Jakie składki i podatki trzeba opłacać od umów cywilnych z obcokrajowcami, którzy pracują poza Polską

W tym numerze omówimy kwestie rozliczania umów cywilnych, które są realizowane przez cudzoziemców poza granicami RP. W kolejnym artykule z tego cyklu przedstawimy zasady opodatkowania zagranicznych menedżerów oraz osób zasiadających w zarządach i radach nadzorczych polskich spółek.

Miejsce świadczenia pracy określone w umowie cywilnoprawnej zawartej z obcokrajowcem jest istotne tylko z punktu widzenia składek ZUS. Natomiast co do podatków - miejsce wykonywania usługi (na terytorium Polski czy poza jej granicami) nie ma znaczenia, gdyż liczy się miejsce osiągania dochodów (przychodów), które najczęściej jest utożsamiane ze źródłem położonym na terytorium RP.

Ubezpieczenia

Umowa-zlecenie lub inna umowa o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, ale tylko wtedy, gdy praca w ramach tej umowy jest wykonywana na terytorium RP. W sytuacji gdy praca jest świadczona wyłącznie poza granicami Polski, wówczas cudzoziemiec nie jest zleceniobiorcą na obszarze RP i nie podlega żadnym ubezpieczeniom w Polsce. Umowa o dzieło z punktu widzenia przepisów zusowskich jest obojętna, o ile nie została zawarta z własnym pracownikiem.

PIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium naszego kraju (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski stosownie do art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. uważa się w szczególności dochody z:

wpracy wykonywanej na terytorium naszego kraju na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

wdziałalności wykonywanej osobiście w Polsce, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

wdziałalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski,

wpołożonej w Polsce nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Oznacza to, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają:

wosoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania i

wosiągające dochody na terytorium Polski.

W tym miejscu pojawiają się wątpliwości, czy dochód uzyskiwany przez nierezydenta z pracy wykonywanej za granicą jest dochodem osiąganym na terytorium Polski, czy jedynie pochodzącym od podmiotu mającego siedzibę na terytorium naszego kraju. Powstaje pytanie, czy pojęcie "dochody osiągane na terytorium RP" należy rozumieć także jako "dochody wypłacane na terytorium RP"?

Odpowiedź można znaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych w imieniu ministra finansów

Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r. (nr IPPB4/415-188/12-4/SP) stwierdził, że "... przepis art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze RP, to Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy)".

Skoro opodatkowanie w Polsce zostało oparte na zasadzie źródła, powstaje kolejne pytanie: kiedy dla obcokrajowca pracującego za granicą źródło przychodów zaistnieje w Polsce? Z wyjaśnień zawartych w interpretacjach indywidualnych wynika, że taka sytuacja ma miejsce wtedy, gdy:

wefekt usługi będzie wykorzystany w Polsce; tak stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. (nr IPPB4/41-926/11-2/SP),

wsiedziba podmiotu, od którego dochody (przychody) są uzyskiwane, znajduje się na terytorium Polski; tak stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2010 r. (nr IBPBII/1/415-1013/09/HK).

Natomiast inny pogląd na ten temat prezentują sądy administracyjne, które wyjaśniają, że "..przez pojęcie "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą...", "..nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski" (wyroki NSA: z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, Lex nr 672730 oraz z 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10, POP 2011/4/367-372). Organy podatkowe, odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych tłumaczą, że orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, ale dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację. Urzędy skarbowe w Polsce podzieląją stanowisko prezentowane w indywidualnych interpretacjach.

Stosowane przepisy

Przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy-zlecenia lub o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych i ich jednostek organizacyjnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zaliczane są w Polsce do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.). Umowy te nie mogą być jednak wykonywane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady opodatkowania nierezydentów, którzy uzyskują tego rodzaju dochody (przychody), reguluje art. 29 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez osoby niemające w Polsce miejsca zamieszkania przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6 - 9 u.p.d.o.f., pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodu. Płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29 (art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.).

Powyższe zasady opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f.), przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Reasumując, jeżeli cudzoziemiec, z którym zawarto umowę zlecenia czy o dzieło nie dostarczył certyfikatu rezydencji, wówczas uznawany jest za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium RP. Oznacza to, że polska firma jako płatnik zobowiązana jest do pobrania 20-proc. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz tej osoby.

Przedłożenie dokumentu

Jeżeli osoba zamieszkała za granicą i tam wykonująca usługi w ramach umowy-zlecenia lub o dzieło zawartej z polskim podmiotem dostarczy płatnikowi certyfikat rezydencji, wówczas znajdzie zastosowanie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik powinien dokładnie przeanalizować, do której z grup przychodów wymienionych w takiej umowie należy zakwalifikować wypłacane świadczenie. Najczęściej zakres usług, jakie są świadczone przez osoby zagraniczne na rzecz polskich firm w ramach umów cywilnych, mieści się w dyspozycji artykułu dotyczącego wolnego zawodu (działalności o samodzielnym charakterze), gdyż podatnicy działają we własnym imieniu i na własne ryzyko. Na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody (przychody) z wykonywania wolnego zawodu albo działalności o samodzielnym charakterze są opodatkowane w państwie, na terytorium którego osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania, pod warunkiem że w drugim państwie nie dysponuje stałą placówką dla wykonywania swej działalności.

Oznacza to, że polska firma nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20 proc., jeżeli zagraniczny zleceniobiorca (wykonawca dzieła) łącznie spełni następujące warunki:

wdostarczy certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, w którym potwierdzono jego miejsce zamieszkania za granicą,

wnie będzie posiadał w Polsce stałej placówki dla celów wykonywania swej działalności. [przykład ]

PRZYKŁAD

Czynności polskiego zleceniodawcy

Spółka akcyjna z siedzibą w Polsce zamierza zatrudnić osobę zamieszkałą w Chinach. Będzie ona wykonywała usługi pośrednictwa handlowego na terytorium Chin. Podstawą zatrudnienia będzie zlecenie. Zleceniobiorca nie prowadzi żadnej zarejestrowanej działalności gospodarczej. Przewiduje się wynagrodzenie miesięczne w stałej wysokości oraz prowizję od zawartych transakcji. W jaki sposób należy opodatkować dochody tej osoby?

Jeżeli chiński zleceniobiorca nie dostarczy certyfikatu rezydencji, to wówczas na polskiej spółce będą ciążyć obowiązki płatnika z tytułu przekazywanych przez nią świadczeń osobie podlegającej w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 proc. od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Natomiast w razie dostarczenia certyfikatu rezydencji, w myśl art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 polsko-chińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z jego treścią dochody (przychody) chińskiego zleceniobiorcy podlegają opodatkowaniu tylko w Chinach. Wobec faktu, że chiński usługodawca nie dysponuje w Polsce stałą placówką dla wykonywania swej działalności i nie przebywa na terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, spółka nie pobierze podatku dochodowego przy wypłacie świadczeń.

Obowiązki płatnika

W sytuacji gdy	w zakresie podatku	w zakresie informacji
	1. pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 proc. przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.) 2. do 20 dnia następnego miesiąca wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.) 3. do końca stycznia następnego roku sporządzić i przekazać do urzędu skarbowego właściwego dla siedziby płatnika roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.)	1. sporządzić i przesłać nierezydentowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania zagranicznych osób fizycznych imienną informację IFT-1/IFT-1R, w terminie: ● do końca lutego następnego roku, ● do dnia zaprzestania działalności - jeżeli zaprzestano prowadzenie działalności przed końcem lutego roku następnego, ● 14 dni od dnia złożenia wniosku przez podatnika o wydanie informacji (art. 42 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.)
	nie pobiera zryczałtowanego podatku (na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. i odpowiedniego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczącego wolnych zawodów oraz działalności o samodzielnym charakterze)	sporządzić i przekazać na wskazanych wyżej zasadach informację IFT-1/IFT-1R (art. 42 ust. 6 u.p.d.o.f.)

@RY1@i02/2012/183/i02.2012.183.217000300.802.jpg@RY2@

Danuta Denkiewicz, doradca podatkowy

Danuta Denkiewicz

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 z późn. zm.).

Art. 3 ust. 2a i 2b, art. 13 pkt 8, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1-4 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Pekinie 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r. nr 13, poz. 65).