Podatek należy się, gdy otrzymamy świadczenie

Treść powyższego artykułu oznacza, że aby mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń, konieczne jest ich otrzymanie. W wypadku zaś pieniędzy i wartości pieniężnych zaliczenie ich do przychodu następuje z chwilą nie tylko otrzymania, ale również postawienia do dyspozycji podatnika.

Ustawodawca zatem posługuje się tutaj dwoma sformułowaniami - "otrzymaniem" i "postawieniem do dyspozycji". Założenie zaś racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że sformułowania te nie są w swoim znaczeniu tożsame.

Zgodnie ze "Słownikiem współczesnego języka polskiego" (pod red. prof. dr. hab. Bogusława Dunaja) "otrzymywać" znaczy stawać się odbiorcą jakiejś rzeczy, dostawać coś, odbierać coś. Natomiast "dysponować" znaczy rozporządzać czymś według własnego uznania. W przypadku wielu świadczeń pracownik otrzymuje jedynie możliwość skorzystania z nich. Wydaje się to jedynie umożliwieniem pracownikowi rozporządzania wedle własnego uznania uprawnieniem do skorzystania ze świadczenia. Natomiast z otrzymaniem świadczenia mamy do czynienia w momencie faktycznego skorzystania z danej usługi, czyli tylko wtedy, kiedy pracownik staje się odbiorcą świadczenia.

Możliwość skorzystania z danego świadczenia nie może być zatem tożsama z jego otrzymaniem. Jest natomiast bliskoznaczna pozostawieniu do dyspozycji. Ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że aby mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń, świadczenia te muszą zostać otrzymane.

Takie rozróżnienie zostało podkreślone w wyroku NSA z 15 września 2009 r. (II FSK 536/08) dotyczącym opodatkowania świadczenia na rzecz pracowników polegającego na zapewnieniu im usług bezpłatnego transportu. Stwierdzono w nim: "W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o PIT".

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że opodatkowaniu podlega przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe o określonej wartości. Przy czym przyrost wartości majątku podatnika będzie miał miejsce w sytuacji, gdy dzięki działaniom pracodawcy (przykładowo wykupieniu abonamentu w prywatnej przychodni) pracownik zaoszczędza pewną kwotę, którą by musiał wydać, gdyby sam chciał wykupić abonament medyczny.

Należy jednak wziąć pod uwagę i taką okoliczność, kiedy pracownik objęty daną usługą nie jest nią zainteresowany i w razie braku takiego działania ze strony pracodawcy nie stałby się ewentualnym świadczeniobiorcą. Przykładowo można wskazać sytuację, w której pracodawca wynajmuje dla pracowników salę gimnastyczną, z której każdy pracownik może skorzystać. Jednocześnie nie jest prowadzona ewidencja, kto korzysta z sali, a kto nie. Każdemu pracownikom przysługuje uprawnienie do skorzystania z sali, nie każdy pracownik jednak wybierze się na salę gimnastyczną i skorzysta z danego mu uprawnienia. W takiej sytuacji jeżeli pracownik nie korzysta z sali, trudno mówić o jakimkolwiek przysporzeniu w majątku pracownika rozumianym jako brak uszczuplenia majątku podatnika o kwotę stanowiącą cenę danego świadczenia.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż pozostawienie do dyspozycji nieodpłatnych świadczeń czy świadczeń w naturze nie powoduje, zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o PIT, powstania przychodu. Konieczne jest otrzymanie danego świadczenia, co nie może być utożsamiane z postawieniem go do dyspozycji.

Jarosław Żemantowski

doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy