenia panowie podpisali umowę użyczenia. Świadczenie nie miało charakteru odpłatnego, więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż umowa użyczenia nie została wymieniona w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

wUstawodawca podatkowy przewidział, że jeżeli świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie jest opodatkowane PIT. Zasada taka działa w drugą stronę. Konsekwencją tego oraz zamkniętego charakteru katalogu czynności opodatkowanych jest również to, że jeżeli osoba fizyczna nabywa rzeczy lub prawa, ale w ramach innej czynności niż wskazana w omawianych przepisach (z uwzględnieniem kolejnego artykułu), wówczas podatek taki nie ma zastosowania, a jego miejsce może niekiedy zająć np. podatek dochodowy od osób fizycznych. [przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Rower

Pani Ewa kupuje różne towary dystrybuowane przez firmę ABC Cosmetic sp. z o.o. W ramach działań promocyjnych firmy pani Ewa otrzymała w prezencie rower. Z uwagi na to, że taki prezent został przekazany w ramach działalności promocyjnej, nie może być mowy o darowiźnie. W efekcie wartość otrzymanego prezentu stanowiła przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

wPonadto zgodnie z ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Powyższe czynności sprowadzają się do szczególnej dyspozycji, jaką na wypadek swojej śmierci pozostawia właściciel oszczędności na lokacie lub w formie jednostek uczestnictwa. Przy braku takiej dyspozycji wszystkie zgromadzone środki wchodzą do spadku i podlegają opodatkowaniu już w ramach obciążenia spadkobiercy. Skoro tak, to logiczne i racjonalne jest opodatkowanie również przekazania środków i jednostek z pominięciem spadku, do którego przecież nie wchodzą w przypadku dyspozycji na wypadek śmierci.

wAle to nie koniec "funkcjonalności" niniejszego artykułu. Aby bowiem osoba fizyczna, która nabyła rzeczy lub prawa, była objęta obowiązkami wynikającymi z przepisów komentowanej ustawy, niezbędne jest, aby rzeczy będące przedmiotem czynności wymienionej w tym artykule znajdowały się w Polsce lub by prawa majątkowe były wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zatem regulacja taka nadaje podatkowi od spadków i darowizn terytorialny charakter, który jest nieco modyfikowany w kolejnych przepisach.

wKomentowany artykuł jest całkiem nowy, został dodany wraz z początkiem 2016 r. W wyniku jego zamieszczenia ustawodawca poszerzył zakres czynności opodatkowanych specyfikowanych w omawianym wcześniej art. 1 ustawy.

Otóż przy jego uprzednim braku nie podlegało opodatkowaniu przesunięcie (poszerzenie) własności rzeczy wspólnej na rzecz jednego kosztem drugiego (innych) współwłaściciela, bowiem tylko całkowite zniesienie relacji współwłaścicielskich oznaczało obowiązek rozliczenia podatku od spadków i darowizn. Dawało to możliwość istotnego obniżania wysokości takiej daniny poprzez znoszenie współwłasności etapami.

wObecnie prawodawca nakazuje opodatkowanie już w przypadku zwiększenia wysokości udziałów w rzeczy wspólnej (prawa wspólnego) albo wręcz przyznani takiego wspólnego prawa lub rzeczy jednemu ze współwłaścicieli (pkt 1). W efekcie do zapłaty podatku będą zobowiązani ci spośród właścicieli, u których nastąpiło zwiększenie majątku.

Opodatkowaniem zostało objęte wyodrębnienie własności lokali i przyznanie praw do nich wszystkim lub tylko niektórym spośród współwłaścicieli.

Podkreślić należy, że tak jak w przypadku czynności wymienionych w art. 1, tak również nowo dodane przepisy dotyczą wyłącznie czynności dokonywanych pod tytułem darmym.

wOmawiany przepis zawiera regulację szczególną do tych zawartych w komentowanym uprzednio art. 1.

Otóż bowiem następuje poprzez taki przepis naruszenie zasady terytorialności, ale tylko przy wypełnieniu określonych wymogów podmiotowych, całkowicie nieważnych w innych okolicznościach.

O ile zasadniczo dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn ważnym jest to gdzie znajdują się nabyte rzeczy lub gdzie wykonywane są prawa (musi to być w kraju), o tyle jeżeli nabywca jest obywatelem naszego kraju (kryterium obiektywne - formalne, tj. nie wystarczy czuć się Polakiem, ale formalnie należy mieć obywatelstwo) lub ma tutaj miejsce pobytu, bez znaczenia jest to gdzie wykonywane są prawa lub znajdują się rzecz - niezależnie od tego zastosowanie ma polska danina.

Na co należy zwrócić uwagę:

● szczególna regulacja dotyczy nabycia w drodze spadku;

● szczególna regulacja dotyczy nabycia w drodze darowizny, ale wówczas, gdy ma ona formę umowną;

● istotny jest status obywatelski lub miejsce pobytu wyłącznie otrzymującego - status spadkodawcy czy darczyńcy jest bez znaczenia;

● decyduje status nabywcy w momencie otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny - późniejsze zmiany w tym zakresie są bez znaczenia.

Podkreślić należy, że przekazanie darowizny w formie oświadczenia darczyńcy, co jest możliwe, nie powinno wywoływać skutków na gruncie komentowanego artykułu (chociaż w praktyce brak skutku w postaci opodatkowania jest niekiedy kwestionowany).

wWprowadzając kolejne wyjątki od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, prawodawca specyfikuje w art. 3 przypadki, w których danina taka nie ma zastosowania.

Podkreślić trzeba, że i ten katalog ma charakter zamknięty - co zdaje się być oczywiste z uwagi na jego negatywny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie zapisanych w tych przepisach wyłączeń poprzez wykładnię rozszerzającą. Stąd właśnie, jeżeli prawodawca mówi o nabyciu w drodze spadku czy dziedziczenia, to wyłączenie nie może mieć zastosowania w żadnym innym przypadku nabycia nieodpłatnego.

W efekcie tylko w pierwszym i drugim punkcie przewidziane są inne przypadki nabycia niż w wyniku dziedziczenia. Przy czym wyjątek zapisany w pierwszym punkcie jest swoistą odwrotnością tego, co zostało zapisane w art. 2. Tutaj bowiem chodzi o rzeczy ruchome znajdujące się w kraju lub prawa majątkowe wykonywana w Polsce, ale gdy obie strony nie mają obywatelstwa czy miejsca stałego pobytu w Rzeczypospolitej. Zaznaczyć trzeba, że zastosowane określenie miejsca siedziby w żaden sposób nie może się odnosić do beneficjenta, ale dotyczy wyłącznie darczyńcy, bowiem podmiot legitymujący się siedzibą nie może być spadkodawcą ani być nabywcą, do którego zasadne byłoby wyłączanie stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków o darowizn (patrz komentarz do art. 1). Podkreślić należy, że w przypadku nabycia nieodpłatnego w efekcie innej czynności niż spadkobranie czy darowizna, nawet jeżeli pozostałe warunki są wypełnione, wyłączenie nie ma zastosowania.

wJedynie wobec nabycia praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw ustawodawca wyszedł w wyłączeniu poza relacje darowizn i spadkobrania, wskazując jeszcze na nabycie w formie zapisu windykacyjnego. Ale wyłączenie nie ma już zastosowania w przypadku nabycia w wyniku wykonania innych czynności z katalogu art. 1. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Zniesienie współwłasności

Pani Grażyna i pan Wojciech wspólnie napisali książkę, przez co prawa autorskie przysługiwały im obojgu. Jednak pan Wojciech zdecydował, że nie chce korzystać z takich praw i zostało dokonane zniesienie współwłasności bez wynagrodzenia. Chociaż czynność dotyczyła praw autorskich, w jej wyniku po stronie pani Grażyny powstał obowiązek opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

wBiorąc pod uwagę aspekty społeczne, ale uwzględniając osobisty charakter podatku od spadków i darowizn, prawodawca wprowadził zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku. Mówimy więc o przypadkach, w których wystąpiły przesłanki do zapłaty tej daniny, ale prawodawca postanowił wyeliminować ciężar ekonomiczny.

Począwszy od 2016 r. prawodawca zmodyfikował nieco zasady stosowania zwolnienia przewidzianego uprzednio dla nabycia gruntów rolnych. W konsekwencji obecnie zwolnienie takie jest nieco trudniej zastosować. Aby bowiem nabywca uniknął płacenia podatku poprzez zastosowanie takiego zwolnienia, musi nabyć własność gruntów, a nie jak uprzednio własność lub użytkowanie wieczyste. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie wobec nabycia własności gruntów, ale i będących ich częściami składowymi drzewami oraz innymi roślinami. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, aby grunty stanowiły gospodarstwo rolne oraz by tworzyły nowe lub zwiększały gospodarstwo rolne. Tutaj jednak jest kolejna nowość, owo powstałe lub powiększone gospodarstwo rolne ma się mieścić w widełkach powierzchniowych 11-300 ha. Cały czas jest aktualny pięcioletni wymóg czasowy prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę. Co jednak ważne, zwolnienie takie stanowi obecnie pomoc de minimis, co w praktyce stanowi kolejne kryterium jego stosowania.

wOprócz powyższego zwolnienia prawodawca specyfikuje w komentowanym artykule kolejne, w tym związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, potrzeb osobistych (bytowych, ale również intelektualnych), dotyczące ochrony zabytków, inne związane z działalnością rolniczą, związane ze zniesieniem współwłasności w nieruchomości (de facto zwolnienie techniczne) oraz w ramach najbliższej rodziny czy zwolnienie społeczne (dla rodzin zastępczych).

Aby uniknąć powtarzania w tym miejscu za ustawodawcą, warto jedynie wskazać, że przepisy tego artykułu, tak jak w każdym przypadku regulacji konstytuujących zwolnienie od podatku, muszą być stosowane wprost, bez ich nadinterpretacji. Poszerzenie ich zakresu będzie się wiązało z powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością uregulowania nie tylko zaległości, ale i odsetek, a czasami wręcz z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku.

Warto też zwrócić uwagę na wymóg podmiotowy. Otóż bowiem zwolnienia takie nie przysługują tym spośród podatników, którzy nie mają obywatelstwa ani miejsca zamieszkania (uwaga - tutaj prawodawca, inaczej niż we wcześniejszych przepisach, posłużył się kryterium miejsca zamieszkania, a nie stałego pobytu) w Polsce, Unii albo w państwie członkowskim EFTA.

wKomentowany artykuł pozwala na całkowite wyeliminowanie obciążenia w podatku od spadków i darowizn w przypadku gdy nieodpłatne przekazanie jest dokonywane w kręgu najbliższej rodziny. Czasami jest to określane zerową grupą podatkową.

Do takiej grupy zalicza się małżonka, zstępnych (dzieci, wnuki, prawnuki - również przysposobione), wstępnych (rodzice, dziadkowe, pradziadkowie), pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę.

Podkreślić trzeba, że od 2016 r. zwolnienie takie nie ma zastosowania w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia.

Aby jednak zwolnienie miało zastosowanie, niezbędne jest, aby oprócz wymogów o charakterze materialnym, pośród których podstawowym jest istnienie powiązań kwalifikujących strony do grupy zerowej czy wpłata środków pieniężnych przy darowiźnie lub poleceniu darczyńcy na rachunek (z zastrzeżeniem kwoty wolnej, tj. kwoty 9637 zł w cyklu pięcioletnim poprzedzającym), wypełniony był wymóg informacyjny.

Otóż bowiem nabywca jest zobligowany zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. A w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. I nie ma tu znaczenia moment otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

wOd powyższego są wyjątki, a mianowicie obowiązek zgłoszenia nie występuje jedynie wówczas, gdy:

● nie jest przekroczona kwota wolna oraz,

● nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego lub

● jedna ze stron złożyła swoje oświadczenie przed notariuszem.

Ostatni punkt to nowość obowiązująca od 2016 r. Dzieje się tak np. gdy tylko darczyńca złoży oświadczenie w formie aktu notarialnego.

I w tym przypadku zwolnienia nie przysługują tym spośród podatników, którzy nie mają obywatelstwa ani miejsca zamieszkania w Polsce, Unii albo w państwie członkowskim EFTA.

Co na to fiskus

Zniesienie współwłasności miało charakter odpłatny, bowiem wiązało się z dokonaniem spłaty na rzecz wnioskodawcy jako współwłaściciela nieruchomości.

Odpłatne zniesienie współwłasności nie zostało natomiast wymienione w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skoro zatem ustawodawca w art. 1 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymienił odpłatnego zniesienia współwłasności, które miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wobec tego po stronie wnioskodawcy nie powstał z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

z 11 września 2014 r., nr ITPB2/436-213/14/MM

ROZDZIAŁ 2

Obowiązek podatkowy

wKomentowany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości, kto jest podatnikiem - nabywca (w niektórych przypadkach opodatkowanie drugiej strony jest niewykonalne).

wW komentowanym przepisie ustawodawca identyfikuje okoliczności, których wystąpienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zaznaczyć trzeba, że podatek ten jest jedną z tych nielicznych danin, w przypadku których skutek podatkowy jest w sposób bardzo bezpośredni i wyraźny determinowany zasadami prawa cywilnego.

W takim przypadku ustawodawca w istotny sposób ograniczył zastosowanie zasady autonomii przysługującej prawu podatkowemu. Na skutek tego moment powstania obowiązku podatkowego jest definiowany odrębnie dla poszczególnych czynności, właśnie poprzez odwołanie się do regulacji prawa cywilnego - przepisów identyfikujących konkretne skutki cywilnoprawne.

I tak w przypadku spadkobrania o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje data przyjęcia spadku. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Gdyby w tym terminie spadkobierca nie złożył żadnego oświadczenia, spadek uznaje się za przyjęty z jego upływem. To oznacza, że obowiązek podatkowy może powstać niezależnie od tego, czy spadkobierca zna jego wartość, pomimo iż nie podjął żadnych działań.

Warto również przypomnieć, że poprzez rozrządzenie testamentowe spadkodawca może zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby - jest to zapis zwykły. Spadkodawca może też dokonać dalszego zapisu, tj. obciążyć takim zapisem również zapisobiorcę - jest to tzw. dalszy zapis. Możliwe jest też, by spadkodawca nałożył na spadkobiorcę lub zapisobiorcę obowiązek konkretnego działania lub zaniechania, które nie czyni nikogo wierzycielem - tzw. polecenie.

W takich przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego jest wyznaczany przez datę wykonania zapisu lub polecenia.

wZaspokojenie roszczenia "zaopatrzonego" decyduje również o powstaniu obowiązku podatkowego przy zachowku, czyli w sytuacji, w której realizowane jest zabezpieczenie praw najbliższej rodzinny, tj. zstępnych (dzieci, wnuki), małżonków oraz rodziców spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, gdyby nie inna dyspozycja spadkodawcy.

W szczególny sposób ustawodawca identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego w ramach stosunkowo nowej, bo objętej opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn mniej niż pięć lat temu (w październiku 2011 r.) instytucji zapisu windykacyjnego. Dla takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

wTak jak to zostało wskazane w komentarzu do art. 1, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji właściciela tego wkładu na wypadek jego śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. W takich przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą śmierci osoby, która otworzyła taki rachunek lub odpowiednio uczestnika funduszu inwestycyjnego.

wIdentyfikując obowiązek podatkowy, można wyodrębnić grupę czynności obciążonych podatkiem od spadków i darowizn pomiędzy żyjącymi. W pierwszej kolejności można wskazać na darowiznę, czyli świadczenie kosztem własnego majątku na rzecz obdarowanego. W tym przypadku ustawodawca podatkowy uwzględnił to, że co prawda dla oświadczenia darczyńcy przewidziana jest forma aktu notarialnego, ale jeżeli darowizna zostanie dokonana w innej formie i jest wykonana, to musi być uznana za skuteczną (chyba że np. jest to darowizna nieruchomości - wówczas nie unikniemy wizyty u notariusza). W efekcie moment powstania obowiązku podatkowego jest związany odpowiednio ze złożeniem oświadczenia w formie przewidzianej w prawie (przed notariuszem). Gdyby jednak nie została ona dochowana, wówczas wraz ze skutecznym (i pod takim warunkiem) wykonaniem darowizny.

Ale już w przypadku polecenia darczyńcy (w ramach takiego darczyńca nakłada na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem), dla powstania obowiązku podatkowego wystarczy wykonanie polecenia, i to w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy

wJeżeli podatnik nabędzie własność w drodze zasiedzenia, wówczas musi się podzielić swoją korzyścią z fiskusem (a dokładniej obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie wraz z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o stwierdzeniu zasiedzenia). W tym miejscu warto przypomnieć, że zasiedzenie może wystąpić wówczas, gdy osoba niebędąca właścicielem rzeczy korzysta z niej jak właściciel - jako posiadacz samoistny (tj. bez bezpośredniego umocowania prawnego) przez czas określony w prawie cywilnym. Po upływie takiego czasu posiadacz może wystąpić do sądu z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia i w efekcie takiego przyznanie jej własności. Posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze - wówczas musi poczekać na uzyskanie własności trzydzieści lat.

W przypadku rzeczy ruchomej zasiedzenie następuje znaczenie wcześniej, bo już po upływie trzech lat nieprzerwanego posiadania. Jednak w takiej sytuacji nie jest możliwe zasiedzenie rzeczy przez posiadacza w złej wierze.

Ale uwaga, zasiedzenie nie następuje automatycznie z mocy prawa, ale dopiero postanowieniem sądu. To oznacza, że nawet jeżeli upłynął okres wystarczający do zasiedzenia, ale nie nastąpiło stwierdzenie zasiedzenia przez sąd, albo zostało stwierdzone, ale właściciel nie dopuścił do jego uprawomocnienia, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn nie powstaje.

wPrzy zniesieniu, ale i modyfikacji współwłasności - bo przecież od 2016 r. również ona podlega opodatkowaniu, o czym było w komentarzu do art. 1a - o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

wW przypadku nabycia w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tych praw.

W tym miejscu należy wskazać, że od początku 2016 r. przy nabyciu w częściach, obowiązek podatkowy przypisywany jest odrębnie do każdej części. Jest to szczególnie ważne przy modyfikacji zakresu współwłasności.

Jeżeli nabycie rzeczy lub praw jest determinowane wypełnieniem warunku, wówczas istotny jest charakter takiego zastrzeżenia. Jeżeli w przypadku danej czynności zastosowanie ma warunek zawieszający, czyli przeniesienie własności nie jest dokonane dopóty, dopóki warunek nie zostanie wypełniony, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje dopiero w momencie, gdy ziści się warunek i sama czynność zostanie skutecznie wykonana.

W takim przypadku naczelnikowi urzędu skarbowego przysługuje szczególne uprawnienie. Może on ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i ustanowić odpowiednie zabezpieczenie.

wInaczej jest przy przeniesieniu własności pod warunkiem rozwiązującym, tj. następuje przeniesienie własności, ale wystąpienie określonych okoliczności (spełnianie się warunku rozwiązującego) odwraca skutek - tj. czynność uznawana jest za nieskuteczną. Ten warunek nie odsuwa w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednym słowem obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej właściwej dla danej czynności. Jednocześnie ustawodawca podatkowy wskazał, że w razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu trzech lat od dnia nabycia decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

wOstatni już sposób identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego ma szczególny charakter przewidziany dla sytuacji, w których podatnik nie dopełnił obowiązku fiskalnego. Jeżeli bowiem podatnik nabędzie rzecz lub prawo w okolicznościach rodzących obowiązek opodatkowania, ale nie dopełni obowiązku zapłaty podatku, a następnie nabycie zostanie stwierdzono pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

To oznacza, że w istocie zobowiązanie podatkowe może być "odnowione" poprzez samo działanie podatnika. Rozwiązanie takie jest krytykowane, jednak intencje prawodawcy są całkowicie jasne. Chodzi o wyeliminowanie przypadków, w których podatnik wykorzystałby dawną darowiznę do uniknięcia opodatkowania PIT nieujawnionych przychodów.

ROZDZIAŁ 3

Podstawa opodatkowania

wPrzy wyznaczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ma zastosowanie wartościowa prezentacja przedmiotu opodatkowania. W takim przypadku zasadą jest dążenie do ustalenia faktycznej korzyści, wzbogacenia podatnika, czy do identyfikacji czystej wartości. Chodzi o to, by daniną taką obciążone było rzeczywiste przysporzenie, z pominięciem ciężarów, jakie niesie ze sobą nabycie rzeczy lub praw. Jest to szczególnie ważne przy spadkobraniu, ale i w innych przypadkach nabycia opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn prawodawca posługuje się takim kryterium.

Regulacje, które mają doprowadzić do wyznaczenia podstawy opodatkowania uwzględniającej faktyczne wzbogacenie, wpisane zostały do komentowanego art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ujęta w niniejszym artykule zasada, w myśl której podstawą opodatkowania jest czysta wartość, jest jedną z podstawowych reguł takiej daniny.

Dla wyznaczenie wartości czystej, czyli wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, niezbędne jest ustalenie stanu rzeczy na dzień nabycia i późniejsze jej odniesienie do cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

To oznacza, że przy dużych przesunięciach czasowych pomiędzy nabyciem a wyznaczeniem obowiązku podatkowego (np. poprzez powołanie się na darowiznę) stan nabytej rzeczy musi być identyfikowany retrospektywnie, a tylko (aż) cena - ale właśnie tego stanu ustalonego historycznie - na bieżąco.

Z uwagi na to, że prawodawca posługuje się pojęciem ceny rynkowej, należy brać pod uwagę ceny netto, tj. z podatkiem od towarów i usług i akcyzą (gdyby taka występowała).

wW komentowanym artykule prawodawca specyfikuje rodzaje długów i ciężarów, które obniżają wartość nabytej rzeczy lub prawa przy wyznaczaniu wartości czystej. Należy jednak pamiętać, że wyszczególnienie takie ma charakter otwarty, wskazane w nim obciążenia są jedynie przykładowymi, a to oznacza, że podatnicy mogą uwzględniać również inne długi i ciężary.

W przypadku zasiedzenia prawodawca postanowił wyraźnie wskazać, że podstawę opodatkowania modyfikują (pomniejszając) nakłady, jakie zostały poniesione na rzecz w okresie zasiedzenia. W przypadku zasiedzenia gruntu wyłącza się z niej wartość budynku wzniesionego na nim przez nabywcę, a według prawa przyrostu stanowiącego część gruntu.

Sądy administracyjne zwracają uwagę na konieczność racjonalnego stosowania regulacji dotyczących nakładów na zasiedzianą rzecz.

wCały czas prawodawca wskazuje również na to, że w przypadku zniesienia współwłasności, identyfikując podstawę opodatkowania, bierze się pod uwagę wartość rzeczy lub prawa i pomniejsza ją o wartość uprzednio posiadanego udziału. Pomimo zmian dokonanych od 2016 r. w zakresie opodatkowania zmiany udziału we współwłasności, prawodawca nie wprowadził modyfikacji w tym zakresie w regulacji art. 7, które wskazywałyby, jak wówczas powinna być wyznaczana podstawa opodatkowania.

wKomentowany artykuł wprowadza do tej daniny dość powszechną w polskich podatkach zasadę samodzielnego wyznaczania podstawy opodatkowania przez podatnika. Poprzez regulacje niniejszego artykułu podatnik, czyli nabywca, został wyposażony w prawo i jednocześnie obowiązek samodzielnego określenia wartości nabytych rzeczy i praw (z zastrzeżeniem, że przy prawach do wkładów jest to wysokość wkładów, a przy jednostkach uczestnictwa wyceny dokonuje fundusz inwestycyjny).

Nakładając na podatnika obowiązek wyznaczenia wartości nabytych rzeczy i praw, jednocześnie żąda, aby ten brał pod uwagę przeciętne ceny z dnia powstania obowiązku podatkowego (patrz komentarz do art. 7). To oznacza konieczność uwzględnienia rodzaju, stanu rzeczy (stopnia zużycia), miejsca położenia (co jest szczególnie ważne przy nieruchomościach). Oznacza to, że z jednej strony nie można uwzględnić najniższej ceny, a z drugiej strony organ nie może się odwołać do ceny najwyższej.

Co ważne, ustawodawca nie oczekuje, że podatnik odwoła się do opinii biegłego rzeczoznawcy. Oczywiście jest to dopuszczalne, ale niekonieczne. Jednak nawet posłużenie się opinią takiego biegłego nie gwarantuje, że zastosowana wycena zostanie zaakceptowana przez organ.

Należy bowiem podkreślić, że organowi przysługuje prawo do weryfikacji wartości, wezwania podatnika do jej zmiany (ze wskazaniem własnej wstępnej wyceny), a nawet obciążenia kosztami wyceny biegłego powołanego przez organ, jeżeli jego cena różni się o więcej niż 33 proc. od wartości podanej przez podatnika.

wW tym artykule prawodawca wprowadza kwoty wolne. Ze względu na specyfikę podatku od spadków i darowizn, ale również koszty jego ewentualnego dochodzenia (bo niewątpliwie prawodawca brał tutaj pod uwagę również aspekt ekonomiczny związany z "ceną" takiego podatku dla fiskusa), wprowadzone zostały trzy progi, w ramach których podatek nie jest wyznaczany.

Oczywiście progi takie odnoszą się do konkretnych kręgów powiązań rodzinnych i powinowactwa zdefiniowanych w art. 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na to, że kwoty powołane w komentowanym artykule odnoszą się do łącznej wartości nabytych rzeczy i praw w ramach wszystkich czynności objętych dyspozycją przepisów niniejszej ustawy, i dokonane łącznie w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym zostało dokonane nabycie. Sumowane są jednak rzeczy i prawa nabyte od jednej osoby, tj. dla każdej z osób stosowany jest odrębny, samodzielny limit.

wCiekawostką jest to, że prawodawca wskazuje na lata poprzedzające, ale nie na sam rok nabycia, co mogłoby sugerować, iż nabycia dokonane w tym samym roku nie podlegają sumowaniu.

Zastosowanie kwoty wolnej polega na tym, że przy jej nieprzekroczeniu podatek nie jest płacony ani deklarowany, a po jej przekroczeniu opodatkowana jest nadwyżka.

Chociaż w tym przepisie nie zostało to zapisane, należy przyjąć, że kwota wolna nie jest pomniejszana o wartość tych nabytych rzeczy i praw, która korzystała ze zwolnienia od podatku.

wZ uwagi na to, że w skład masy spadkowej mogą wchodzić również wierzytelności, jak również ze względu na to, iż mogą one być przedmiotem darowizny, prawodawca postanowił zastrzec, że gdyby w wyniku takich czynności (i tylko takich) nabywca zyskał dodatkową korzyść w postaci wygaszenia zobowiązania istniejącego uprzednio względem spadkodawcy czy darczyńcy (bo nie można być zobowiązanym wobec samego siebie), to wartość takiej korzyści musi być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

wKomentowany artykuł jest kolejnym pośród zawierających szczególne dyspozycje na szczególne przypadki. Ten dotyczy świadczeń powtarzalnych - w przypadku takich korzyść osiągana jest stopniowo w czasie. Stąd też prawodawca de facto zmodyfikował zasadę powstawania obowiązku podatkowego, ale poprzez odniesienie się do podstawy opodatkowania.

W efekcie jeżeli nie jest możliwe jednorazowe wyznaczenie wartości nabytego prawa, i tylko pod takim warunkiem, podstawa opodatkowania identyfikowana jest stopniowo.

Jednak nawet w takich przypadkach prawodawca pozostawia stronom (w tym przypadku chodzi o podatnika i organ) możliwość porozumienia się, i o ile osiągną konsensus, jednorazowego wyznaczenia wartości nabytego prawa majątkowego.

wO ile poprzedni artykuł dotyczył nabycia praw majątkowych powtarzających się, ale nie dających możliwości wyceny, o tyle ten odnosi się do przypadków, w których prawodawca ma pomysł na wyznaczenie podstawy opodatkowania.

W zależności od tego, czy umowa została zawarta na czas określony czy nieokreślony, pod uwagę brany jest jej rzeczywisty okres i przez taki wskaźnik mnożona jest roczna wartość świadczenia lub okres dziesięciu lat (przy umowach na czas nieokreślony).

Szczególna metoda przewidziana jest dla użytkowania i służebności - dla takich za roczny wskaźnik, który następnie jest wykorzystywany do obliczenia wartości świadczenia, przyjmuje się 4 proc. wartości rzeczy obciążonej lub oddanej w użytkowanie.

Co na to sąd

(...) wartość nakładów pomniejszać może tylko wartość tej rzeczy, na którą je dokonano, a nie na sumę wartości tych rzeczy. Art. 7 ust. 5 u.p.s.d. stanowi, że: »Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku«. Zatem maksymalną wartością, jaka może być odliczona od podstawy opodatkowania w tym ostatnim przypadku, jest wartość nakładów w postaci wartości wniesionego budynku. W konsekwencji sąd pierwszej instancji wyraził trafny pogląd, że:

a) na wartość rzeczy nie wpływają ani wydatki na ubezpieczenie, ani podatek od nieruchomości,

b) wysokość odliczonych nakładów na rzecz nie może być wyższa od wartości samej rzeczy.

To, że te pierwsze nakłady są nakładami na rzecz w rozumieniu art. 226 k.c. jako tzw. nakłady konieczne (zob. Teresa A. Filipiak, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 2012.09.01 pkt 1 i E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 2001.07.01.pkt 1), nie oznacza, że są nimi także w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 4 u.p.s.d. Ten ostatni przepis nie posługuje się pojęciem »nakłady konieczne«, lecz określeniem »nakłady na rzecz«. Nie mają one żadnego związku z korzyściami, które uzyskał lub nie samoistny posiadacz rzeczy. W przepisie art. 7 ust. 1 i 4 u.p.s.d. chodzi o nakłady, których celem jest utrzymanie rzeczy w należytym stanie lub zwiększające jej wartość, albowiem to one kształtują podstawę opodatkowania. Dlatego nie jest nakładem w rozumieniu tych przepisów zapłacona przez nabywcę w drodze zasiedzenia kwota z tytułu zawarcia nieformalnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości (wyrok NSA z 23 stycznia 1990 r., sygn. akt SA/Wr 749/89, POP 1993, nr 1, poz. 21).

z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3435/14.

ROZDZIAŁ 4

Wysokość podatku

wKomentowany artykuł jest pierwszym w rozdziale poświęconym wysokości podatku. To w nim została zapisana zasada, wedle której wysokość podatku jest determinowana przypisaniem nabywcy do konkretnej grupy (do której odsyłał już art. 9).

Podkreślić trzeba, że przypisanie do jednej z trzech grup jest dokonywane z uwzględnieniem faktu, że na równi z więzami krwi traktuje się więzy powstałe w wyniku przysposobienia.

wAlokacja nabywcy w konkretnej grupie podatkowej jest ważna przy wyznaczaniu kwoty wolnej, ale ma kluczowe wręcz znaczenie dla obliczenia kwoty podatku.

Otóż bowiem ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie trzech odrębnych skal progresywnych odcinkowych. Przy zachowaniu dla każdej z grup takich samych metod, a nawet kwot granicznych, wraz ze wzrostem grupy podwyższane są stawki podatku.

wWyjątki dotyczą nabycia w drodze zasiedzenia, w przypadku którego zastosowanie ma podatek liniowy właściwy bez względu na alokację nabywcy w grupie powiązań (co wpisuje się w istotę zasiedzenia). W takim przypadku podatek obliczany jest według stawki 7 proc. Jednolita stawka podatku stosowana jest również wówczas gdy podatnik powoła się przed organem (np. gdy ten będzie chciał opodatkować u niego nieujawnione przychody w PIT) na nabycie w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy.

wDla przypadku powołania się na darowiznę lub polecenie, które nie były opodatkowane, prawodawca przewidział również jednolitą stawkę, ale w wysokości 20 proc. Jest to de facto stawka sanacyjna, a przepis ją wprowadzający w istocie koresponduje z regulacjami art. 6 ust. 4 ustawy, które wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z powołaniem się przed organem podatkowym lub kontroli skarbowej na nieopodatkowane uprzednio nabycie.

Zaznaczyć trzeba, że chodzi wyłącznie o przypadek powołania się przez podatnika, a nie ustalenia przez organ, iż nie został rozliczony podatek od spadków i darowizn.

wKomentowany artykuł zawiera regulacje dotyczące ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Co ważne, zapisana w przepisach instytucja ma charakter ulgi, a nie zwolnienia. Służy ona z jednej strony zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych członków rodziny, również tych nieobjętych zwolnieniem z art. 4a. Z drugiej strony ma dać możliwość ograniczenia albo wręcz eliminacji obciążeń w podatku od spadków i darowizn, gdy osoba obca, z III grupy podatkowej, sprawując opiekę nad osobą wymagającą takiej opieki zapracowała na takie mieszkanie.

Co ważne, przepisy komentowanego artykułu zawierają zarówno regulacje identyfikujące krąg podmiotowy w zależności od przyporządkowania do grupy, w relacji do sposobu nabycia, reglamentując go, jak również wymogi co do samego beneficjenta. W przypadku takich wymagań chodzi o to, aby z ulgi korzystały osoby, które w istocie wykorzystują lokal na własne potrzeby mieszkaniowe.

Wskazać należy, że w relacji pośród osób najbliższych znaczenie ulgi spadło od momentu wprowadzenia zwolnienie z art. 4a ustawy.

wKomentowany artykuł zawiera regulacje wskazujące na zasady waloryzacji kwot, które są powoływane w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także sposoby ich zaokrąglania.

Co na to sąd

Potwierdzenie przez podatnika, ustalonego uprzednio przez organ w trakcie postępowania kontrolnego, faktu otrzymania przez niego darowizny nie może być uznane za powoływanie na tę okoliczność w świetle wykładni przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2211/12

1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej
	10 278	3%
10 278	20 556	308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556		822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł
2) od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej
	10 278	7%
10 278	20 556	719 zł 50 gr i 9% od nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556		1644 zł 50 gr i 12% od nadwyżki ponad 20 556 zł
3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej
	10 278	12%
10 278	20 556	1233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł
20 556		2877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł

ROZDZIAŁ 4A

Zeznania podatkowe

wW niniejszym artykule prawodawca wprowadza obowiązek składania zeznania w podatku od spadków i darowizn. Deklaracja taka ma kluczowe znaczenie dla identyfikacji zobowiązania podatkowego. Z uwagi na specyfikę tego podatku, w szczególności jego niegospodarczy i incydentalny charakter, ustawodawca żąda, aby wraz z zeznaniem były przekazane dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Są to dokumenty potwierdzające:

- nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności orzeczenie sądu, testament, umowa, ugoda, zaświadczenie banku o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy lub zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci;

- posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej;

- istnienie długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje nowy wzór zeznania podatkowego składanego na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Wzór takiego zeznania stanowi załącznik rozporządzenia.

Obecnie obowiązująca jest deklaracja SD-3, do której w niektórych okolicznościach (szczegóły poniżej) załączana jest informacja SD-3/A.

Gdyby po złożeniu zeznania podatnik dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw, wówczas ma czternaście dni na dokonanie korekty złożonej uprzednio deklaracji.

Zeznanie nie jest składane, gdy podatek pobierany jest przez płatnika.

ROZDZIAŁ 5

Płatnicy

wNa płaszczyźnie podatku od spadków i darowizn ustawodawca co do zasady w szczególny sposób traktuje przypadki, w których oświadczenia są składane lub umowy zawierane z udziałem notariusza - tak chociażby w przypadku zwolnienia.

Przejawia się to również w tym, że notariusz pełni funkcję płatnika, który oblicza, pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego podatek.

Trzeba zaznaczyć, że od 2016 r. została poszerzona grupa przypadków, w których notariusz pełni funkcję płatnika. Obecnie są przypadki, w których w formie aktu notarialnego dokonywane są:

● darowizny;

● umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie;

● umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności;

● umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania.

Przepisy komentowanego artykułu prezentują również obowiązki, jakie spoczywają na notariuszu jako płatniku, tj. m.in. prowadzenie rejestru, pobieranie i przekazywanie podatku do urzędu skarbowego, przekazanie do urzędu skarbowego deklaracji w formie elektronicznej, a także informacji zawierającej treść aktów.

wPrzepisy niniejszego artykułu mają służyć uszczelnieniu systemu podatkowego poprzez włączenie do procesu informowania organu podatkowego o dokonanych wypłatach również dłużników spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci.

Dodatkowo o swoim obowiązku w zakresie przekazania informacji muszą pamiętać spadkobiercy dokonujący wypłaty w gotówce (i tyko wówczas) kwoty przypadającej z tytułu zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego.

Prawodawca wskazuje tutaj na podmioty, które zasadniczo działają ze świadomością charakteru wypłat.

wCo ważne, nie może tutaj być mowy o funkcji płatnika. Jeżeli jednak obowiązek informacyjny zapisany w komentowanym artykule nie jest zrealizowany, wówczas organ podatkowy może zażądać od takiego podmiotu zapłaty jako od dłużnika solidarnego.

Ostatnia część przepisu jest adresowana do notariuszy, którzy dla dokonania czynności w nim wskazanych muszą uzyskać zgodę naczelnika urzędu skarbowego albo zaświadczenie o zwolnieniu od podatku.

Powyższe wynika z faktu, że spadkobierca, który spadek przyjął, może ten spadek zbyć w całości lub części. Możliwe jest też zbycie udziału spadkowego. Należy jednak zaznaczyć, że umowa zobowiązująca do zbycia spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej spadek, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do zbycia spadku.

wWymóg przedłożenia odpowiedniego zaświadczenia obejmuje wszelkie rozporządzenia bądź obciążenia spadku bądź rzeczy (praw majątkowych) nabytych tytułem:

- dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;

- darowizny, polecenia darczyńcy;

- zasiedzenia;

- nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

- zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

- nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.

ROZDZIAŁ 6

Przepisy przejściowe i końcowe

ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW ¹

wRozporządzenie zawiera przepisy wykonawcze adresowane do podatników, który mogą uniknąć obowiązku zapłaty podatku poprzez zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Poza przypadkami określonymi w ustawie złożenie zgłoszenia stanowi element niezbędny dla zastosowania zwolnienia. Termin złożenia zgłoszenia jest terminem zawitym.

W załączniku do rozporządzenia zamieszczony został wzór zgłoszenia - formularz SD-Z2.

wNiniejszy paragraf precyzuje dane zawarte w zgłoszeniu. W praktyce treść tego paragrafu ma znaczenie drugorzędne dla samych podatników, gdyż ci i tak muszą się posługiwać formularzem stanowiącym załącznik do rozporządzenia.

wWskazanie na załącznik.

wPrzepis przejściowy legitymujący do posługiwania się dotychczasowym wzorem formularza przy zgłoszeniach składanych w formie papierowej w terminie nie późniejszym niż do 30 czerwca 2016 r. (decyduje data złożenia).

Z uwagi na poszerzenie zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy (patrz komentarz do art. 1a), w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu zmiany zakresu współwłasności lub wydzielenia własności lokalu, zastosowanie ma nowy wzór formularza.

Zgłoszenie elektroniczne jest składane z zastosowaniem nowego wzoru.

ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW ¹

Rozporządzenie zawiera przepisy wykonawcze dotyczące zasad składania zeznania w podatku od spadków i darowizn, w tym specyfikuje przypadki, w których możliwe jest złożenie wspólnego zeznania przez kilku podatników W załączniku do rozporządzenia został zamieszczony wzór zeznania oraz dodatkowej informacji.

Przepis zawiera wskazanie na załączniki zawierające wzory: zeznania oraz informacji o pozostałych podatnikach przy zeznaniu wspólnym. Minister zrezygnował ze specyfikacji danych, jakie powinny się znaleźć w zeznaniu.

wPrzepis specyfikuje dokumenty, jakie do zeznania powinni załączyć sporządzający zeznanie. Obowiązek załączenia takich dokumentów wynika z art. 17a ust. 1 zdanie drugie ustawy.

wW przypadku gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło na współwłasność dwóch lub więcej podatników, nie jest konieczne, aby każdy z nich składał odrębne zeznanie - możliwe jest złożenie wspólnego zeznania. Jest to prawo, a nie obowiązek podatników. Złożenie wspólnego zeznania jest możliwe wyłącznie w przypadku nabycia tych samych rzeczy i praw majątkowych na współwłasność w równych udziałach, tej samej wartości, a także tym samym tytułem. W takiej sytuacji zeznanie sporządzone na formularzu SD-3 składa wyłącznie jeden z nabywców (na swoje nazwisko), załączając do niego informacje SD-3/A. Pomimo że zeznanie składa jeden nabywca, to informacje SD-3/A muszą być podpisane przez pozostałych nabywców (każdy nabywca sporządza odrębną informację SD-3/A). Komentowany przepis zawiera wyłączenie prawa do złożenia wspólnego zeznania - nie stosuje się go do nabycia udziałów we współwłasności rzeczy lub w prawie majątkowym tytułem zasiedzenia.

wNa podstawie niniejszego przepisu do 30 czerwca 2016 r. może być składane w postaci papierowej zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zgodnie ze wzorem obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, z wyłączeniem zeznania podatkowego w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności i tytułem nieodpłatnego:

1) nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność;

2) wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli.

Zeznanie elektroniczne jest składane z zastosowaniem nowego wzoru.

Traci moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276 oraz z 2014 r. poz. 939).

Przepisy derogujące poprzednio obowiązujące przepisy.

(...)

ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW ¹

wRozporządzenie zawiera przepisy wykonawcze adresowane do notariuszy jako płatników podatku od spadków i darowizn.

W niniejszym paragrafie zgodnie z przyjętymi zasadami stanowienia prawa minister zakreślił zakres przedmiotowy aktu prawnego, który nie pozostawia wątpliwości co do tego, że doprecyzowuje, jak swoje obowiązki jako płatnicy podatku od spadków i darowizn powinni wykonywać notariusze.

Przepis zawiera słownik do rozporządzenia.

wRegulacje instruujące notariuszy, jakie dane niezbędne dla wyznaczenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powinny się znaleźć w sporządzanych przez nich aktach notarialnych.

wPrzepis specyfikuje informacje, jakie powinny być ustnie przekazane podatnikom w ramach pouczenia. Są to w zasadzie informacje, które zasadniczo znalazłyby się w formularzu zeznania, gdyby podatnik sam go sporządzał. Prawodawca definiuje jedynie zakres informacji, bez wskazania na formułkę pouczenia.

wW niniejszym paragrafie minister precyzuje dane, jakie powinny się znaleźć w rejestrze prowadzonym przez płatnika.

wW związku z wynikającym z art. 18 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od spadków od darowizn obowiązkiem składania przez notariuszy jako płatników elektronicznej deklaracji, w przepisie tego paragrafu minister precyzuje, jakie dane powinny się znaleźć w takiej deklaracji.

wWskazanie na obowiązek przekazywania przez notariuszy do urzędu skarbowego odpisów aktów notarialnych - doprecyzowanie ustawowego obowiązku przekazywania treści aktów prawnych (zatem przekazanie treści nie może być dokonane w innej formie, np. jako skrót, wyciąg czy prezentacja głównych tez).

1) Minister Finansów kieruje działem administracji rządowej - finanse publiczne, na podstawie § 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2015 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. poz. 1900).

2) Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2015 r. poz. 211, 1045 i 1137.

3) Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2013 r. poz. 1036, 1149, 1247 i 1304, z 2014 r. poz. 312, 1215 i 1328 oraz z 2015 r. poz. 396, 1269, 1479, 1649, 1712, 1855 i 1932.

4) Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz. U. z 2015 r. poz. 789, 1045, 1293, 1685 i 1890.

5) Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2013 r. poz. 143), które traci moc z dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045).