Pozapłacowe przychody z pracy, czyli co pracodawca musi doliczyć do podstawowej pensji pracownika

o postępowaniu podatkowym

Dokument wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do ustalenia, że złożone podanie jest skuteczne, pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie legitymacji określonej osoby fizycznej (osób fizycznych) do występowania w charakterze organu spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku.

Spółka podpisała z firmą medyczną umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej jej pracownikom. Zakres świadczeń zależał od przyznanej danemu pracownikowi karty. Firma medyczna zaoferowała w ramach umowy cztery rodzaje kart, którym odpowiadają następujące świadczenia: medycyny pracy, profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej. Zgodnie z umową pracodawca ponosi odpłatność za świadczenia medycyny pracy i profilaktycznej opieki zdrowotnej. Pozostałe świadczenia medyczne oferowane w ramach przyznanej karty obciążają bezpośrednio pracownika. Ponadto spółka wyjaśniła, że w umowie określono wartość (cenę) poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach przyznanej pracownikowi karty. Cenę za poszczególne świadczenia medyczne określono ryczałtowo. Nie ma ona żadnego związku z ilością czy też brakiem faktycznie wykonanych świadczeń medycznych przez firmę medyczną na rzecz pracownika. Spółka zapytała, czy w takiej sytuacji powinna doliczać pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej.

Organy podatkowe stwierdziły, że zakup przez pracodawcę dla pracownika usług wynikających z medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, nie stanowi przychodu dla tego pracownika, o ile świadczenie te są niezbędne z uwagi na warunki pracy. Spółka zakwestionowała jednak interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatniczki, ale powodem były błędy formalne. Sąd wyjaśnił, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). W przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Jak podkreślił sąd, jeśli wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, to ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o jego umocowaniu. Tylko bowiem w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej, uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku. Jak podkreślił sąd, niedochowanie tego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku, w sytuacji gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

W sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną, która działa przez swoje organy. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są za bądź w imieniu spółki i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz. Z przepisów wynika, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W przypadku skarżącej spółki do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład jej zarządu w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmujący reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek.

OPINIA

@RY1@i02/2009/209/i02.2009.209.086.0007.001.jpg@RY2@

Maja Zabawska, menedżer w zespole doradztwa dla pracodawców Deloitte

Komentowanego wyroku WSA w Warszawie nie można uznać za rozstrzygnięcie merytorycznie istotne dla ustalenia podejścia wobec opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o PIT wartości pakietów medycznych zapewnianych nieodpłatnie pracownikom. Uchylając bowiem interpretację ministra finansów i stwierdzając, że nie może ona zostać wykonana w całości, WSA powołał się nie na przepisy prawa materialnego, naruszenie, których zarzucił podmiot skarżący, lecz na przepisy postępowania podatkowego. Niezależnie od komentowanego wyroku, który nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, warto przypomnieć, że od 2008 roku pojawiło się wiele wyroków (m.in. powołany przez stronę skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08), zgodnie z którymi wartość zapewnianych pracownikom nieodpłatnie abonamentów medycznych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (również wówczas, gdy jest to opieka medyczna wykraczająca poza zakres badań, które pracodawca zobowiązany jest zapewnić pracownikowi). Sądy powołują się w tym względzie na przepis art. 11 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem ze stosunku pracy może być wyłącznie wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które zostały otrzymane przez pracownika - nie zaś świadczeń postawionych mu jedynie do dyspozycji. Zgodnie zaś z argumentacją przedstawioną w tych wyrokach zapewnienie pracownikom bezpłatnego abonamentu stanowi wyłącznie postawienie do dyspozycji określonego świadczenia, gdyż nie ma gwarancji ani możliwości ustalenia, czy pracownik faktycznie skorzysta ze świadczenia, co byłoby równoznaczne z jego otrzymaniem. Jednocześnie pojawiają się również wyroki przeciwne, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 354/09, które stwierdzają, że w przypadku wykupienia przez pracodawcę pakietu medycznego dla pracowników, przedmiotem świadczenia jest gwarancja dostępu do usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia zdrowotne. Zgodnie z tą argumentacją, jeżeli wykupiony dla pracownika pakiet medyczny obejmuje opiekę medyczną, do której pracodawca nie jest prawnie zobowiązany, wartość takiego pakietu stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

o spotkaniu integracyjnym

Jeśli wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, bo opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich, to nie ma podstaw do ustalenia przychodu ze stosunku pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

Spółka organizuje spotkania integracyjne dla pracowników. Celem spotkań jest tworzenie zespołu sprawnie realizującego zadania, poprzez lepsze poznanie się pracowników, wspólne podejmowanie wyzwań, realizację zadań. Ma to na celu poprawę współpracy przy wykonywaniu zadań wynikających ze stosunku pracy i poprawę atmosfery w firmie. W ocenie spółki spotkania wpływają na podwyższenie efektywności pracy i standardu obsługi klientów. Spółka wyjaśniła, że udział w spotkaniach na charakter fakultatywny. Spotkania takie mają różnorodną formę, tj. wyjazdów połączonych ze zwiedzaniem zabytków, pobytem w teatrze, na koncercie etc. Taka forma wiąże się z koniecznością posiadania czy zakupu biletu wstępu.

W większości przypadków spotkania finansuje w całości pracodawca. Zdarzają się jednak przypadki, gdzie część kosztów ponoszą uczestnicy ze środków własnych. Spółka zapytała, czy koszty ponoszone przez nią z tytułu spotkań oraz szkoleń stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy.

Organy podatkowe częściowo przyznały rację spółce. W ich ocenie wydatki związane z uczestnictwem pracowników w wyjazdach połączonych ze zwiedzaniem zabytków, pobytem w teatrze, na koncercie etc., jako zindywidualizowane świadczenie, podlega opodatkowaniu. Tak samo w przypadku spotkania integracyjnego organizowanego w formie imprezy rekreacyjnej, zakupu usług cateringowych, w którym udział pracownika ma charakter fakultatywny. W interpretacji wskazano, że pracodawca nie organizuje imprezy otwartej, tylko imprezę skierowaną do konkretnej grupy osób (pracowników). Można więc ustalić faktyczną liczbę osób biorących udział w spotkaniu, np. poprzez stworzenie listy osób, które wyrażą chęć uczestnictwa w spotkaniu, a następnie poprzez fizyczne potwierdzenie obecności. W tym przypadku wartość świadczenia należy obliczyć, dzieląc kwotę zapłaconą za imprezę przez liczbę pracowników biorących udział w spotkaniu integracyjnym.

Spółka zaskarżyła interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił jej skargę. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń w inny sposób, niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w ustawie, pracownikowi nie można przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie WSA poniesienie przez spółkę wydatków na sfinansowanie spotkania integracyjnego nie skutkuje automatycznie powstaniem przychodu po stronie pracownika. Powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia związane jest z jego otrzymaniem. Jak podkreślił sąd, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń.

OPINIA

@RY1@i02/2009/209/i02.2009.209.086.0007.002.jpg@RY2@

Stanisław Walenta, radca prawny, doradca podatkowy w kancelarii Krawczyk i Wspólnicy

Komentowany wyrok potwierdza wykładnię przepisów dotyczących pozapłacowych przychodów pracowników wskazującą, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, np. jeżeli pracodawca ponosi koszty ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy dany pracownik ze świadczeń korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów np. spotkania integracyjnego. Nie sposób bowiem w takiej sytuacji stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał jakiekolwiek świadczenie i jaka jest jego wartość.

Jest to powrót do stanowiska prezentowanego w praktyce przez organy skarbowe w latach poprzednich oraz zakwestionowanie przeważającego obecnie, odmiennego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe od jakiegoś czasu. Sąd w komentowanym wyroku wskazał, iż nieprawidłowe jest szacowanie potencjalnych przychodów pracownika, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, np. poprzez podział całości poniesionych przez pracodawcę kosztów przez liczbę pracowników uczestniczących w danej imprezie czy wyjeździe.

o prawie do patentu

Przychód uzyskany przez pracownika z tytułu korzystania z wynalazku stanowi przychód ze stosunku pracy. Dla osoby wykonującej wynalazek na podstawie umowy cywilnoprawnej jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

Spółka wypłaca wynagrodzenie twórcom projektów wynalazczych (tj. wynalazków podlegających opatentowaniu, wzorów użytkowych itp.). Prawo do nich, zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 - dalej p.w.p.), przysługuje spółce. Z twórcami - pracownikami i osobami z zewnątrz - podpisywane są stosowne umowy projektowo-wdrożeniowe. Określają one zakres prac, termin ich wykonania oraz wysokość i sposób wynagrodzenia dla twórców, współtwórców - od momentu zastosowania projektu, przez określony w umowach czas.

Firma zapytała, czy przy ustalaniu wynagrodzenia (do wypłaty) dla twórców, współtwórców z tego tytułu powinna uwzględniać 50-proc. koszt uzyskania przychodów. Zdaniem spółki koszty dla tych wynagrodzeń powinny być ustalane na zasadach ogólnych.

Organy podatkowe uznały jednak, że spółka może naliczać 50-proc. koszty. W ich ocenie status prawny twórców wynalazku w zakresie m.in. prawa do uzyskania patentu oraz prawa do wynagrodzenia reguluje powołane p.w.p. Zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy rozpatrywać w kontekście przepisów tej ustawy. Wynagrodzenia twórców za korzystanie z określonych projektów wynalazczych są przychodami z praw do tych projektów. Nie ma zatem możliwości klasyfikowania ich np. do przychodów ze stosunku pracy czy przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Spółka zaskarżyła interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił jej skargę. Skuteczna okazała się jednak skarga kasacyjna podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zawierane przez spółkę umowy określają zakres prac projektowo-wdrożeniowych, termin wykonania oraz wysokość i sposób wypłaty wynagrodzenia dla twórców od momentu zastosowania projektu przez określony w umowach czas. Ponadto podatniczka wskazała, że przysługuje jej prawo do patentu do wykonanych na podstawie tych umów wynalazków. W umowach nie tylko nie zawierano klauzul o prawie twórcy do projektu wynalazczego, ale wskazywano na istnienie tego prawa po stronie zleceniodawcy.

Jak podkreślił NSA, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu z praw majątkowych przysługują w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego. Nie dotyczą one każdego przychodu z praw majątkowych twórcy. Chodzi o konkretnie określone przychody z przeniesienia prawa własności wynalazku.

Sąd zwrócił uwagę, że w braku zastrzeżenia umownego, prawo do uzyskania patentu przysługuje z mocy prawa pracodawcy bądź zamawiającemu. Jest to nabycie pierwotne, niewymagające przenoszenia prawa do wynalazku przez twórcę na przedsiębiorcę. Tym samym to pracodawca bądź zamawiający są pierwszymi właścicielami wynalazku. W związku z tym nie można uznać, że umowa zawarta z twórcą jest umową przenoszącą prawo do uzyskania patentu.

W ocenie NSA wskazanie w umowie, że wypłata będzie wypłacana sukcesywnie przez określony czas nie jest jednoznaczne z przekazaniem przez twórcę wynalazku tylko do korzystania i pozostawieniem twórcy prawa do uzyskania patentu. Przychód uzyskany przez pracownika z tytułu korzystania z wynalazku stanowi przychód ze stosunku pracy. Dla osoby wykonującej wynalazek na podstawie umowy cywilnoprawnej jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście.

OPINIA

@RY1@i02/2009/209/i02.2009.209.086.0007.101.jpg@RY2@

Paweł Jabłonowski, szef Departamentu Podatkowego z Kancelarii Chałas i Wspólnicy

Należy podzielić tezę NSA, iż nabycie prawa do uzyskania patentu bądź prawa ochronnego na wzór użytkowy ma na tle przedstawionego stanu faktycznego charakter nabycia pierwotnego. Z redakcji przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy - Prawo własności przemysłowej wynika wprost, że pracodawca lub zamawiający są na zasadzie wyjątku uprawnieni w zakresie praw, które w typowej sytuacji przysługują twórcy. Stąd zaprzeczyć należy twierdzeniu, jakoby wynagrodzenie autora wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, należne mu od pracodawcy bądź zleceniodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 p.w.p., stanowiło przychód z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego. W związku z tym twórcy nie przysługuje możliwość rozpoznania na postawie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu. Koszty twórcy będą zatem wynikały na zasadach ogólnych z przepisów PIT odnoszących się do poszczególnych podstaw zatrudnienia (źródeł przychodów), tj. umowy o pracę bądź innych stosunków umownych łączących twórcę z zamawiającym.

o nieodpłatnych świadczeniach

W przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, nie ma podstaw do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę zajęć dodatkowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników.

Spółka zorganizowała dla pracowników trzydniowy wyjazd szkoleniowy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz udzielania poszkodowanym pierwszej pomocy. Szkolenia nie trwały cały dzień. W czasie wolnym uczestnicy wyjazdu mogli skorzystać z zajęć dodatkowych udostępnionych im nieodpłatnie. Zajęcia te zostały sfinansowane przez spółkę ze środków obrotowych. Pracownicy mogli korzystać z zajęć sprawnościowych, zręcznościowych, gier. Spółka sfinansowała też pokazy artystyczne, kulig oraz ognisko. Podatniczka wyjaśniła, że zajęcia miały poprawić komunikację między pracownikami zatrudnionymi na różnych stanowiskach i szczeblach organizacyjnych. Ponadto miały spełniać zadania motywacyjne.

Dodatkowo spółka podkreśliła, że hotel udostępnia wszystkim gościom możliwość korzystania ze znajdujących się na jego terenie atrakcji, takich jak basen, sauna, odnowa biologiczna, kręgielnia, sala bilardowa. Udział w szkoleniu był obowiązkowy dla wszystkich uczestników wyjazdu. Natomiast w odniesieniu do zajęć dodatkowych możliwość uczestniczenia w nich była fakultatywna. Spółka nie sporządziła listy uczestników zajęć dodatkowych, a wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalone zostało w sposób ryczałtowy i nie było uzależnione od liczby osób z nich korzystających. Podatniczka zapytała, czy wartość zajęć dodatkowych stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że spółka powinna naliczyć podatek. W interpretacji wyjaśniono, że zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej ustawa o PIT) kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Dlatego przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Spółka zaskarżyła interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy.

Sąd zwrócił uwagę, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem zaliczenia w poczet przychodów jest ich faktyczne otrzymanie. Błędne jest stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo postawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń (o określonej wartości pieniężnej).

W ocenie sądu w przypadku, gdy wartości świadczeń nieodpłatnych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, nie ma podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę zajęć dodatkowych. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników. W tym przypadku nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może zostać przypisany podatnikowi hipotetycznie. Musi być ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten dotyczy również świadczeń oferowanych przez hotel jako dodatkowe atrakcje w ramach kosztów zakwaterowania.

OPINIA

@RY1@i02/2009/209/i02.2009.209.086.0007.003.jpg@RY2@

Agnieszka Telakowska-Harasiewicz, doradca podatkowy z Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Od kilku lat trwa spór podatników z fiskusem wokół świadczeń finansowanych pracownikom przez pracodawców. Przedmiotem tego sporu są świadczenia, za które pracodawcy uiszczają opłaty ryczałtowe. Spór toczy się nie tylko o abonamenty medyczne, które stanowią genezę problemu, ale także o możliwość skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy czy też spotkania integracyjne.

W większości przypadków sądy są przychylne podatnikom, twierdząc, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Z tego względu, tak długo jak nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zajął WSA w omawianym wyroku. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy opłata za zajęcia dodatkowe udostępniane pracownikom podczas wyjazdu szkoleniowego wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, brak jest podstaw do ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika. Przychód nie może zostać przypisany pracownikowi hipotetycznie.

o dojazdach do pracy

Gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, a opłata jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Spółka zajmuje się eksploatacją i utrzymaniem jednego odcinka autostrady. Do jej zadań należy m.in. zapewnienie należytej obsługi punktów poboru opłat, które zlokalizowane są na wjazdach i zjazdach z autostrady. Z uwagi na lokalizację punktów poboru opłat oraz funkcjonowanie ich w ruchu ciągłym (24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu), dojazdy pracowników do tych punktów były znacznie utrudnione. Spółka wyjaśniła, że nie było możliwości wykorzystania w tym celu transportu publicznego. Pracodawca podjął decyzję o zorganizowaniu dla pracowników alternatywnej formy dojazdu do miejsca, skąd są oni rozwożeni do punktów poboru opłat. W tym celu zawarła umowę z zewnętrznym dostawcą usług transportowych.

Pracodawca zapytał, czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania? Ponadto spółka poprosiła o wyjaśnienie, w jaki sposób ewentualnie obliczyć taki przychód.

Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem spółki, że otrzymane przez pracownika świadczenie nie podlega opodatkowaniu. W ich ocenie w przypadku, gdy pracodawca wykupuje usługę u przewoźnika dla określonej grupy pracowników, wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia to wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika. Chodzi o wartość ustaloną poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów przez liczbę pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. Zdaniem organów pracownik ma możliwość dokonania wyboru, czy korzysta z własnego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę. To umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników, tj. osób znanych z imienia i nazwiska.

Pracodawca zaskarżył niekorzystną interpretację do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał stanowisko organów podatkowych za nieprawidłowe. Sąd potwierdził, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia. Zalicza się do nich nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone.

Sąd zauważył jednak, że gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, nie ma podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do pracy i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

W ocenie sądu, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, a opłata jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

OPINIA

@RY1@i02/2009/209/i02.2009.209.086.0007.004.jpg@RY2@

Michał Dec, doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk Dec & Partnerzy

Wyrok WSA rozstrzyga na korzyść płatników spór dotyczący możliwości przypisania pracownikom przychodu podatkowego z tytułu zorganizowania dowozu do miejsca wykonywania pracy w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne określenie wielkości świadczenia na rzecz konkretnego pracownika. Zdaniem sądu brak możliwości precyzyjnego określenia kwoty przychodu wyklucza możliwość jego przypisania poszczególnym pracownikom.

Można mieć jednak wątpliwości, czy przychód po stronie pracownika występowałby, gdyby było możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na danego pracownika. Moim zdaniem w ogóle brak jest nieodpłatnego świadczenia z tytułu dowozu pracownika do miejsca wykonywania pracy, jeżeli z uwagi na specyfikę świadczenia usług polegających na całodobowej eksploatacji autostrady, dojazd pracowników do miejsca wykonywania pracy jest zmienny i utrudniony. Warto podkreślić, iż na korzyść płatników w podobnych sytuacjach wypowiadały się już niektóre organy podatkowe.

o imprezach okolicznościowych

Pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, nawet jeśli tylko zostały postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Pracodawca organizuje dla swoich pracowników: imprezy (spotkania) integracyjne w lokalu gastronomicznym, wyjazdowe imprezy integracyjne połączone z noclegiem i wyżywieniem oraz imprezy okolicznościowe. Organizacja imprezy ma różny charakter. W przypadku gdy impreza jest w całości organizowana przez pracowników, pracodawca odrębnie kupuje usługę gastronomiczną, przejazdy, noclegi. Czasami firma zleca całościową organizację imprezy innej firmie. Wtedy pracodawca dokumentuje jej zakup fakturą opiewającą na całość usługi.

Pracodawca zapytał, czy udział w imprezie integracyjnej (okolicznościowej) stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu? W jego ocenie udział pracowników w imprezie o charakterze integracyjnym, szkoleniowym bądź okolicznościowym nie jest przychodem ze stosunku pracy.

Organy podatkowe uznały stanowisko firmy za błędne. Wskazały, że przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W efekcie przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia czy też świadczenia częściowo nieodpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi różnego rodzaju wyjazdy o charakterze imprez integracyjnych.

Ostatecznie interpretacja została zaskarżona przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił jej skargę. Sąd zauważył, że jako przychody ze stosunku pracy traktowane są wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń.

Sąd przypomniał, że pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, nawet jeśli zostały tylko postawione do dyspozycji podatnika. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca kupuje towary i usługi, jednak nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z zakupionych usług i towarów korzystali. Zatem w istocie zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dana osoba z tego świadczenia skorzystała, a nawet jeśli, to w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta.

Sąd nie zgodził się, że opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń, bez względu na to, czy pracownik z niego skorzystał. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

OPINIA

@RY1@i02/2009/209/i02.2009.209.086.0007.005.jpg@RY2@

Tomasz Socha, manager z Ernst & Young

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii określania przychodów pracowniczych niezmiennie są częstym powodem sporów podatników z fiskusem. W analizowanym stanie faktycznym należy przyznać rację podatnikowi, co potem słusznie potwierdził WSA we Wrocławiu. Art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przewiduje, że aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogły być uznane za przychód podatnika, musi on je otrzymać. Odmiennie niż w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych, które wystarczy, by były postawione do dyspozycji.

Skarżąca, organizując dla pracowników imprezę integracyjną, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, nie ma możliwości ustalenia w stosunku do każdego pracownika, czy i z jakich usług skorzystał. Wobec tego, nie ma realnych podstaw do określenia przychodu uzyskanego z tego tytułu dla konkretnego pracownika. Co istotne, z perspektywy podatników, wyrok sądu w tej sprawie jest potwierdzeniem ostatniej linii orzeczniczej w kwestii zapewniania pracownikom świadczeń, za które pracodawca ponosi odpłatność ryczałtową.

o abonamencie medycznym

Opłata ryczałtowa nie jest sumą kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. Opłata pozostaje stała także w przypadku zmiany liczby pracowników objętych opieką medyczną. To powoduje, że cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika jest nieznana. Pracownik może, ale nie musi skorzystać z usługi. Nie można więc określić wartości świadczenia przypadającego na danego pracownika.

Spółka planuje objąć opieką medyczną określoną grupę pracowników. W związku z tym chce podpisać umowę na wykup abonamentów medycznych uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce medycznej. Jak wyjaśnił pracodawca, świadczenia będą obejmować zarówno usługi związane z medycyną pracy, jak i dodatkowe konsultacje lekarskie i badania diagnostyczne. Ponadto określone grupy pracowników będą miały różne uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Zakres uprawnień będzie uzależniony od zajmowanego stanowiska. Należność ma być uiszczana miesięcznie. Stawka płatności nie będzie jednak uzależniona od liczby świadczeń zrealizowanych w miesiącu przez usługodawcę. Wynagrodzenie placówki medycznej za świadczenia medyczne na rzecz osób uprawnionych do korzystania z usług będzie stałe i nie zostanie zmienione w czasie obowiązywania umowy. Pracodawca zapytał, czy świadczenia medyczne będą przychodem dla pracowników.

Organy podatkowe uznały, że nieodpłatnym świadczeniem na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Spółka zaskarżyła interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyznał jej rację. Sąd zauważył, że spółka zamierza zakupić dla określonych grup pracowników usługi medyczne, za które będzie ponosić opłatę ryczałtową. Opłata nie będzie uzależniona od tego, czy pracownicy będą korzystać z usług. W ocenie sądu świadczenia medyczne (usługi) zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie jest więc wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i czy w ogóle będzie chciał z nich skorzystać. Sąd nie zgodził się, że opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał.

Sąd potwierdził, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania. Tymczasem pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną, otrzymuje jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi skorzystać. Zdaniem WSA, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie otrzymuje korzyści majątkowej ani nieodpłatnego świadczenia. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych. A ponadto gdyby jednocześnie można byłoby ustalić wartość tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważył, że w sprawie abonament obejmie określone grupy pracowników, ale nie będzie zależał od liczby faktycznie wykonanych usług. Będzie przy tym płacony bez względu na korzystanie przez pracowników z opieki lekarskiej. Ponadto stawka miesięcznej płatności nie ulegnie zmianie z powodu zmiany liczby pacjentów. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. Opłata ta pozostaje stała w przypadku zmiany liczby pracowników objętych opieką medyczną. W związku z tym, zdaniem WSA, cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika jest nieznana.

OPINIA

@RY1@i02/2009/209/i02.2009.209.086.0007.006.jpg@RY2@

Paweł Włodarczyk, prawnik z Kancelarii Stolarek & Grabalski

Sprawa nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy opłata za abonament medyczny ma charakter ryczałtowy i nie jest ściśle związana z liczbą pracowników objętych opieką medyczną, gdyż nie jest wówczas możliwe określenie wysokości przychodu przypadającego na pojedynczego pracownika. Jednakże na rynku funkcjonują również abonamenty, w przypadku których określenie wysokości takiego przychodu jest teoretycznie możliwe, np. gdy do faktury dołączana jest lista pracowników objętych opieką medyczną wraz z wartością przysługującego im pakietu usług. W takiej sytuacji niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku tego typu usług za otrzymywane przez pracownika świadczenie należy uznać konkretne, wykonane na jego rzecz świadczenia medyczne, czy też sam, co do zasady nieograniczony, dostęp do tych świadczeń wynikający z wykupionego abonamentu. Komentowany wyrok słusznie rozstrzyga, że w takim wypadku za przychód można uznać jedynie wartość rzeczywiście otrzymanych przez pracownika usług medycznych.

Opracowała Aleksandra Tarka