Jak wykazać nietypowe przychody kapitałowe

Źródło przychodów kapitałowych w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zróżnicowane przychody, które dotyczą nie tylko przychodów z obrotu papierami wartościowymi, odsetek od gotówki na rachunkach bankowych, ale również dochodów z tytułu posiadania udziałów w spółkach kapitałowych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych również występują przychody kapitałowe, jednak nie jest to w ustawie o CIT zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, a więc podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Dla podatników PIT przychody z kapitałów pieniężnych są odrębnym źródłem przychodów, których nie łączy się z innego rodzaju dochodami - ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście czy działalności gospodarczej. W przypadku tego typu przychodów podatnicy nie mogą również rozliczyć się wspólnie z małżonkiem.

Kapitały pieniężne zdefiniowane są w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz w art. 17 ustawy o PIT. Obejmują one przede wszystkim przychody z instrumentów finansowych (udziałowych, dłużnych oraz pochodnych). Zależnie od rodzaju źródła, podlegają rozliczeniu albo samodzielnie przez podatnika, albo przez właściwego płatnika - tj. zazwyczaj podmiot wypłacający określone należności (np. bank, spółka w przypadku udziałów w zyskach osób prawnych).

Uzyskane świadczenia - dochody, zyski czy odsetki - co do zasady i niezależnie od miejsca ich pochodzenia obciążone są 19-proc. stawką podatku dochodowego, niezależnie, czy zostały uzyskane w Polsce, czy za granicą. Przychody kapitałowe, które podatnik musi rozliczyć indywidualnie w zeznaniu rocznym, wykazuje się w deklaracji PIT-38, ale niektóre z nich, opodatkowane w sposób ryczałtowy, od których nie został pobrany właściwy podatek, można wykazać również w deklaracji PIT-36.

Duże problemy i wątpliwości związane z prawidłowym rozliczeniem wzbudzają przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a także związane z podwyższeniem kapitału zakładowego czy dochody zagraniczne.

Liczy się dzień przekształcenia spółki

Przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT określają, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis wprowadzający opodatkowanie takiego dochodu obowiązuje od początku 2009 roku i został wprowadzony ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.).

Wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód określa się na dzień przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Ustawa o PIT przewiduje, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia jest płatnikiem podatku od dochodu jako niepodzielonego w spółce kapitałowej. Przepisy przewidują 20-dniowy termin na wpłacenie podatku przez płatnika. Stawka podatku wynosi 19 proc. Natomiast ustawa o CIT określa, że spółka osobowa, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, powinna wpłacić podatek, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby jej wspólników. Stawka podatku również wynosi 19 proc.

Wartość nie może być niższa niż jeden grosz

Innym rodzajem przychodów z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna.

W ustawie o PIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych akcje polskich spółek muszą mieć określoną wartość nominalną wyrażoną w jednostkach pieniężnych. Wartość nominalna jest to wartość przyporządkowana do akcji. Nie może być ona niższa niż 1 grosz.

Natomiast w odniesieniu do spółek z o.o. udział jest częścią kapitału zakładowego o pewnej wartości pieniężnej. Wartość udziałów jest określona przez wspólników w umowie spółki. Z reguły udziały przysługują pojedynczym wspólnikom, a jedynie poprzez posiadanie udziałów można zostać wspólnikiem w spółce. Kapitał zakładowy spółki co do zasady dzieli się na akcje (udziały) o równej albo nierównej wartości nominalnej i może być pokryty gotówką lub wkładami niepieniężnymi (aportem).

Przeznaczenie zysku wypracowanego przez spółkę na zasilenie jej kapitału może wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skutkiem tego jest powstanie dochodu u wspólników spółki. Opodatkowaniu podlega część zysku przypadająca każdemu udziałowcowi, która zwiększa wartość nominalną jego udziałów. Spółka jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. od przekazywanej kwoty, a pobrany zryczałtowany podatek dochodowy wpłacić na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy dla spółki naczelnik urzędu skarbowego.

Jednocześnie wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dochody zagraniczne też trzeba opodatkować

Obrót akcjami na zagranicznych giełdach papierów wartościowych także podlega obowiązkowi opodatkowania w Polsce. Chodzi o dochody uzyskane przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu:

odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających;

odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną;

objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dochody z tych źródeł łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Jeżeli osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, osiąga również (lub wyłącznie) dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

Kwotę podatku obliczoną według stawki 19 proc. od łącznych dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą należy pomnożyć przez kwotę dochodu uzyskanego za granicą, a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu uzyskanego za granicą i w Polsce.

Tak obliczoną kwotę podatku zapłaconego za granicą, możliwą do odliczenia, należy wpisać w części D deklaracji PIT-38 (poz. 32, 33). Wysokość uzyskanego dochodu za granicą i zapłaconego podatku należy uwzględnić w informacji PIT/ZG dołączonym do zeznania PIT-38. Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, stanowi jednak, że dochody ze sprzedaży akcji mogą podlegać opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji sprzedającego (tj. w Polsce).

Obowiązek rozliczenia powstaje również w przypadku dywidend i odsetek uzyskiwanych zagranicą. Tak będzie w przypadku dywidendy wypłaconej przez zagraniczną spółkę, z tytułu posiadania w niej udziałów oraz z tytułu odsetek dopisywanych do środków pieniężnych gromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym. Od obliczonego w Polsce podatku można odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19 proc.

Formalnie podatnik w rocznej deklaracji nie wykazuje jednak dochodów z zagranicznych odsetek, ale jedynie należny w Polsce podatek od tych dochodów - tj. obciążony 19-proc. stawką. W deklaracji wykazywana jest kwota podatku zapłaconego od tych dochodów z odsetek za granicą, przy ewentualnym uwzględnieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Zryczałtowany podatek od dywidend i odsetek oraz podatek zapłacony za granicą, możliwy do odliczenia, podatnik w zależności od swojej sytuacji podatkowej wykazuje w: PIT-38 (część E) albo też w PIT-36 (część K). Przykładowo podatnik, który w 2012 roku otrzymuje dochody z pracy, to należny w Polsce podatek od zagranicznych odsetek powinien wykazać w zeznaniu PIT-36.

PRZYKŁAD 1

Niepodzielone zyski

Spółka z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. art. 551 Kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. miała udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Na dzień przekształcenia, na kapitale zapasowym spółki z o.o. zgromadzone były środki z tytułu niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, wypracowane przez spółkę z o.o. z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie. Niepodzielone zyski spółki z o.o. nie zostały przeznaczone na podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej. Wspólnicy w spółce, których było dwóch podjęli decyzję o rozdysponowaniu tych zysków w kwocie 100 tys. zł.

Wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że zawarte w nich wyliczenie nie stanowi katalogu zamkniętego. Kwota ta stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie wypłaty nie stanowią jednak dla wspólników dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowej przez każdego ze wspólników, ale przychody z kapitałów pieniężnych. Tym samym podlegają one opodatkowaniu 19-proc. stawką (19 proc. x 100 tys. zł / 2 = 9,5 tys. zł).

Bez znaczenia jest jednak to, że spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie ekonomicznej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 63 ustawy o PIT dotyczy tylko i wyłącznie dochodów podatników uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Dochód pochodzący z niepodzielonych zysków takim dochodem nie jest. Taką wykładnię przepisów potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2362/10).

PRZYKŁAD 2

Wniesienie wkładu niepieniężnego

Wspólnik wniósł do spółki aport w postaci prawa własności do nieruchomości o wartości 500 tys. zł. W wyniku tego doszło do podwyższenia wartości nominalnej udziałów, których pierwotna wartość była określona na 100 zł za udział. Dla wspólnika powstał więc przychód będący różnicą między kwotą pierwotną wartości nominalnej udziału a wartością tego udziału po jej podwyższeniu.

Skutkiem wniesienia wkładu niepieniężnego było to, że kapitał zakładowy stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów został podwyższony o wartość aportu, niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani jego części. W wyniku tego działania nastąpiło proporcjonalne podwyższenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w spółce.

Dla wspólnika powstanie więc przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Podlega on opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów, jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek - kapitał zakładowy zostaje podwyższony. Dwie różne sytuacje - objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących nie są rozróżnione w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Tym samym moment powstania przychodu nie może być ograniczony tylko do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia nowych udziałów (akcji).

Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2155/10).

PRZYKŁAD 3

Zagraniczna dywidenda

Podatnik otrzymał w I kwartale 2012 r. dywidendę od francuskiej spółki kapitałowej. Dywidenda została już opodatkowana we Francji.

Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania decydują, czy dywidenda otrzymana za granicą podlega opodatkowaniu również w kraju siedziby spółki. Polscy podatnicy obowiązani są do wykazania kwoty podatku od dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę za granicą.

Wypłacona osobie fizycznej dywidenda rozpoznawana jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy z 19 stycznia 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. nr 1, poz. 5) dywidendy mogą być opodatkowane w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę. Jednak polski podatnik, który ma obowiązek opodatkować dywidendy w Polsce, może równocześnie dokonać zaliczenia na poczet należnego w Polsce podatku dochodowego kwoty, która odpowiada podatkowi zapłaconemu we Francji.

Dla rozliczenia podatkowego podatnik łączy tę zagraniczną dywidendę z pozostałymi dochodami uzyskanymi w Polsce. W zależności od sytuacji podatnika (rodzaju dochodów) będzie mógł je wykazać w deklaracji PIT-36 (część K) lub PIT-38 (część E). Po zsumowaniu dochodów, wyliczony od nich podatek dochodowy można pomniejszyć o kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19-proc.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 24 ust. 5, art. 30a, art. 30b, art. 42 ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 3 kwietnia 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 26 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).