NSA o momencie powstania przychodu u akcjonariusza

Sygn. akt II FSK 2537/12

z 14 października 2014 r., prawomocny

Sprawa dotyczyła akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), który wystąpił o interpretację podatkową. We wniosku przedstawił, że w trakcie roku podatkowego (obrotowego) spółki zmianie uległy zasady podziału zysku. Związane było to z przystąpieniem do spółki nowego wspólnika - akcjonariusza. Podatnik wyjaśnił dodatkowo, że w trakcie 2010 roku w każdym miesiącu odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku SKA. Klasyfikował ten dochód jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spytał ministra finansów, czy w związku z obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku SKA w grudniu 2010 r. ma prawo do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym, tj. PIT-36, i w konsekwencji będzie miał prawo do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku.

Organ odpowiedział na pytanie podatnika pozytywnie. Podkreślił jednak, że podatnik powinien w deklaracji PIT-36 za 2010 rok wykazać osobno: dochód/stratę za okres od początku roku do momentu przystąpienia nowego wspólnika do spółki - proporcjonalnie do przyznanego udziału w spółce; oraz za okres od przystąpienia nowego wspólnika do końca roku - według nowej ustalonej proporcji udziału w prawie do zysku SKA.

Akcjonariusz się z tym nie zgodził. Twierdził, że przychód (i w konsekwencji swój dochód) powinien ustalić stosownie do faktycznie ustalonego zysku, a więc proporcjonalnie do zmniejszonego udziału. Ma więc prawo do zwrotu nadpłaconego podatku uiszczanego w postaci comiesięcznych zaliczek.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I Sa/Wr 1551/11) uchylił interpretację. Sąd zwrócił uwagę, że skoro podatnik w trakcie 2010 roku nie otrzymał żadnej wypłaty z zysku, to nie miał również obowiązku wpłacania zaliczek na PIT proporcjonalnie do swojego ówczesnego udziału w spółce i proporcjonalnie do dochodów osiąganych w każdym miesiącu przez spółkę. Dochód do opodatkowania skarżący powinien obliczyć dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku obrotowego. WSA podkreślił, że akcjonariusz ma możliwość - w związku z przystąpieniem nowego wspólnika i obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku SKA w grudniu 2010 r. - uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za cały 2010 rok. Obniżenie procentu udziału w prawie do zysku - mimo że nastąpiło dopiero w grudniu 2010 r. - ma wpływ na udział w zysku z całego roku. Dopiero rzeczywiście przyznany mu udział w zysku spółki jest podstawą do obliczenia podatku.

Minister finansów zaskarżył ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stojąc na stanowisku, że opodatkowaniu w przypadku uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej podlega przychód należny. Skarga organu okazała się niezasadna.

NSA orzekł, że przy rozstrzyganiu tej sprawy zwrócić należy uwagę na to, co postanowił skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Mimo że została ona wydana po wyroku sądu wojewódzkiego, to pogląd wyrażony przez ten sąd jest z nią zbieżny. Zgodnie z uchwałą osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma - jako podatnik - obowiązek odprowadzenia zaliczki na PIT dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest dzień wypłaty dywidendy. Oznacza to, że przychód należny takiego akcjonariusza nie może powstać przed podjęciem uchwały o podziale zysku.

NSA wyjaśnił również, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ustawie o PIT w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Artykuł 14 ust. 1i wspomnianej ustawy mówi o powstawaniu przychodu w pozostałych przypadkach, tj. innych niż np. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi (wtedy przychód należny powstaje najpóźniej w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności). Jeśli zaś chodzi o pozostałe przypadki (w które to wpisuje się otrzymanie dywidendy), to według NSA właśnie takie otrzymanie zapłaty ("otrzymanie" = "wypłata dywidendy") jest ostatnim momentem powstania przychodu należnego. Nie zmienia się więc generalna zasada, że opodatkowaniu w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nawet w przypadku akcjonariuszy spółek, podlega przychód należny.

Oprac. Przemysław Molik