Jak rozliczyć akcje otrzymane w spadku lub darowiźnie

Przedmiotem darowizny oraz dziedziczenia mogą być oprócz rzeczy albo gotówki również prawa majątkowe wynikające z własności instrumentów finansowych, w tym z papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Nieodpłatne przekazanie np. akcji czy obligacji wywołuje określone konsekwencje podatkowe wynikające z ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży tak nabytych instrumentów lub realizacji praw z nich wynikających podlega opodatkowaniu 19-proc. stawką podatku dochodowego określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (o PIT).

Generalnie nieodpłatne objęcie instrumentów finansowych na podstawie umowy darowizny albo spadkobrania nie jest obciążone podatkiem dochodowym. Darowizna i nabycie akcji przez osoby fizyczne w tzw. zerowej grupie podatkowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, pod warunkiem że podatnik zawiadomi o tym właściwy urząd skarbowy we właściwym terminie i we właściwej formie. Ponadto dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze darowizny albo spadku jest zwolniony z 19-proc. podatku od sprzedaży akcji, ale tylko w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przewiduje to art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT.

Między organami podatkowymi a podatnikami często jednak pojawiają się spory związane z ustaleniem podstawy opodatkowania przy zbyciu nieodpłatnie nabytych (w formie darowizny albo spadku) instrumentów finansowych. W niektórych przypadkach, w zależności od rodzaju instrumentu finansowego, fiskus stoi na stanowisku niekorzystnym dla podatników - uważa, że przy opodatkowaniu należy rozpoznawać tylko przychód bez pomniejszania go o koszty.

Umowa darowizny, w tym również wtedy kiedy jej przedmiotem są instrumenty finansowe, powinna mieć formę aktu notarialnego. Określa to art. 890 par. 1 kodeksu cywilnego. Darowizna bez zachowania tej formy będzie skuteczna, jeśli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Darowizna instrumentów finansowych w większości przypadków związana będzie z wykonaniem właściwej dyspozycji przez brokera, tj. dom maklerski obsługujący rachunek inwestycyjny, na którym zarejestrowane są przedmiotowe instrumenty. Zgodnie z regulaminami świadczenia usług brokerskich klient darczyńca, składający dyspozycję przeniesienia własności niezablokowanych instrumentów finansowych, powinien przedłożyć umowę darowizny lub odpowiednie oświadczenie w formie aktu notarialnego. Do chwili realizacji przez następcę prawnego, tj. obdarowanego, czynności związanych darowizną maklerskie instrumenty finansowe będące przedmiotem darowizny pozostają na rachunku inwestycyjnym darczyńcy.

Podobnie jest w przypadku spadkobrania. Spadkobierca klienta, posiadającego w danym domu maklerskim rachunek papierów wartościowych i rachunek pieniężny, zobowiązany jest przedstawić prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Z reguły gdy spadkobierców jest kilku, zobowiązani są oni przedstawić takie dokumenty, jak: prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku; prawomocne postanowienie sądu o dziale spadku lub też umowny dział spadku, zawierający oświadczenia wszystkich spadkobierców o podziale rzeczy i praw majątkowych należących do spadku. Podobnie będzie w przypadku darowizny.

Do chwili realizacji czynności związanych ze spadkobraniem albo innym następstwem prawnym maklerskie instrumenty finansowe i środki pieniężne spadkodawcy albo darczyńcy pozostają na jego rachunku inwestycyjnym. Realizacja przez dom maklerski praw z tytułu spadku albo darowizny polega w praktyce na przeniesieniu maklerskich instrumentów finansowych i środków pieniężnych spadkodawcy na rachunki papierów wartościowych i rachunki pieniężne spadkobiercy (spadkobierców) albo obdarowanego (obdarowanych). Następnie dom maklerski wypłaca spadkobiercy lub spadkobiercom środki pieniężne zapisane na rachunku pieniężnym spadkodawcy albo darczyńcy.

Jeśli darowizna ma formę aktu notarialnego, to notariusz pobierze właściwy podatek wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn. W innym przypadku obdarowany ma obowiązek zapłaty podatku. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidują jednak zwolnienia w tym zakresie.

Zgodnie z ustawą to na nabywcy praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy (art. 5). Opodatkowaniu podlega wartość darowizny albo spadku przekraczająca limity przysporzeń od jednej osoby, w ramach określonej grupy podatkowej. Jeżeli w ramach darowizny albo spadku podatnik otrzymał inne przysporzenie niż pieniądze, tj. np. instrumenty finansowe, to wartość darowizny albo spadku należy ustalić według wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych. W praktyce wartość nabytych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych będących podstawą opodatkowania przyjmuje się w wysokości ustalonej przez dom maklerski na dzień spełnienia przyrzeczonego świadczenia czy też złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego albo przedstawienia właściwych dokumentów o spadkobraniu.

Opodatkowaniu podlega nabycie przez obdarowanego albo spadkobiercę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych, w tym instrumentów finansowych o wartości przekraczającej:

● 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej,

● 7276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej,

● 4902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Zwolniona od podatku jest darowizna albo spadkobranie dokonane między osobami, które łączą szczególne więzy rodzinne, tj. dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W tym celu złożyć trzeba formularz SD-Z2.

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie pięciu lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty 9637 zł lub gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Do I grupy podatkowej zaliczone są osoby z zerowej grupy oraz zięć, synowa i teściowie. Do II grupy - zstępni rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępni i małżonkowie pasierbów, małżonkowie rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków, małżonkowie innych zstępnych. III grupę podatkową tworzą pozostałe osoby.

Wysokość podatku, jaki ewentualnie powinien zapłacić obdarowany albo spadkobierca, zależy od wysokości nadwyżki ponad kwotę wolną od podatku dla poszczególnych grup podatkowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT w sposób uprzywilejowany opodatkowany jest wyłącznie dochód ze sprzedaży akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny. Z preferencji podatkowej pozwalającej odliczyć zapłacony podatek od spadków i darowizn są wyłączone jednak inne instrumenty finansowe. Podatnicy nie mogą też zmniejszyć swojego zobowiązania w PIT, zaliczając kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w ciężar kosztów uzyskania przychodów - zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o PIT za koszt uzyskania przychodu nie uważa się podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z ogólną zasadą rozliczenia przychodu, którego źródłem są transakcje na instrumentach finansowych, przychód opodatkowany powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji. Stawka podatku, który płaci się od dochodu będącego różnicą między przychodem a kosztem jego uzyskania, wynosi 19 proc. Przychodem jest uzyskana ze sprzedaży cena akcji, natomiast kosztem jest cena nabycia akcji. Do kosztów zaliczyć można również ponoszone przez podatnika wydatki pośrednie, inne niż cena nabycia, tj. takie, których poniesienie przez podatnika było uzasadnione i związane z uzyskanym przychodem.

W przypadku jednak ustalenia dochodu do opodatkowania ze sprzedaży akcji, które zostały nabyte przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w powyższy sposób jest ograniczone.

Według organów podatkowych, w przypadku akcji nabytych w drodze spadku lub darowizny, to nie podatnik zbywający akcje poniósł wydatek na ich nabycie, lecz spadkodawca lub darczyńca. Jeśli uwzględnić przy tym art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn, oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodu ze zbywanych akcji nie można zaliczyć wydatków na ich nabycie poniesionych przez ich wcześniejszego posiadacza. W związku z tym zbywający akcje zapłaci 19-proc. podatek od całości przychodu uzyskanego z ich sprzedaży bez pomniejszania go o koszty. Będzie mógł jedynie odliczyć zapłacony wcześniej podatek od spadków i darowizn.

Korzystna dla podatnika jest natomiast sukcesja podatkowa przewidziana w art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Mając na uwadze tę zasadę, spadkobiercy zbywającemu akcje, które nabył w drodze spadkobrania, powinno przysługiwać prawo do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu o wydatki, które na ich nabycie poniósł spadkodawca oraz o koszty związane z nabyciem akcji. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach nie biorą jednak tego pod uwagę.

Z korzyścią dla podatnika fiskus traktuje natomiast dochód uzyskany ze zbycia odziedziczonych obligacji. Wynika to jednak z precyzyjnej regulacji zawartej w ustawie o PIT. Definicja dyskonta określona jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny - różnica pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę pozwala na uwzględnienie kosztu nabycia poniesionego przez spadkodawcę w przypadku wykupu obligacji.

Oprócz obligacji w przypadku pozostałych odziedziczonych instrumentów finansowych, fiskus za podstawą opodatkowania nakazuje przyjmować przychód. To może prowadzić do sytuacji, że opodatkowaniu podlega strata na danym instrumencie (cena zbycia instrumentu jest niższa od ceny jego nabycia).

Papierami wartościowymi są:

● akcje, prawa poboru w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;

● inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w punkcie a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Instrumentami finansowymi są

● papiery wartościowe,

● niebędące papierami wartościowymi:

- tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania,

- instrumenty rynku pieniężnego,

- finansowe kontrakty terminowe,

- opcje kupna lub sprzedaży instrumentów,

- pochodne instrumenty towarowe.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 4a, art. 5, art. 8, art. 9, art. 15 ust. 1, art. 17a, art. 18 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768).

Art. 2 ust. 1 pkt, 3 art. 5a pkt 12, art. 17 ust. pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 105, art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Art. 97 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Art. 890 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).