Jak rozliczyć umorzoną pożyczkę mieszkaniową sfinansowaną ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych

Kwota umorzenia pożyczki stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Podlega ona opodatkowaniu tak jak inne dochody z tego źródła, w miesiącu dokonania umorzenia. Jeżeli umorzona została pożyczka z zfśs, to kwota umorzenia jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ZUS. Zbyt wysoką zaliczkę na podatek dochodowy można ograniczyć na wniosek pracownika.

Przekazana kwota nie jest przychodem

W pojęciu działalności socjalnej, w rozumieniu ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 592 z późn. zm.) mieści się m.in. udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W praktyce z funduszu socjalnego udzielane są najczęściej pożyczki - oprocentowane bądź nie - na remont, modernizację lub zakup lokalu mieszkalnego. Regulamin funduszu powinien określać np. wymagania dotyczące poręczycieli, okres spłaty pożyczki, warunki ewentualnego umorzenia, wysokość oprocentowania (jeśli jest przewidziane), rodzaj wymaganych dokumentów potwierdzających kupno czy remont mieszkania oraz postępowanie w razie rozwiązania umowy o pracę z zatrudnionym. Natomiast szczegółowe zasady udzielenia konkretnej pożyczki pracownikowi określa umowa z pożyczkobiorcą (wysokość pożyczki, okres, na jaki została udzielona, liczba i wielkość rat, sposób spłaty, kwestie oprocentowania, osoby będące poręczycielami).

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Kodeks cywilny nie rozstrzyga, czy pożyczka ma być oprocentowana czy też nie. Również ustawa o zfśs tego nie precyzuje. Oznacza to, że pożyczka może, ale nie musi wiązać się z obowiązkiem zapłaty odsetek. Umowę pożyczki można zatem swobodnie ukształtować w tej materii. W świetle przepisów podatkowych otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki jest podatkowo obojętne. Oznacza to, że otrzymanie pożyczki nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na to, że pożyczka ma charakter zwrotny, nie jest ona przysporzeniem majątkowym. Pracownik nie zwiększa bowiem trwale swych aktywów. Uzyskanie pożyczki bez oprocentowania lub z odsetkami, ale bardzo niskimi, nie jest przychodem po stronie pożyczkobiorcy pod dwoma warunkami:

● pracodawca nie prowadzi działalności polegającej na udzielaniu pożyczek (zawodowo nie zajmuje się tego typu działalnością),

● pożyczki na preferencyjnych warunkach są udzielane wszystkim pracownikom według jednolitych zasad; innymi słowy dostęp do pożyczek jest równy dla ogółu zatrudnionych.

W tych okolicznościach pracodawca nie ma obowiązku ustalania wartości rynkowej oprocentowania pożyczek na cele mieszkaniowe i pobrania od tak ustalonej kwoty podatku.

Przychodem ze stosunku pracy jest natomiast umorzenie pożyczki w całości lub części. Powoduje ono zwolnienie pożyczkobiorcy z obowiązku zwrotu otrzymanych pieniędzy. W konsekwencji następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia ze zwrotnego na bezzwrotny, a pożyczkobiorca osiąga przyrost majątku. Umorzona kwota pożyczki stanowi więc u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli na dzień umorzenia pożyczki podatnik pozostaje pracownikiem pożyczkodawcy, wówczas wartość umorzonej pożyczki zwiększa przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f).

Warto również wspomnieć o tym, że umorzenie odsetek od pożyczki nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Tak stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 lutego 2011 r. (IBPBII/1/415-958/10/HK). Zgodnie z jej treścią: "wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami powinny być określone w umowie pożyczki. Odstąpienie od naliczania odsetek (udzielenie pożyczki bez oprocentowania) mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych".

Podatek tak, składki - nie

Podstawę opodatkowania stanowią wszystkie uzyskane przez pracownika w danym miesiącu dochody, z wyjątkiem tych zwolnionych. Wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zfśs lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. Przez pojęcie świadczenia pieniężnego nie rozumiemy jednak kwoty umorzonej pożyczki mieszkaniowej z zfśs. "W przypadku umorzenia udzielonych przez pracodawcę pożyczek na sfinansowanie celów mieszkaniowych to pracodawca podejmuje decyzję o umorzeniu pożyczki, a pracownik (dłużnik) wyraża wolę skorzystania z umorzenia. Skoro zatem charakter pieniężny sugeruje swobodne dysponowanie środkami płatniczymi, to uprawnione jest stwierdzenie, że umorzenie pożyczki nie ma charakteru świadczenia pieniężnego, ponieważ umorzenie nie polega na wypłaceniu pracownikowi określonej kwoty w pieniądzu, którą może on swobodnie dysponować. Oznacza to, że świadczenie polegające na umorzeniu pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie celów mieszkaniowych, jakkolwiek stanowi przysporzenie dla pracownika, to (...) nie jest świadczeniem pieniężnym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt. 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Tak uznał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2011 r. (IPPB4/415-222/11-2/MP).

Oznacza to, że umorzenie pożyczki udzielonej z zfśs podlega w pełni opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia do limitu 380 zł na rok podatkowy.

Kwota umorzonej pożyczki udzielonej z zasobów zfśs jest natomiast w pełni zwolniona ze składek na ZUS. Zwolnienie nie jest ograniczone ani co do rodzaju świadczeń z zfśs, ani co do ich wysokości. Liczy się sam fakt użycia środków funduszu jako źródła finansowania oraz przekazywanie świadczeń/usług według kryteriów socjalnych.

Ograniczenie miesięcznej zaliczki

Opodatkowaniu podlega dochód ze stosunku pracy, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 (kwotowe, zryczałtowane) oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepis ten może mieć zastosowanie przy obliczaniu zaliczki w miesiącu, w którym dokonano umorzenia pożyczki.

W przypadku opisanym w pytaniu u pracownika, po doliczeniu jednorazowo kwoty umorzenia do dochodu, zaliczka podatkowa byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do dochodu pieniężnego. Pracownik może więc złożyć u pracodawcy wniosek o ograniczenie poboru zaliczki w listopadzie i w następnych miesiącach np. do 200 zł.

Lista płac za listopad 2012 roku

Przychód	1800 zł	1800 zł
Składki na ubezpieczenia społeczne	246,78 zł	podstawa wymiaru: 1800 zł składka emerytalna: 1800 zł x 9,76 proc. = 175,68 zł składka rentowa: 1800 zł x 1,5 proc. = 27 zł składka chorobowa: 1800 zł x 2,45 proc. = 44,10 zł suma składek: 246,78 zł
Składka na ubezpieczenie zdrowotne odliczana od podatku do zapłaty do ZUS	120,37 zł 139,79 zł	podstawa wymiaru: 1553,22 zł (po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne - 246,78 zł) 1553,22 zł x 7,75 proc. = 120,37 zł 1553,22 zł x 9 proc. = 139,79 zł
Zaliczka na podatek dochodowy	139 zł	przychód do opodatkowania: 1800 zł podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 1442 zł [1800 zł (przychód) - 111,25 zł (koszty uzyskania przychodów) - 246,78 zł (składki na ubezpieczenia społeczne)] zaliczka do US: 139 zł (1442 zł x 18 proc.) - 120,37 zł = 139,19 zł (zaliczka na podatek)
Umorzenie pożyczki	8000 zł
Zaliczka na podatek dochodowy	200 zł	przychód do opodatkowania: 8000 zł podstawa opodatkowania po zaokrągleniu: 8000 zł zaliczka na podatek: 1440 zł; po ograniczeniu poboru - 200 zł (8000 zł x 18 proc. = 1440 zł)
Kwota do wypłaty	1074,43 zł	1800 zł - (246,78 zł + 139,79 zł + 139 zł + 200 zł)

Zasady, o których warto pamiętać

● Sama pożyczka mieszkaniowa z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowi przychodu po stronie pożyczkobiorcy.

● Kwota umorzenia jest przychodem ze stosunku pracy i podlega w pełni opodatkowaniu. Nie korzysta z limitowanego zwolnienia tak jak inne świadczenia z zfśs (rzeczowe, pieniężne).

● Kwota pożyczki podlegająca umorzeniu jest wolna w całości ze składek na ZUS.

● Jeżeli doliczenie w danym miesiącu całej kwoty umorzenia do dochodu pracownika spowoduje zbyt wysoką zaliczkę na podatek w porównaniu z wartością świadczenia pieniężnego, na wniosek pracownika płatnik może ograniczyć pobór zaliczki do określonej niższej kwoty. Pozostałą część zaliczki podatnik spłaci wówczas w kolejnych miesiącach.

@RY1@i02/2012/222/i02.2012.222.217001000.802.jpg@RY2@

Izabela Nowacka, ekspert ds. wynagrodzeń

Izabela Nowacka

ekspert ds. wynagrodzeń

Podstawa prawna

Art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 67, art. 32 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Par. 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 z późn. zm.).