Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (cz. 3)

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

36) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:

a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

●Samochody - zwłaszcza osobowe - są składnikami majątku traktowanymi szczególnie przez ustawodawcę. Co istotne, pojazdom poświęconych jest kilka wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu zapisanych w komentowanym art. 23 ustawy o PIT. Choć omawiana derogacja odnosi się ogólnie do samochodów, to przepisy szczególne o charakterze niepodatkowym przewidują możliwość wykorzystywania tylko samochodów osobowych.

Przedsiębiorca zatrudniający pracowników wykorzystuje niekiedy w swojej działalności samochody, które nie są jego własnością, ale do których nie ma też żadnego szczególnego tytułu prawnego. W praktyce najczęściej określamy takie pojazdy jako "samochody pracownika", przy czym musimy zaznaczyć, że jest to swego rodzaju skrót myślowy, który nie zawsze odzwierciedla stan faktyczny. Również w tym komentarzu używamy takiego określenia do pojazdów, które pracownik wykorzystuje w odpowiedzi na potrzebę pracodawcy. Wystarczy, że do korzystania z danego auta pracownik ma jakikolwiek tytuł prawny. Nie musi być jego właścicielem. Może być też współwłaścicielem pojazdu, korzystać z niego na podstawie użyczenia (np. własność małżonka, rodziców, osoby obcej itp.) czy też używać samochodu na podstawie odpłatnej umowy.

Tytuł prawny, a nawet koszty, jakie pracownik ponosi w związku z używaniem takiego pojazdu na potrzeby pracodawcy, są całkowicie bez znaczenia, gdy dochodzi do rozliczenia pomiędzy nim a pracodawcą (z tego tytułu). Nie jest to również istotne, gdy pracodawca rozlicza w kosztach podatkowych wydatki ponoszone na rzecz pracownika w związku z korzystaniem z pojazdu.

Ważne jest to, że komentowany przepis odnosi się do wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika z tego właśnie tytułu i nie normuje zagadnienia innych kosztów używania takiego pojazdu.

Niestety, o czym nieco szczegółowiej poniżej, nie oznacza to, że pracodawca może uwzględniać w rachunku podatkowym ewentualne inne wydatki związane z używaniem pojazdu, tj. takie, które nie są zwracane pracownikowi a wypłacane bezpośrednio świadczeniodawcy. Wykładnia jest tutaj nieprzychylna podatnikom, gdyż idzie w kierunku całkowitego wyłączenia takich wydatków z kosztów.

●Przepis odnosi się do kosztów wykorzystania na potrzeby pracodawcy samochodu pracownika, używanego zarówno do jazd lokalnych, jak i podróży służbowych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na konstrukcję omawianych regulacji.

Mimo negatywnego charakteru przepisów art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie sposób pominąć tego, że w prawodawca potwierdza zasadę, iż zwrot kosztów używania samochodu pracownika co do zasady może być uwzględniony w rachunku podatkowym, czyli może być kosztem podatkowym.

Jednocześnie ustawodawca wprowadza wyraźnie (choć nie zawsze wystarczająco jednoznacznie) ograniczenie takich kosztów. Jest to limit, przekroczenie którego powoduje, że wszystkie wydatki powyżej niego nie mogą być aktywowane jako koszty uzyskania przychodu. Nawet gdy są celowe.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że prawodawca stosuje tutaj dwa rozłączne limity stosowane w dwóch różnych stanach faktycznych, tzn. jazdach lokalnych i podróżach służbowych. Są one determinowane odrębnymi (tj. niepodatkowymi) przepisami, regulacjami odnoszącymi się właśnie do używania przez pracownika w ramach wykonywanej pracy pojazdów niebędących własnością pracodawcy i przez niego niezapewnianych pracownikowi (czyli tego umownego samochodu pracownika).

●Pierwsza kategoria wydatków jest związana z używaniem samochodu pracownika w jazdach lokalnych. Zgodnie z odrębnymi regulacjami, jeżeli pracownik wykorzystuje pojazd niebędący własnością pracodawcy, a do którego ma tytuł prawny, w jazdach lokalnych (czyli mówimy tutaj o kosztach przejazdów, które nie są realizowane w ramach podróży służbowej), w celu załatwiania spraw pracodawcy, może uzyskać zwrot kosztów bądź w formie ryczałtu, bądź w kwocie stanowiącej wynik iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr. Ta kategoria wydatków ma charakter uproszczony, nie wymaga prowadzenia szczegółowych ewidencji, wykazywania, na jakich trasach pojazd był używany, a nawet że w ogóle przejechał określoną liczbę kilometrów.

Rozwiązanie takie, z jednej strony pozwala na to, aby pracownik "zarobił" na zwrocie kosztów, gdy używa samochodu w mniejszym zakresie, niż to wynika z ryczałtowego ustalenia, ale z drugiej strony może w praktyce "dopłacić", gdyby się okazało, że pojazd służbowo przebył w danym miesiącu więcej kilometrów, niż wynika to z ryczałtu.

Kluczowe znaczenie dla rozliczenia kosztów podatkowych ma to, jak kwestia używania samochodów pracowników została uregulowana w odrębnych przepisach i czy przestrzega tego dany pracodawca. Jeżeli pracodawca zwraca pracownikowi koszty używania samochodu w jazdach lokalnych w formie miesięcznego ryczałtu, to jego wysokość powinna wynikać z umowy z pracownikiem zawartej przez pracodawcę.

Na podstawie komentowanego przepisu do kosztów uzyskania przychodu w jednym miesiącu pracodawca nie może zaliczyć kwoty wyższej niż stanowiącej iloczyn stawki za jeden kilometr (stawka wskazana poniżej), określonej w odrębnych przepisach, oraz jednej z poniższej wartości:

a) 300 km - jeżeli w gminie lub mieście, w którym zatrudniony jest pracownik, zamieszkuje do 100 tys. osób,

b) 500 km - jeżeli w gminie lub mieście, w którym zatrudniony jest pracownik, zamieszkuje ponad 100 tys. do 500 tys. osób,

c) 700 km - jeżeli w gminie lub mieście, w którym zatrudniony jest pracownik, zamieszkuje ponad 500 tys. osób.

Przy rozliczaniu kosztów dla pracodawcy żadnego znaczenia nie ma to, jakie faktycznie wydatki pracownik poniósł w związku z używaniem samochodu do jazd lokalnych odbywanych w sprawach pracodawcy.

●W praktyce pracodawca nie musi wykazywać w szczególny sposób celowości fiskalnej takich wydatków, bo chociaż oczywiście wymóg taki nie jest zniesiony, to faktycznie się przyjmuje, że samo używanie (w jakimkolwiek zakresie) przez pracownika samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy wystarczy dla ujęcie zryczałtowanego zwrotu (oczywiście maksymalnie w kwocie ryczałtu przewidzianego w przepisach) w kosztach podatkowych pracodawcy.

Trzeba jednak niezmiennie pamiętać o tym, co może umknąć przy wypłatach ryczałtowych. Otóż w kosztach podatkowych pracodawcy mogą być ujmowane wyłącznie kwoty (w ramach limitu ustawowego) wypłacone pracownikowi tytułem używania przez niego samochodu prywatnego dla potrzeb świadczonej pracy. To oznacza, że niedopuszczalne jest, aby uwzględniał w kosztach zryczałtowaną wypłatę na rzecz pracownika z tytułu zapewnienia mu samochodu, a nie ze względu na jego używanie.

PRZYKŁAD 1

Ryczałt tylko z prawem jazdy

Pan Jacek prowadzi działalność gospodarczą, zatrudnia kilka osób. Z pracownikami biurowymi podpisał umowę o używanie samochodów prywatnych na potrzeby pracodawcy. Każdej z nich wypłaca z tego tytułu ryczałt w kwocie 700 zł miesięcznie.

W czasie kontroli podatkowej organ nie negował co do zasady możliwości ujmowania w kosztach podatkowych takich ryczałtów. Wypłaty dokonywane dla dwóch pracowników zostały jednak wyłączone z kosztów (wskazane w protokole jako nKUP). Chodziło o następujące osoby:

a) pana Roberta, który nie ma i nigdy nie miał prawa jazdy, a jako pojazd używany wskazał samochód rodziców,

b) pana Andrzeja, który ma samochód, ale pod koniec poprzedniego roku utracił prawo jazdy i do momentu kontroli nie odzyskał go.

Organ w odpowiedzi na zastrzeżenia przedsiębiorcy wskazał, że w obu przypadkach ryczałty zostały wyłączone z kosztów, gdyż pracownicy niemający prawa jazdy nie mogą wykorzystywać samochodów na potrzeby pracodawcy, a tylko w takiej sytuacji ryczałt może być kosztem podatkowym. Dodatkowo organ wyjaśnił, że dla klasyfikacji podatkowej ryczałtów całkowicie bez znaczenia jest to, że jeden z pracowników nie ma własnego pojazdu.

●Kwota ryczałtu miesięcznego wypłacanego pracownikowi musi być zmniejszona w związku z nieobecnością pracownika w pracy. Oczywiście pracodawca prywatny może podjąć decyzję o wypłacie ryczałtu bez zmniejszenia, wówczas kwota wypłacona za ten czas nie będzie jednak stanowiła podatkowego kosztu uzyskania przychodu. W takiej sytuacji, tj. przy absencji pracownika w stałym miejscu świadczenia pracy, kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności. Przy czym należy wyraźnie wskazać, że chodzi o przypadki niewykonywania przez pracownika świadczeń w miejscu pracy i to z różnych powodów, gdyż z jednej strony jest to choroba czy urlop, a z drugiej - podróż służbowa trwająca co najmniej osiem godzin lub inna nieobecność. Już nawet sam fakt, że pracownik nie dysponował w danym dniu pojazdem do celów służbowych, stanowi uzasadnienia do obniżenia ryczałtu, a przy braku jego zmniejszenia do wyłączenia odpowiedniej części z kosztów podatkowych pracodawcy. W praktyce nigdy nie spotkałem się z sytuacją, w której dokonywane byłoby obniżenie z tego tylko powodu, że pracownik nie przyjechał danego dnia do biura samochodem (czyli nie miał możliwości korzystania ze swojego pojazdu na potrzeby pracodawcy).

Choć jest możliwość podwyższenia limitu kilometrów wykorzystywanego przy obliczaniu ryczałtu, to należy ją traktować wyjątkowo.

Limit taki może być podwyższony:

a) dla pojazdów używanych do celów służbowych w służbie leśnej, przy czym nie może on przekroczyć 1500 km,

b) dla pojazdów używanych do celów służbowych w służbach ratowniczych i w innych właściwych instytucjach w sytuacji zagrożenia klęską żywiołową lub usuwania jej skutków, albo skutków katastrofy ekologicznej, przy czym nie może on przekroczyć 3000 km.

Z uwagi na szczególny, kosztowy charakter ryczałtu wypłacanego przez pracodawcę pracownikowi pamiętać trzeba, że pracownik, któremu wypłacany jest zryczałtowany zwrot kosztów używania samochodu w jazdach lokalnych, zobligowany jest do składania miesięcznych pisemnych oświadczeń o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych (w miesiącu, którego dotyczy). Oświadczenie takie powinno zawierać następujące dane:

a) dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny),

b) liczbę dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności,

c) liczbę dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

●Drugim modelem finansowania kosztów wykorzystywania samochodów pracowników na potrzeby pracodawców jest wypłata odwołująca się do liczby przejechanych kilometrów. W tej sytuacji występują również elementy rozliczenia zryczałtowanego, ale odnosi się to do stawki za kilometr, a nie całej wypłaty. Wiąże się to z koniecznością prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a kosztem podatkowym jest tzw. kilometrówka (podobnie jak w przypadku podróży służbowej).

W tej sytuacji pracodawca rozlicza w kosztach podatkowych wypłaconą kwotę wyliczoną jako iloczyn liczby kilometrów przejechanych (wykazanych w ewidencji przebiegu) oraz stawki za jeden kilometr.

Co ważne - zarówno w przypadku ryczałtu, jak i kilometrówki - kwoty wypłacone przez pracodawcę w ramach takiego limitu są kosztem i nie ma potrzeby, by pracownik dostarczał jakiekolwiek dowody zakupu paliwa, części itp.

Komentowany przepis odnosi się nie tylko do wydatków ponoszonych w związku z używaniem przez pracownika swojego pojazdu w jazdach lokalnych. Normuje on również kwestię kosztów używania samochodu pracownika w podróżach służbowych. Decyzja, czy raczej zgoda na to, by pracownik odbył podróż służbową swoim samochodem (znów, nie musi być jego własnością), ma swoje skutki dotyczące kosztów pracodawcy. Otóż w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodu nie może być zaliczona kwota wyższa niż ta wynikająca z ewidencji przebiegu pojazdów.

Również w tym przypadku ewidencja przebiegu musi być prowadzona przez pracownika i na koniec miesiąca potwierdzana jest przez pracodawcę (w praktyce potwierdzenie dokonywane jest przy rozliczaniu wyjazdu służbowego).

W takim przypadku do kosztów uzyskania przychodu zaliczana jest kwota wyznaczana jako iloczyn liczby faktycznie przejechanych w trakcie wyjazdu służbowego kilometrów i stawki za jeden kilometr. W celu rozliczenia podatkowego istotne są stawki podane w powyższym rozporządzeniu ministra infrastruktury, przy czym są to stawki maksymalne. Pracodawca może ustalić je na innym poziomie, niższym lub wyższym. Gdyby jednak miały zastosowanie wyższe kwoty, to kosztem pracodawcy jest tylko kwota ustalona z uwzględnieniem stawek ministerialnych, a nadwyżka ponad taką nie może być kosztem uzyskania przychodu podatnika.

I tutaj - tak jak przy kilometrówce dla jazd lokalnych - również w odniesieniu do podróży służbowych podkreślić należy, że podatnik, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wypłacony pracownikowi zwrot kosztów podróży odbywanej samochodem pracownika, nie bierze pod uwagę żadnych wydatków przez niego poniesionych. Pracodawca w celu pomniejszenia przychodu o wartość kosztów podróży służbowej pracownika (przejazdów) nie musi gromadzić ani faktur, ani innych dowodów zakupowych.

Powyższa regulacja ma również swoje wady. Inne ewentualne wydatki związane z używaniem samochodu, jakie pracownik poniósłby w trakcie podróży, bez względu na ich celowość, nie mogą stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu pracodawcy.

Obecnie (w przeszłości różnie to bywało) dominuje pogląd, że pracodawca nie zaliczy do kosztów opłaty za parkowanie, przejazdy autostradami, naprawy samochodu pracownika dokonywane w czasie podróży służbowej i inne.

37) składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

●Komentowany przepis ma bardzo wąskie zastosowanie i tak też powinien być interpretowany. Odnosi się on do wąskiej kategorii wypłat: nagród oraz premii, ale nie wszystkich, lecz tylko tych wypłacanych w:

a) gotówce (czyli przelew nie jest objęty dyspozycją przepisu), oraz

b) papierach wartościowych.

Ważne jest to, że składki od innych nagród i premii niż te wypłacane z czystego zysku są kosztami uzyskania przychodu (dalej: KUP) na zasadzie ogólnej.

38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

●Choć powyższy przepis formalnie zawiera wyłączenie z kosztów, to faktycznie przede wszystkim służy do odsunięcia ich w czasie aż do momentu konsumpcji danego prawa. Prawodawca wskazuje jedynie na wydatki "na" objęcie lub nabycie, a nie "związane" z nabyciem lub objęciem. W konsekwencji tego kluczowe znaczenie dla zastosowania komentowanego przepisu ma to, jak interpretujemy pojęcie "wydatki na objęcie udziałów" (lub innych praw w nim wymienionych), które nie może być postrzegane tak, jak "wydatki związane z objęciem". To z całą pewnością oznacza, że wyłączenie (przesunięcie) kosztów nie powinno być stosowane zbyt szeroko i nie może być odnoszone do wszelkich wydatków powiązanych jedynie z transakcjami opisanym w komentowanym przepisie. Jednocześnie nie można pominąć tego, że komentowana regulacja nie powinna być stosowana w oderwaniu od kolejnych przepisów, tj. pkt 38a i 38b. Uzupełniają one wyłączenie z omawianego przepisu, ale jednocześnie potwierdzają, że pojęcia "wydatki na nabycie" i "wydatki związane z nabyciem" nie są tożsame.

Tak też uznał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 272/12, odnosząc się do kosztów obsługi prawnej (a poprawność prezentowanej przez WSA tezy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2725/12).

Odsunięcie w czasie zapisane w niniejszej regulacji pozostaje skuteczne, nawet gdy mimo braku odpłatnego zbycia prawa stają się własnością innej osoby niż ta, która je nabyła. Mimo że w przeszłości organy próbowały to kwestionować, obecnie należy przyjąć, że spadkobierca, który dokonuje zbycia praw może, stosując właśnie regulacje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, uwzględnić w kosztach podatkowych wydatki poniesione na ich nabycie. Teza taka została potwierdzona m.in. w wyroku NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3551/13:

"Skoro wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do bycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów, a stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, także poniesione przez spadkodawcę, są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek, odmowa ich uwzględnienia prowadzi do błędnego określenia podstawy opodatkowania".

Podkreślić trzeba, że wyłączenie ma charakter definitywny, tj. nie stanowi odsunięcia w czasie momentu rozliczenia kosztu podatkowego, a eliminuje go w odniesieniu do przypadków, w których następuje zakup i sprzedaż jednostek uczestnictwa w różnych subfunduszach działających w ramach jednego funduszu z wydzielonymi subfunduszami. Neutralność kosztową takich transakcji zabezpiecza zastrzeżenie zapisane w art. 23 ust. 3e ustawy o PIT (nie ustala się kosztów, ale również nie występują przychody z tytułu takich operacji).

38a) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych;

●Niniejsza regulacja, podobnie jak poprzednia, zawiera odsunięcie w czasie wydatków, tym razem jednak już tylko związanych z nabyciem (a nie wyłącznie "na nabycie") pochodnych instrumentów finansowych. Wydatki takie będą kosztem, ale dopiero w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Komentowany przepis w części wskazującej na aktywację kosztów z momentem zbycia bądź realizacji nie ma zastosowania, jeżeli przedmiotowe wydatki nie zostały uwzględnione w wartości początkowej składników majątku trwałego.

38b) zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje) lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych;

●Przepis jest kolejnym elementem układanki kosztowej, jaka musi być wykonana w związku z nabyciem papierów wartościowych, udziałów (akcji) czy pochodnych instrumentów finansowych. Tym razem prawodawca odnosi się do konkretnej kategorii kosztów, jakimi są wydatki związane z finansowaniem dłużnym takich operacji, a dokładniej takie, które miały temu służyć, ale cel nie został osiągnięty, gdyż praw nie nabyto. W obecnym stanie prawnym nie powinno budzić wątpliwości to, że jeżeli podatnik zaciągnął kredyt na nabycie powyższych praw, ale tylko jego cześć wykorzystał w tym celu (w wyniku redukcji zleceń), to z kosztów winien wyłączyć jedynie odpowiednią (przypadającą na taką redukcję) cześć odsetek i prowizji od takiego kredytu.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z zastrzeżeniem zapisanym w art. 23 ust. 8 ustawy o PIT powyższe wyłączenie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku ustalania dochodu:

a) z umorzenia udziałów (akcji),

b) z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

c) z realizacji praw pochodnych,

d) ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

e) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

38c) wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f;

●Ten przepis obowiązuje od 2011 r., został zmodyfikowany w 2014 r. (wymiana z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej) oraz w 2015 r. (dołączenie umorzenia udziałów). Dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których osoba fizyczna biorąca udział w operacji wymiany udziałów wyzbywa się jednych, a nabywa drugie. W takiej sytuacji sama wymiana nie uprawnia do rozliczenia kosztów nabycia zbywanych w ramach wymiany udziałów, a dopiero definitywne zadysponowanie ich zamiennikiem daje możliwość aktywacji kosztu.

39) (uchylony);

40) umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym;

●Wyłączenie adresowane jest do pożyczkodawców i stanowi kolejny przepis dotyczący zasad ujmowania w kosztach należności. Tym razem są to wierzytelności z pożyczek, które zostały umorzone. W tym miejscu należy przypomnieć, że umorzenie nie jest działaniem jednostronnym, lecz wymaga akceptacji (przyjęcia) dłużnika. Pożyczkodawca może uwzględnić w kosztach swoją wierzytelność pożyczkową (w kwocie nominalnej), jeżeli umorzenie zostało dokonane w ramach postępowania uregulowanego w odrębnych przepisach wskazanych w komentowanej regulacji.

41) umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne;

●Jak stanowi powyższa regulacja, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to kolejny przepis zawierający wyłączenie o funkcji potwierdzenia istnienia pewnych kosztów. Wnioskując z takiego przepisu a contrario, należy stwierdzić, że w takiej części, w jakiej należność została umorzona, podatnik może rozpoznać ją w kosztach podatkowych. Niestety, w praktyce cały czas dominuje pogląd, że w przypadku umorzenia wierzytelności kosztem może być wyłącznie ta część należności, która uprzednio była przychodem na podstawie art. 14 ustawy o PIT (z działalności gospodarczej).

Uważam, że kosztem jest cała umorzona należność, a nie tylko ta jej część, która była przychodem, gdyż prawodawca nie zastosował regulacji limitującej koszt ("do wysokości przychodu"), a jedynie warunkującą rozliczenie kosztu (wierzytelności, które były przychodem). Przepis zawiera dokładnie taką samą zasadę ujmowania w kosztach, jak regulacje odnoszące się do straty z tytułu zbycia należności regulowanej w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, a w przypadku których NSA w uchwale siedmiu sędziów uznał, że kosztem jest cała strat, a nie tylko ta jej część, która była uprzednio przychodem (uchwała NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11). Niestety zastosowanie takiej wykładni niemal gwarantuje spór z przedstawicielami fiskusa. Jednym słowem, bezpiecznym działaniem jest uwzględnienie w kosztach jedynie kwoty netto umorzonej wierzytelności pochodzącej ze sprzedaży (czynności), która generowała przychód z działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 2

Nie było przychodu, nie masz kosztu, nawet po umorzeniu

Osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Klientowi musiała wpłacić kaucję tytułem zabezpieczenia ewentualnych przyszłych napraw gwarancyjnych. Po upływie okresu gwarancji inwestor miał dokonać zwrotu kaucji. Niestety mimo upływu terminu zlecający nie zwrócił kaucji. Po podjętych działaniach windykacyjnych przedsiębiorca, za namową znajomego, postanowił umorzyć wierzytelność, gdyż - jak zapewniał go ów kolega - wówczas zaliczy ją do kosztów. Umorzenie zostało skutecznie dokonane. Niestety w czasie rozmowy z doradcą podatkowym przedsiębiorca się dowiedział, że umorzona kwota nie może być jego kosztem, gdyż nie wygenerowała ona w przeszłości przychodu podatkowego z działalności gospodarczej, a nie jest wystarczające to, że kaucja była wpłacona w związku z wykonywaną usługą.

Pamiętać przy tym należy, że umorzenie wierzytelności nie jest czynnością jednostronną wierzyciela, gdyż zwolnienie z długi musi być przyjęte przez dłużnika.

PRZYKŁAD 3

Bez zgody dłużnika nie rozliczysz kosztów

Przedsiębiorca wykonał usługi na rzecz kontrahenta, któremu udzielił kredytu kupieckiego. Niestety nabywca nie dokonał zapłaty, a wszelkie próby kontaktu z nim okazały się nieskuteczne. Po pewnym czasie przedsiębiorca uznał, że nie uda mu się ściągnąć należnej kwoty. Nie chciał też dochodzić praw w sądzie. Aby zoptymalizować obciążenia fiskalne związane z taką sytuacją, przedsiębiorca postanowił umorzyć wierzytelność. W tym celu wysłał do dłużnika stosowne oświadczenie i następnie rozliczył wierzytelność w kosztach. Niestety w czasie kontroli organ podatkowy zakwestionował taki koszt, gdyż podatnik nie potrafił przedstawić przyjęcia takiego zwolnienia z długu przez dłużnika. Tymczasem warunkiem skuteczności zwolnienia jest właśnie jego przyjęcie przez dłużnika.

42) wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1p pkt 2;

●Jak zostało to wskazane w omówieniu do art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (pierwsza cześć komentarza do art. 23), przedsiębiorca może uwzględnić w kosztach podatkowych odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (wpłacone na rachunek funduszu). W założeniu, to właśnie z takich środków powinna być finansowana działalność socjalna pracodawcy, który tworzy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a zatem ewentualna zgoda na ujęcie w rachunku podatkowym (bezpośrednio) wydatków pracodawcy na finansowanie takiej działalności generowałoby podwójne koszty.

●Wskazać jednak należy, że w zasadzie środki przekazane na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie są własnością pracodawcy, a wydatki ponoszone z takiego rachunku, już tylko z tego tytułu, nie mogą być kosztami pracodawcy, który nimi wyłącznie administruje.

Wyłączenie zapisane w komentowanym przepisie nie odnosi się do zakupów realizowanych przez zakładowy fundusz świadczeń  socjalnych, ale do takich, które  mają charakter socjalny według przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Jak stanowią przepisy ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 800), działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. I to wydatki związane z taką działalnością nie są kosztem, również u tego podatnika, który nie tworzy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Jednocześnie należy wskazać, że wydatki na świadczenia o charakterze podobnym do socjalnych, ale niebędące takimi, nie są objęte wyłączeniem ukonstytuowanym w komentowanym przepisie i rozliczane są na zasadzie ogólnej.

PRZYKŁAD 4

Sport w interesie pracodawcy

Przedsiębiorca postanowił, że jego pracownicy wezmą udział w branżowym turnieju siatkówki, gdyż uznał, że będzie to dobra promocja firmy. W związku z tym został zakupiony sprzęt i wynajmowana jest hala, w której pracownicy trenują. W takiej sytuacji wydatki na działalność sportową nie mają charakteru socjalnego, a co za tym idzie, nie ma do nich zastosowania wyłączenie zapisane w art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PIT.

PRZYKŁAD 5

Zabawa w celu integracji może być kosztem

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą - produkuje meble. Zatrudnia ponad 50 osób, dla których zorganizowała imprezę integracyjną. Atrakcje w postaci zajęć sportowych i rekreacyjnych służyły integracji, a w efekcie lepszej pracy załogi. W takiej sytuacji poniesione wydatki nie mają jednak charakteru socjalnego, a co za tym idzie, nie ma do nich zastosowania wyłączenie zapisane w art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PIT.

W komentowanym przepisie wprowadzony został wyjątek dla dwóch rodzajów świadczeń socjalnych:

1) świadczenia urlopowego, oraz

2) wydatków na opiekę nad dziećmi pracowników.

Te świadczenia mogą być kosztami.

●Wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z wypłatą świadczenia urlopowego mogą być kosztem. Nie chodzi jednak o jakiekolwiek wypłaty nazwane świadczeniem urlopowym, ale o wypłaty zgodne z przepisami normującymi zasady funkcjonowania zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Według nich pracodawca, który nie tworzy (zgodnie z przepisami) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, może wypłacać świadczenie urlopowe. Pracodawca, który na to się zdecydował, wypłaca je raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wysokość świadczenia urlopowego nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika, z tym że wysokość świadczenia dla zatrudnionych osób ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika.

●Druga kategoria świadczeń o charakterze socjalnym, które jednak mogą być ujęte w kosztach, to wydatki ponoszone z tytułu:

● prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy o PIT:

- uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego - kwoty 400 zł,

- uczęszczające do przedszkola - kwoty 200 zł,

● dofinansowania pracownikowi wydatków, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:

- objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy o PIT,

- uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy o PIT.

Doprecyzować trzeba, że chodzi tutaj o wydatki na opiekę nad dzieckiem, w stosunku do którego w roku podatkowym pracownik:

1) wykonywał władzę rodzicielską,

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,

3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Oczywiście, aby takie wydatki były kosztami, nie mogą być finansowane środkami z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych!

43) podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług;

●Ten przepis jest niezwykle istotny, może mieć duży wpływ na funkcjonowanie podatników i - niestety - stosunkowo często jest przyczyną sporów między podatnikami a organami podatkowymi.

Podstawowa zasada zapisana w tej regulacji jest taka, że podatek od towarów i usług co do zasady nie stanowi kosztu podatkowego. Należy pamiętać o takiej regule, w każdym przypadku brać ją pod uwagę, a wszelkie odstępstwa od niej stosować bardzo ostrożnie.

Ważne przy tym jest to, że wyłączenie dotyczy podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy jest on dla podatnika należny czy naliczony.

Oczywiście prawodawca wprowadza pewne odstępstwa od zakazu ujmowania w kosztach VAT, ale są one ściśle przez niego reglamentowane.

Pierwsza kategoria podatku od towarów i usług podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu to podatek naliczony. Taki VAT może być ujęty w kosztach (oczywiście pod warunkiem, że wydatek sam w sobie jest celowym fiskalnie):

1) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

2) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ważne jest to, że prawodawca posługuje się w tej regulacji pojęciem właściwym dla podatku od towarów i usług: podatek naliczony - czyli generalnie chodzi o VAT zawarty w cenie nabywanych towarów i usług, ale również o ten podatek naliczony, który występuje w innych okolicznościach (odwrotne opodatkowania), tj. z tytułu importu towarów, importu usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), nabycia towarów, gdy podatnikiem jest nabywca itd.

Aby więc wyłączenie takie miało zastosowanie, konieczne jest, by wystąpił VAT naliczony oraz by podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak prawa do odliczenia może wynikać ze zwolnienia, z którego podatnik korzysta, i powiązania z takim zakupu lub z innych okoliczności.

PRZYKŁAD 6

Zwolniony nie odlicza VAT

Lekarz świadczy wyłącznie usługi zwolnione od VAT. Nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na potrzeby działalności medycznej zakupił komputer. W cenie sprzętu zawarty był podatek od towarów i usług. Ze względu jednak na to, że podatnik taki jest zwolniony od VAT, cała wydatkowana kwota (brutto) podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych (w zależności od wartości: jednorazowo lub przez odpisy amortyzacyjne).

PRZYKŁAD 7

VAT od usług noclegowych do kosztów

Podatnik wykonujący działalności gospodarczą zakupił na potrzeby jej realizacji usługę noclegową. Ze względu na to, że prawodawca podatkowy w sposób generalny zakazał odliczania VAT od usług noclegowych, podlega on zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Podatnik, który nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie musi badać, czy zakupiony składnik majątku będzie służył działalności opodatkowanej VAT czy zwolnionej, a zatem czy ma prawo do rozliczenia. Czynny podatnik VAT musi pamiętać o zasadniczej sprawie: VAT naliczony podlega zaliczeniu do kosztów, tj. gdy nie podlega on rozliczeniu, i chodzi tutaj o obiektywny brak prawa do rozliczenia, a nie o przypadki, w których podatnikowi takie uprawnienie przysługiwało, lecz z niego nie skorzystał.

PRZYKŁAD 8

Decyzja o nieodliczeniu VAT nie generuje kosztu podatkowego

Osoba fizyczna będąca czynnym podatnikiem VAT i wykonująca wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, dokonała zakupu usług związanych z jej działalnością. Faktura dokumentująca taki zakup przeleżała w szufladzie przez pół roku. Po kilku miesiącach podatnik się zorientował, że ma taki dokument, ale nie rozliczył z niego VAT, gdyż powodowałoby to konieczność dokonania korekty historycznej. W takiej sytuacji podatek naliczony, jako obiektywnie podlegający rozliczeniu, nie może być uwzględniony w rachunku podatkowym po stronie kosztów.

Podkreślić trzeba, że dla rozstrzygnięcia, czy VAT naliczony to KUP czy nKUP (czyli koszty niestanowiące kosztów podatkowych), ważne jest to, czy istniało obiektywne prawo do odliczenia, nawet przy braku dowodu źródłowego i braku możliwości technicznej rozliczenia.

PRZYKŁAD 9

Paragon za przejazd taksówką z VAT

Osoba fizyczna będąca czynnym podatnikiem VAT i wykonująca wyłącznie sprzedaż opodatkowana jechała taksówką do urzędu skarbowego. Na potwierdzenie zakupu usługi przejazdu przedsiębiorca przedłożył paragon w biurze rachunkowym, które prowadzi mu księgi podatkowe. Widniał tam VAT obliczony według stawki 8 proc. Do kosztów podatkowych zaliczona została tylko kwota netto, gdyż mimo braku faktury VAT obiektywnie podlegał odliczeniu (oczywiście przy braku faktury odliczenie nie zostało dokonane). O tym, że w tym przypadku istniało prawo do odliczenia, świadczy to, że w paragonie był VAT naliczony według stawki 8 proc., czyli taksówkarz nie opłaca podatku w formie ryczałtu, a co za tym idzie, gdyby przedsiębiorca otrzymał fakturę, odliczyłby z niej VAT.

Oczywiście, w każdym przypadku trzeba pamiętać, że aby VAT naliczony był kosztem podatkowym, musi być spełniony warunek celowości podatkowej całego wydatku.

PRZYKŁAD 10

Niecelowy nocleg w hotelu

Przedsiębiorca zakupił usługę hotelową. VAT od takiego zakupu nie został rozliczony i cały wydatek podatnik zaliczył do kosztów. W czasie kontroli podatnik nie potrafił wykazać, że usługa taka służyła jego działalności. Został zatem zakwestionowany koszt odpowiadający całemu kosztowi, a nie tylko kwocie netto wydatku.

Prawodawca podatkowy traktuje VAT jako odrębną kategorię kosztów od kwoty netto. Możliwa jest sytuacja, w której kwota netto nie jest kosztem podatkowym. VAT, który nie podlega odliczeniu, może być uwzględniony w rachunku podatkowym - tak jest np. przy reprezentacji.

PRZYKŁAD 11

Spotkanie w restauracji

Podatnik zakupił usługę gastronomiczną służącą reprezentacji (ewidentnie chodziło o spotkanie o takim charakterze). Kwota netto wydatku została wyłączona z kosztów, ale VAT jako niepodlegający rozliczeniu podatnik zaliczył do kosztów podatkowych.

●Zakaz rozliczania w kosztach podatku VAT dotyczy nie tylko polskiego podatku, lecz także podatku od wartości dodanej innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Taki pogląd dominuje obecnie, choć wcześniej były prowadzone dyskusje na ten temat. W konsekwencji podatnik nie uwzględni w kosztach również podatku z innego państwa Wspólnoty, o zwrot którego może ubiegać się na podstawie polskich przepisów (tj. składa wiosek do polskiego urzędu a ten, po wstępnej weryfikacji, kieruje go do zagranicznego organu).

Problem z VAT naliczonym w kosztach mógłby wystąpić w przypadku samochodów osobowych i istotnie podatnicy mają niekiedy obawy przy rozliczeniu w kosztach podatkowych drugiej połówki VAT. W takiej bowiem sytuacji część niepodlegająca odliczeniu nie jest podatkiem naliczonym.

Kluczowe znaczenie ma jednak to, czemu ma służyć wyłączenie VAT z kosztów uzyskania przychodów. Ewidentnie intencją prawodawcy było to, aby uniemożliwić przenoszenie na Skarb Państwa ciężaru decyzji podatnika o nierozliczaniu VAT. Uprawnienie do rozliczenia kosztu VAT niebędącego podatkiem naliczonym potwierdzają obecnie organy podatkowe. Pozytywne stanowisko w tym zakresie zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-352/15-5/AG.

Podobnie uważa dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2015 r., nr IBPB-1-2-/4510-527/15/MW: "Od 1 lipca 2015 r. podatnicy mogą odliczać 50 proc. VAT naliczonego od wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych używanych do tzw. celów mieszanych. Kierując się powyższymi regulacjami, należałoby stwierdzić, że skoro zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia części VAT od wydatków na zakup paliwa do firmowych samochodów osobowych wykorzystywanych do tzw. celów mieszanych, to ten niepodlegający odliczeniu VAT naliczony (w wysokości 50 proc. kwoty VAT naliczonego) może zostać uznany za koszt podatkowy. Bezsprzeczne jest, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi on zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby zatem ustalić, czy niepodlegający odliczeniu VAT od zakupionego paliwa stanowi koszt podatkowy, należy rozstrzygnąć, czy zakup ww. paliwa ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 kwietnia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie Wydawnictwa GOFIN, stwierdziło, że wydatki na paliwo zużywane przez pracownika wykorzystującego samochód służbowy dla celów prywatnych, są kosztem uzyskania przychodów wówczas, gdy wartość tego paliwa stanowi przychód pracownika. Wydaje się zasadne przyjąć, że powyższe kryterium powinno być stosowane również przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego od wydatków na zakup ww. paliwa. Uwzględniając powyższe, można stwierdzić, że jeżeli wartość paliwa zużywanego do prywatnych jazd pracowników, odbywanych służbowymi samochodami osobowymi, stanowi dla pracowników przychód, to niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od tego paliwa (w wysokości 50 proc. kwoty VAT) jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy".

Powyższy pogląd nie jest odosobniony: "Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT wskazuje, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wartości netto wynikających z faktur dokumentujących poniesienie wydatków dotyczących użytkowania samochodu, ale również podatku od towarów i usług w tej części, w jakiej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z brzmieniem art. 86a ust. 1 oraz następne ustawy o VAT". Tak stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-359/15-1/MM.

Warto też sięgnąć do interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej z 25 maja 2015 r., nr IPPB3/4510-169/15-2/GJ, w której podkreślono w podsumowaniu:

"a) nieodliczona część (50 proc. podatku) podatku od towarów i usług związana z nabyciem samochodów osobowych przez Spółkę wliczana jest do wartości początkowej środka trwałego i jest zaliczana do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne,

b) nieodliczona część (50 proc. podatku) podatku od towarów i usług związana z ratami leasingowymi, czynszem najmu oraz nabyciem towarów i usług wiązanych z eksploatacją samochodów osobowych będących w posiadaniu Spółki jest podatkowym kosztem uzyskania przychodów,

c) nieodliczony podatek (100 proc. do dnia 30 czerwca 2015 r.) oraz część (50 proc. podatku od dnia 1 lipca 2015 r.) podatku od towarów i usług związana z nabytym paliwem do opisanych wyżej samochodów osobowych będących w posiadaniu Spółki jest podatkowym kosztem uzyskania przychodów".

●Drugą kategorią podatku od towarów i usług, która podlega rozliczaniu w rachunku podatkowym po stronie kosztów, jest VAT należny.

W praktyce znacznie rzadziej występują okoliczności, w których VAT należny może być ujęty w rachunku podatkowy po stronie kosztów podatkowych.

Zgodnie z komentowanym przepisem do kosztów zaliczany jest podatek należny:

1) w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

2) w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

3) od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Podkreślić trzeba, że w przypadkach samoopodatkowania VAT należny jest kosztem tylko wówczas, gdy nie stanowi naliczonego, a nie gdy naliczony nie podlega rozliczeniu - ten zawierałby się w pierwszej kategorii VAT (naliczony) uwzględnianego po stronie kosztów.

W praktyce najczęściej VAT należny jest kosztem w związku z dokonaniem czynności nieodpłatnych a opodatkowanych VAT.

Co ważne, prawodawca utworzył zamknięty katalog przypadków, w których VAT należny od czynności nieodpłatnych może być ujęty w kosztach. Chodzi tutaj o działanie na potrzeby: reklamy, reprezentacji i sprzedaży premiowej. Przekazanie na inny cel nie daje prawa do zaliczenia VAT należnego w koszty! Tak jest również przy przekazaniu np. na potrzeby pracowników!

PRZYKŁAD 12

Prezent dla pracownika bez VAT w kosztach

Przedsiębiorca postanowił zorganizować spotkanie świąteczne. Podczas tej uroczystości zarówno pracownicy, jak i kontrahenci otrzymali prezenty. Przedsiębiorca uznał przekazanie prezentów kontrahentom za reprezentację i zaliczył VAT należny z tego tytułu do kosztów. Niestety VAT od prezentów przekazywanych pracownikom nie może być kosztem.

Warto zauważyć, że przy zakazie zaliczania do kosztów podatkowych kosztów reprezentacji VAT należny od przekazania towarów na ten cel jest kosztem.

PRZYKŁAD 13

Reprezentacja z podatkiem należnym w KUP

Podatnik zakupił towary, które następnie przekazywał w ramach działań reprezentacyjnych. Przy ich nabyciu miał prawo do rozliczenia podatku naliczonego, ich przekazanie zatem opodatkował VAT. Podatek od towarów i usług, wykazany jako należny z tytułu przekazania został - prawidłowo - zaliczony do kosztów podatkowych.

Trzeba podkreślić, że komentowany przepis stanowi, że kosztem jest VAT należny od świadczenia usługi na potrzeby reklamy lub reprezentacji, co całkowicie nie przystaje do regulacji VAT. Jeżeli bowiem przyjmiemy - do czego mamy prawo - że reklama i reprezentacja służą działalności podatnika, to nie ma możliwości, by wystąpił VAT należny od nieodpłatnego świadczenia usług na potrzeby reklamy czy reprezentacji.

Ostatnim przypadkiem, w którym VAT należny od czynności nieodpłatnej może być kosztem, jest sprzedaż premiowa.

Chodzi oczywiście o przypadki, w których sprzedawca informuje, że kto spełni określone warunki, dostanie za darmo dodatkowy prezent. Choć wprost w przepisach prawodawca zapisał, że prawo do ujęcia VAT należnego w kosztach podatkowych występuje jedynie wówczas, gdy podatnik daje prezent podmiotowi, który bezpośrednio nabył od niego premiowane świadczenie (czyli sprzedaż premiowa bezpośrednia), to jednak w praktyce nie jest kwestionowane ujmowanie w kosztach VAT należnego od sprzedaży premiowej pośredniej. Za pośrednią uznajemy taką sprzedaż premiową, w przypadku której sprzedawca gratyfikuje nie swojego nabywcę a dopiero jego klienta.

PRZYKŁAD 14

Sprzedaż premiowa z należnym VAT w KUP

Podatnik prowadzi hurtownię, w której ostatnio zorganizował sprzedaż premiową. Nabywcy detaliczni mogą zbierać kupony dołączone do określonych towarów. Gdy konsument zbierze ich odpowiednią liczbę, to hurtownia nagrodzi go wybranym towarem. Jest to tzw. sprzedaż premiowa pośrednia, przekazanie takie podlega opodatkowaniu VAT, a podatek należny rozpoznany z tego tytułu stanowi koszt podatkowy (w praktyce).

●Ostatnią okolicznością uprawniającą zaliczenie do kosztów podatku od towarów i usług jest ten, w ramach którego dokonywana jest korekta podatku naliczonego w związku ze stosowaniem odliczania częściowego.

Otóż kosztem uzyskania przychodu jest kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami normującymi podatek od towarów i usług.

W każdym przypadku korekty podatku naliczonego dokonanej w trybie ustawowym, w ramach której następuje zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia (czyli proporcja jest niższa niż pierwotnie zastosowana), do kosztów podatkowych zaliczana jest różnica (po stronie przychodów również dokonywane jest analogiczne rozliczenie).

Dzięki takiej metodzie nie zachodzi potrzeba korygowania wartości początkowej składników majątku trwałego ani korekty historycznej kosztów.

44) strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków;

●Komentowany przepis dotyczy ubytków, które mieszczą się w tej kategorii zgodnie z przepisami dotyczącymi akcyzy. Ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

- napojów alkoholowych,

- wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałych w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

- stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

- przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

W wyjątkowych sytuacjach wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym ubytki są zwolnione od akcyzy. Ze zwolnienia skorzystają ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zwolnieniem objęte są również ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego w stosownej decyzji oraz ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W każdym przypadku gdy ubytki wyrobów akcyzowych są objęte akcyzą, zarówno straty z tego tytułu, jak i naliczona akcyza nie stanowią kosztów podatkowych (nKUP).

45) odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

●Zasada zapisana w komentowanym przepisie jest wyjątkowo jasna: jeżeli podatnik poniósł wydatki na nabycie albo wytworzenie składników majątku trwałego, a inny podmiot partycypował w takich kosztach, to w takiej części, w jakiej ciężar ekonomiczny nabycia/wytworzenia nie spoczywał na podatniku, odpisy amortyzacyjne nie mogą być kosztem.

Warto podkreślić, że chodzi tutaj o zwroty zarówno dokonane podatnikowi bezpośrednio, jak i w związku z tym, że skorzystał on z ulgi w podatku dochodowym.

Ważne jest przy tym, że o nKUP decyduje dopiero otrzymany, a nie dopiero obiecany zwrot czy ulga. Innymi słowy, jeżeli podatnik ma przyznaną np. dopłatę czy dotację na środek trwały, to tak długo jak jej nie otrzyma, odpisy są kosztem. Dopiero uzyskanie takiego świadczenia oznacza konieczność obniżenia kosztów i to - wbrew oczekiwaniom niektórych organów podatkowych - nie historycznie, a dopiero w momencie otrzymania.

Brak podstaw do korekty historycznej potwierdzają obecnie sądy administracyjne (tak np. NSA w wyroku z 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 282/13, w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13, w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12).

Wyraźnie trzeba jednak zaznaczyć, że o wyłączeniu z kosztów amortyzacji decydują nie tylko dopłaty o charakterze publicznym, lecz także prywatne dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

45a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania;

●Komentowany przepis jest o tyle interesujący, że w swojej lit. a de facto nie wprowadza zakazu, a przyzwolenie na ujmowanie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych, jednak pod pewnymi warunkami.

●W pierwszej kolejności przepis potwierdza, że amortyzacja może być kosztem, jeżeli składniki majątku trwałego zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny.

Ponadto prawodawca potwierdza, że kosztami podatkowymi mogą być również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, które choć zostały nabyte pod tytułem darmowym, to jednak podatnik musiał podzielić się korzyścią tego rodzaju z fiskusem, opodatkować dochód z tego tytułu (czyli nie korzystał ze zwolnienia od PIT ani też zaniechania).

Czyli tak naprawdę, lit. a omawianego przepisu nie zawiera wyłączenia, a potwierdzenie kosztowe.

●Typowym - a jednocześnie dość uciążliwym w praktyce - jest wyłączenie zapisane w lit. c. Otóż w przypadku użyczenia składnika majątku trwałego istotnie odpisy nie są kosztem.

Należy jednak zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie, otóż:

1) świadczenie musi być faktycznie nieodpłatne, a zatem nie może mieć charakteru np. barteru czy innego rodzaju przynoszącego korzyść oddającemu w używanie (np. udostępnienie samochodu na czas świadczenia usługi naprawy pojazdu klienta i wkalkulowanie ceny udostępnienia w cenę usługi), oraz

2) nieodpłatne świadczenie musi trwać cały miesiąc, do którego odnosi się sany odpis amortyzacyjnych, który miałby być nKUP.

Jeżeli zatem nieodpłatne świadczenie nie obejmuje całego miesiąca, to wyłączenie nie ma już zastosowania.

Uwaga! W praktyce można spotkać się z całkowicie odwrotnym twierdzeniem, według którego dla wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych nie tylko nie trzeba oddawać składnika majątku w nieodpłatne używanie przez cały miesiąc, ale i wręcz wystarczy użyczyć go na jeden dzień, by cała miesięczna amortyzacja była nKUP. Moim zdaniem opinia taka nie zasługuje na aprobatę.

W praktyce prowadzone są też spory o to, czy udostępnienie darmowego składnika majątku kontrahentowi po to, by ten następnie nabywał od udostępniającego dodatkowe świadczenia służące jego używaniu, jest objęte zakazem zapisanym w komentowanym przepisie.

Niestety organy podatkowe stoją na stanowisku, że jest to przypadek objęty dyspozycją komentowanego przepisu.

45b) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);

●Przepis wyłącza odpisy amortyzacyjne do aportu know-how wyłącznie do spółki osobowej, gdyż spółki kapitałowe nie są podatnikami PIT.

46) poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu;

●Tak jak to zostało wcześniej wskazane, w pkt 36 art. 23 ustawy o PIT prawodawca zapisał wyłączenie z kosztów mające zastosowanie w sytuacji, w której pracownik korzysta z samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy. Chodzi zatem o koszty używania samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku przedsiębiorcy. Nie jest to jedyne wyłączenie odnoszące się do obcych pojazdów. Komentowana regulacja dotyczy wydatków ponoszonych w związku z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niebędących środkami trwałymi. Warto w tym miejscu wskazać, że na płaszczyźnie PIT wyłączenie jest dalej idące niż w podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku CIT wystarczy, że pojazd jest składnikiem majątku (niekoniecznie środkiem trwałym), ale w PIT musi być wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W konsekwencji, jeżeli osoba fizyczna wykorzystuje w prowadzonej działalności samochód osobowy, który nie jest środkiem trwałym, nawet jeżeli jest jej własnością, kosztem podatkowym mogą być wyłącznie te wydatki, które zawierają się w kwocie wyznaczonej przez iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika (wykonywanej działalności) oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podkreślić trzeba, że chodzi tutaj o ewidencję przebiegu oraz stawki za jeden kilometr wskazane w ramce zamieszczonej w omówieniu pkt 36.

●Tak jak to zostało już wcześniej wskazane, ewidencja ma charakter materialny, tj. w przypadku jej braku podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu wydatków stanowiących koszty używania pojazdu, nawet jeżeli ich celowość nie będzie budziła żadnych wątpliwości.

Ważne jest również to, że podatnik może pozbawić się możliwości rozliczenia kosztów poprzez wadliwe prowadzenie ewidencji.

"Braki formalne z okazanej ewidencji (brak oznaczenia przedsiębiorcy, brak nazwiska, imienia, adresu osoby używającej pojazd, brak numeru rejestracyjnego pojazdu) uniemożliwiają jednoznaczne powiązanie tejże ewidencji z działalnością skarżącej Spółki. Prowadzona nierzetelnie, tj. nie odzwierciedlająca stanu rzeczywistego ewidencja przebiegu pojazdu nie może stanowić dowodu na wykorzystanie w działalności gospodarczej samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika oraz na ilość kilometrów przejechanych tym samochodem dla celów tej działalności". Tak stwierdził w wyroku z 11 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 248/08) WSA w Gdańsku.

Podatnik wykorzystując w prowadzonej przez siebie działalności samochód niebędący jego środkiem trwałym, zalicza do kosztów podatkowych faktycznie poniesione lub zarachowane wydatki, których kwota jest ograniczana - a nie wyznaczana - przez iloczyn zaewidencjonowanych, przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr.

Z uwagi na to, że podatek dochodowy jest daniną roczną, a ewidencja dotyczy całego okresu podatkowego, możliwe są sytuacje, w których podatnik pierwotnie nie zaliczy wydatku do kosztów ze względu na brak limitu, ale finalnie w danym roku rozliczy go, gdyż w skali całego roku limit okaże się wystarczający.

PRZYKŁAD 15

W momencie poniesienia kosztu sprawdź limit

Podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej samochód, który został mu użyczony przez rodziców. Z uwagi na to, że pojazd nie jest środkiem trwałym podatnika, prowadzi on ewidencję przebiegu, za pomocą której limituje podatkowe koszty używania takiego pojazdu. W lutym 2015 r. podatnik poniósł wydatki na naprawę w kwocie 4000 zł + VAT. Jednocześnie limit zdefiniowany na podstawie kilometrówki wynosił zaledwie 500 zł. To przesądziło o braku możliwości zaliczenia do kosztów kwoty 3500 zł, tj. przekraczającej limit zidentyfikowany kilometrówką.

PRZYKŁAD 16

Wydatek nie jest kosztem w trakcie roku, ale w zeznaniu rocznym może być

Podatnik z poprzedniego przykładu nie uwzględnił w trakcie roku w kosztach kwoty 3500 zł. Podczas rozliczania podatkowego za 2015 r. stwierdził, że w skali całego roku limit kilometrówki jest wystarczający. Podatnik odniósł całość wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu użyczonego mu przez rodziców do podsumowania kwoty wynikającej z ewidencji, w skali całego roku. Skoro bowiem się okazało, że finalnie limit był wyższy niż faktycznie poniesione wydatki, cała ich kwota mogła być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że w przeszłości ścierały się dwa poglądy dotyczące zakresu pojęcia koszty używania samochodu. Wątpliwości dotyczyły tego, czy za koszty używania pojazdu należy uznać czynsz najmu/dzierżawy. Spór był bardzo istotny, bo w wielu przypadkach to właśnie czynsz, obok paliwa, jest główną pozycją kosztową związaną z używaniem samochodu.

Obecnie można już stwierdzić, że wygrała, co może być pewnym zaskoczeniem, koncepcja przyjazna podatnikom, i obecnie czynsz najmu nie jest uznawany za koszt używania samochodu, a co za tym idzie w przypadku najmu lub dzierżawy pojazdu nie podlega on limitowaniu kilometrówką.

Dzięki stosowaniu takiej wykładni - która wobec ogólnej interpretacji ministra finansów nie powinna już budzić wątpliwości - nie tylko sam czynsz w całości może być uwzględniony w rachunku podatkowym po stronie kosztów niezależnie od tego, ile kilometrów podatnik przejechał samochodem, ale dodatkowo wydatek taki nie zużywa limitu, przez co podatnicy mogą faktycznie ująć w kosztach więcej wydatków stanowiących koszty używania samochodu.

Co ważne, nie doszło tutaj do żadnej zmiany przepisów, a jedynie do ukształtowania się wykładni, dzięki czemu podatnicy, którzy wcześniej limitowali koszty tego rodzaju (co było dość powszechną praktyką), mogą dokonać korekty historycznej i odzyskać utracone uprzednio koszty uzyskania.

Biorąc pod uwagę tożsamość osoby fizycznej jako osoby prywatnej i jako przedsiębiorcy, o czym było już wcześniej, nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedsiębiorca wykorzystywał na potrzeby swojej działalności gospodarczej również te składniki majątku, które zostały zakupione prywatnie (chociaż od 2015 r. muszą być brane pod uwagę przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Oczywiście w takiej sytuacji do kosztów nie mogą być zaliczone wydatki na ich nabycie czy wytworzenie, ale już wydatki związane z ich używaniem, w takim zakresie, w jakim służą one działalności gospodarczej i o ile prawodawca nie wprowadził szczególnych obostrzeń, mogą być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Niestety w przypadku samochodów osobowych, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych osoby fizycznej, ma miejsce szczególne obostrzenie zapisane w komentowanym przepisie. W odniesieniu do nich kosztem nie są wydatki związane z używaniem w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz ministerialnej stawki za jeden kilometr.

Warto przy okazji wspomnieć o różnicach pomiędzy podatkami dochodowymi. W CIT nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji, jeśli pojazd jest składnikiem majątku przedsiębiorcy.

Otóż organy podatkowe godzą się na to, aby osoby fizyczne ujmowały w kosztach bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu wydatki związane z używaniem tzw. samochodów demonstracyjnych, które nie są środkami trwałymi, lecz towarami handlowymi.

Pogląd taki wyrażany jest w interpretacjach indywidualnych, np. dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 czerwca 2012 r., nr ILPB1/415-318/12-2/AA czy dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r., nr IPPB1/415-63/13-2/IF: "(...) nie ma przeszkód prawnych, aby do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zaliczać poniesione wydatki związane z eksploatacją samochodów testowych stanowiących towary handlowe, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, pod warunkiem jednak, że posiadają one cechy, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)".

Co jednak ważniejsze, zgoda na to, wprawdzie w odniesieniu do składek na ubezpieczenie, ale jednak, została zapisana w ogólnej interpretacji ministra finansów z 12 czerwca 2012 r., nr DD2/033/31/PMN/12/260.

47) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

●Jest to kolejny przepis dotyczący kosztów używania samochodów osobowych, a dokładniej ograniczający takie koszty. Tym razem prawodawca odnosi się do kosztów ubezpieczenia, wskazując, że do kosztów podatkowych nie zalicza się składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro w wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia. Zaznaczyć trzeba, że na płaszczyźnie PIT przeliczenia kwoty 20 000 euro na złote polskie stosuje się kurs sprzedaży walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, co jest innym rozwiązaniem niż w CIT (gdzie stosuje się kurs średni euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia).

W przeciwieństwie do funkcjonującej wcześniej wykładni obecnie organy podatkowe prezentują pogląd, że limit wyznaczony przez równowartość 20 000 euro stosuje się jedynie w odniesieniu do tych składek, które wyznaczane są na podstawie wartości pojazdu (czyli autocasco).

"Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Przewidziane w tym przepisie ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (AC). W cytowanych przepisach nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NW), ale należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NW wartość samochodu nie jest istotna". Tak stwierdził w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2008 r., nr IBPB1/415-772/08/ZK, dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Co ważne, pogląd taki został również wyrażony w interpretacji ogólnej ministra finansów z 12 czerwca 2012 r., nr DD2/033/31/PMN/12/260: "W praktyce pojawiły się wątpliwości związane z rozstrzygnięciami organów podatkowych, czy w opisanym wyżej stanie faktycznym składki na ubezpieczenie samochodu demonstracyjnego, będącego samochodem osobowym, stanowią koszty uzyskania przychodów w zakresie wszystkich rodzajów ubezpieczeń komunikacyjnych, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, czy podlegają one ograniczeniu określonemu w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT i czy ograniczenie to dotyczy jedynie składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia autocasco (AC) i ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), czy również składek z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (OC).

(...) Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, ograniczenie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia".

●Podkreślić trzeba, że skoro ustawodawca podatkowy nakazuje na potrzeby limitowania kosztów odwoływać się do wartości samochodu przyjętej do celów ubezpieczenia, to bez znaczenia jest tutaj wartość księgowa czy podatkowa pojazdu.

PRZYKŁAD 17

Koszt według wartości z polisy

Podatnik ubezpiecza samochód, którego wartość przyjęta przez ubezpieczyciela wynosi 100 000 zł (chociaż twierdzi, że wartość rynkowa jest wyższa). Składka opłacana jest w kwocie

8000 zł. W dniu zawarcia umowy kurs euro wynosi 4 zł, co oznacza, że równowartość

20 000 euro to 80 000 zł.

Tym samym obliczając, jaka kwota może być zaliczona do kosztów podatkowych, podatnik przeprowadzi następujące działanie:

(8000 x 80 000) : 100 000

Czyli podatnik zaliczy do kosztów 6400 zł.

Decyduje w takiej sytuacji jedynie kwota faktycznie przywołana w polisie jako podstawa, od której wyliczana jest składka na ubezpieczenia. Zarówno wartość początkowa pojazdu przyjęta do amortyzacji, jak i kwota stanowiąca wartość początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego znaczenia przy wyznaczaniu kosztu podatkowego z tytułu jego ubezpieczenia.

48) strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym;

● To kolejny przepis z grupy szczególnych regulacji dotyczących samochodów. Prawodawca podatkowy w upodobał sobie samochody, a szczególnie osobowe, jako te, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczyć jednak trzeba, że niniejszy przepis dotyczy wszystkich samochodów, a nie tylko osobowych. Zawiera więcej niż jedno wyłączenie. Pierwszy z zakazów rozliczania kosztów odnosi się do strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów, jeżeli pojazd nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem. Strata w tym przypadku to niezamortyzowana część wartości początkowej pojazdu, jaka pozostała na moment likwidacji lub utraty samochodu. Jednym słowem, chodzi tutaj o różnice pomiędzy wartością początkową a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (wszystkich odpisów, a nie tylko tych, które były ujęte w kosztach podatkowych).

●Ustawodawca wskazał na utratę lub likwidację samochodów, ale nie miał na myśli utraty czy likwidacji w konsekwencji wypadku. Zdarzenie będące wypadkiem jest istotne na gruncie omawianego przepisu jedynie w przypadku naprawy powypadkowej. O ile bowiem przy naprawach (remontów) faktycznie jest zawężenie do powypadkowych, o tyle nie występuje ono przy startach z tytułu utraty lub likwidacji. W takiej sytuacji powód likwidacji jest nieistotny i może to być utrata w wyniku kradzieży lub np. likwidacji będącej konsekwencją wyeksploatowaniem pojazdu (chociaż w praktyce zapewne taka sytuacja wystąpi niezwykle rzadko, bo zazwyczaj przy likwidacji z takiego powodu pojazd jest całkowicie zamortyzowany i strata podatkowa nie wystąpi), czy np. zdarzenia losowego (np. pojazd przygnieciony przez upadające drzewo).

Powyższe jest o tyle istotne, że komentowana regulacja wykorzystywana jest w taki sposób, że nieziszczenie się przesłanek wyłączających uzasadnia możliwość ujęcia w kosztach straty determinowanej likwidacją lub utratą samochodu.

Ze względu na to, że kluczowe znaczenie dla stosowania wyłączenia ma to, czy pojazd był ubezpieczony, podkreślić trzeba, że bez znaczenia tutaj jest zakres ubezpieczenia dobrowolnego (również to, czy dana szkoda objęta była tym ubezpieczeniem) - ważne jest, by samochód był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym.

Drugie wyłączenie zapisane w komentowanym przepisie dotyczy napraw powypadkowych. Według takiego, do kosztów podatkowych nie zalicza kosztów remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (AC).

Ważne: na podstawie takiego przepisu z kosztów wyłączone są jedynie naprawy powypadkowe, a nie zwykłe powodowane zwykłą eksploatacją, awariami czy zużyciem części pojazdów.

PRZYKŁAD 18

Naprawiasz pojazd - istotna przyczyna

Przedsiębiorca wykorzystuje w działalności gospodarczej samochód, który został objęty jedynie obowiązkowym ubezpieczeniem OC. Samochód uczestniczył w kolizji, która były z winy innego uczestnika ruchu. W związku z tym przedsiębiorca otrzymał odszkodowanie z OC sprawcy. Dokonując naprawy pojazdu po takiej kolizji, przedsiębiorca postanowił przy okazji, gdy pojazd był już w serwisie, naprawić część karoserii, która nie była uszkodzona w wyniku kolizji, lecz wystąpiły na niej ślady zwykłego używania (odpryski lakieru od kamieni z drogi). W takim przypadku podatnik nie może uwzględnić w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w związku z naprawą powodowaną udziałem pojazdu w wypadku, ale już pozostałe koszty naprawy mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych na zasadzie ogólnej.

Przy okazji omawiania wyłączenia z kosztów wydatków ponoszonych w związku z naprawą nieubezpieczonego samochodu warto wskazać, że jeżeli podatnik otrzyma odszkodowanie z OC sprawcy, a koszty napraw nie są podatkowymi, otrzymana kwota nie stanowi przychodu podatkowego.

49) wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa;

●Komentowany przepis dotyczy tych przypadków, w których rzecz nie jest środkiem trwałym. Można mieć wątpliwości co do tego, czy intencją prawodawcy było zastosowanie wyłączenia tylko do takich składników majątku czy również do środków trwałych niepodlegających amortyzacji.

Skutek jest jednak taki, że dyspozycją przepisu nie są wprost objęte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (WNiP) o wartości do 3500 zł, wydatek na nabycie lub wytworzenie których został ujęty jednorazowo w kosztach (np. komputer o wartości netto 3300 zł). Niewątpliwie takie zastosowanie przepisu jest efektem nieudolnej legislacji.

Przy bezpośrednim zastosowaniu na podstawie omawianej regulacji z kosztów mogą być wyłączone jedynie wydatki na nabycie składników majątku, których przewidywany okres używania jest krótszy niż rok, a które faktycznie nie służą (chociażby pośrednio) działalności gospodarczej.

50) opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

●Ze względu na swój ogólny charakter przepis może mieć niezwykle szerokie zastosowanie. Dotyczy on bowiem nie tylko tych opłat publicznych, które nazywają się sankcyjnymi, lecz także innych, które mają taki, nie budzący wątpliwości, charakter.

Według definicji, jaką odnajdziemy w słownikach języka polskiego, sankcyjny to taki, który związany jest z przekroczeniem przepisów prawa.

51) kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych;

●Przepis konsekwentnie wyłącza z kosztów te wydatki, które finansowane są środkami już raz ujętymi w rachunku podatkowym jako odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Przepis nie ma generalnego charakteru, co oznacza, że wydatki na finansowanie utrzymania zakładowych obiektów socjalnych finansowane środkami obrotowymi mogą być kosztami na zasadzie ogólnej.

52) wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

●Mimo zamieszczenia go w katalogu wyłączeń z kosztów faktycznie komentowany przepis niesie ze sobą informację, że przedsiębiorcy mogą ująć w kosztach naliczone tylko diety, jakie przysługiwałyby - zgodnie z przepisami - pracownikom. Na podstawie takiej regulacji kosztem mogą być kwoty faktycznie niewydatkowane. W przypadku osób współpracujących zasadne byłoby oczekiwanie wypłaty diety dla ujęcia jej w kosztach (acz nie zostało to wprost zapisane).

53) (uchylony);

54) strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy;

●Omawiając wyłączenie zapisane w powyższym przepisie, należy wskazać, że prawodawca dość niefortunnie posłużył się pojęciem "przedpłata", a następnie w nawiasie "zadatek", "zaliczka".

Można jednak się domyślać, że intencją prawodawcy jest objęcie zakazem przypadków, w których podatnik dokonał zapłaty na poczet ceny przyszłego świadczenia, do jego realizacji jednak nie doszło, na skutek niewykonanie umowy. Tajemnicą pozostaje to, czy chodzi o niewykonanie umowy przez którąkolwiek ze stron, czy tylko przez świadczącego niepieniężnie. Uważam jednak, że wobec takiego ogólnego zapisu należy przyjąć, że przepis ma zastosowanie w przypadku utraty przedpłaty w konsekwencji niewywiązania się z umowy zarówno przez otrzymującego taką wpłatę, jak i zamawiającego (np. nie dopłacił pozostałej części ceny, nie dał zabezpieczenia, nie przekazał danych niezbędnych do wykonania umowy przez kontrahenta).

55) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba;

●Przepis wprowadza ograniczenie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych wydatków, które są ponoszone w związku z koniecznością wypłaty wynagrodzeń na rzecz osób fizycznych, dla których wypłacający (co do zasady) pełni funkcję płatnika PIT. Choć prawodawca nie powołał się tutaj na takie obowiązki wypłacającego, to jednak katalog źródeł przychodów, w których mają być alokowane wypłacone kwoty po stronie otrzymujących, pozwala na zastosowanie takiego skrótu myślowego.

Wskazać należy, że w praktyce przepis ma charakter tylko czasowy, nie stanowi w istocie swojej regulacji wprost stanowiącej o alokacji kosztu w czasie. Oznacza to, że wypłata (również postawienie do dyspozycji) wynagrodzenia jest elementem koniecznym dla uwzględnienia jego kwoty w kosztach podatkowych.

Warto wyjaśnić, że postawienie do dyspozycji to działanie, w ramach którego adresat wypłaty może swobodnie podjąć wynagrodzenie od wypłacającego, ale nie czyni tego z powodów nieleżących po stronie wypłacającego.

Oczywiście pamiętać należy, że w przypadku świadczeń, które przekazywane są pracownikom, a dokładniej przychód z tytułu uzyskania których alokowany jest w źródle stosunek pracy, przepis musi być stosowany z uwzględnieniem zasad alokacji kosztów w czasie, zapisanych w art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT (o czym było w komentarzu do art. 22 ustawy o PIT).

55a) nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

●Przepis, w ślad za poprzednim punktem, wprowadza wymóg zapłaty wobec składek odprowadzanych do ZUS a finansowanych przez płatnika (zatem "ponad" brutto podatnika). Regulacja uwzględnia szczególne zasady aktywacji w czasie składek od wynagrodzeń pracowniczych zapisanych w art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT.

55b) należnych, wypłaconych, dokonanych lub postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 2, 5 i 7-9 cudzoziemcowi, który w okresie świadczenia pracy lub wykonywania osobiście działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie posiadał ważnego, wymaganego na podstawie odrębnych przepisów, dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także składek z tytułu tych należności w części finansowanej przez płatnika składek oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy temu cudzoziemcowi;

●Przepis uniemożliwia ujmowanie w kosztach wynagrodzeń wypłacanych zatrudnianym cudzoziemcom, którzy pracują w Polsce nielegalnie. W praktyce najczęściej jest to kwestia niedopatrzeń formalnych, bo tam, gdzie praca cudzoziemca jest świadomie nielegalna, najczęściej występuje zatrudnienie na czarno i problem kosztów w ogóle nie występuje.

Z innej jednak strony przepis uniemożliwia ujmowanie w kosztach podatkowych wypłat dokonywanych przez pracodawców, którzy świadomie uczestniczyli w łamaniu prawa i zostali na tym złapani (mogliby chcieć ograniczyć straty rozliczając koszty - dzięki tej regulacji nie mogą).

56) wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137;

●Przepis bezpośrednio koresponduje ze zwolnieniami od PIT - skoro przychód jest zwolniony, to wydatek nie jest kosztem.

57) składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;

●Przepis wprost odnosi się do wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z nabyciem świadczeń dla pracowników. Wyłączenie zapisane w takiej regulacji ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy pracodawca zdecyduje się zawiązać umowę ubezpieczenia na rzecz pracownika. Analogicznego wyłączenia nie odnajdziemy w przypadku gdyby podatnik chciał zawiązać umowę ubezpieczenia np. na rzecz osób, które współpracują z nim w ramach innego stosunku prawnego niż stosunek pracy.

Istotne jest również to, by umowa ubezpieczenia była zawarta na rzecz pracownika. Jednym słowem ubezpieczenie dotyczące pracownika, ale nie na jego rzecz, nie jest objęte zakazem kosztowym zapisanym w takim przepisie (np. ubezpieczenie opieki zdrowotnej pracownika przebywającego w zagranicznej podróży służbowej, któremu pracodawca winien zapewnić taką opiekę).

●W przepisie wskazane zostały również rodzaje ubezpieczenia, w przypadku którego składki opłacane przez pracodawcą na rzecz pracownika mogą być kosztem.

I tak, mimo istnienia ogólnego zakazu, do kosztów podatkowych pracodawca zaliczy wyłącznie składki z tytułu umów:

1) ubezpieczenia na życie;

2) ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;

3) ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych powyżej;

4) ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej;

5) ubezpieczenia choroby.

Pamiętać jednak trzeba, że składki na wymienione powyżej ubezpieczenia mogą stanowić koszt pracodawcy jedynie wówczas, gdy nie jest on uprawniony do otrzymania świadczenia, a umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, musi wykluczać:

1) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

2) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

3) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

58) składek na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconych w roku podatkowym przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

●Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku, co w naturalny sposób powoduje, że jest to nKUP. Niestety, rozliczana w ten sposób jest tylko część składki (7,75 proc. podstawy). Pozostała część ani nie jest odliczana od podatku, ani też nie stanowi kosztu podatkowego.

59) dodatkowej opłaty wymierzanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych;

●W razie nieopłacenia składek lub opłacenia ich w zaniżonej wysokości ZUS może wymierzyć płatnikowi składek dodatkową opłatę do wysokości 100 proc. nieopłaconych składek. Ponadto, jeżeli nie nastąpiło przekazanie przez ZUS składki do otwartego funduszu emerytalnego w terminie z powodu nieprzekazania lub przekazania błędnego zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, zgłoszenia płatnika składek, imiennego raportu miesięcznego, deklaracji rozliczeniowej, dokumentu płatniczego lub zlecenia płatniczego, ZUS wymierza płatnikowi składek lub instytucji obsługującej wpłaty składek dodatkową opłatę. Obie opłaty dodatkowe stanowią nKUP podatnika.

60) (uchylony);

61) poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.);

●Regulacja dotyczy łapówkarzy. Została wprowadzona do ustaw o podatkach dochodowych w ramach realizacji zobowiązań Polski jako członka OECD. Wprawdzie wskazanie na przestępstwo przekupstwa jest tylko przykładowe, ale w istocie przepis nie jest w praktyce szerzej stosowany (np. nie stosuje się go do bezumownego korzystania, które przecież również nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy).

62) podatku od wydobycia niektórych kopalin;

●Powyższy przepis stanowi przejaw arbitralnej decyzji ustawodawcy, która nie ma uzasadnienia innego niż stricte fiskalne.

63) specjalnego podatku węglowodorowego.

●Podatkiem takim w przyszłości będą opodatkowane zyski z działalności wydobywczej węglowodorów, czyli ropy naftowej, gazu ziemnego oraz ich naturalnych pochodnych, z wyjątkiem metanu występującego w złożach węgla kamiennego oraz metanu występującego w złożach węgla kamiennego oraz metanu występującego jako kopalina towarzysząca.

Podatek ma charakter dochodowy.

2. Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

●Przepis skomentowany w ramach omówienia art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

3. Nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo;

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

●Przepis skomentowany w ramach omówienia art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT.

3a. (uchylony).

3b. Przepis ust. 1 pkt 46 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1.

●Komentowany przepis wskazuje na to, że ograniczenia kosztowe dotyczące samochodów osobowych, a wprowadzające limitowanie tzw. kilometrówką wydatków, jakie podatnik ponosi w związku z używaniem samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, nie mają zastosowania do pojazdów używanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Według prawa podatkowego leasing operacyjny rzeczy ruchomych występuje wówczas, gdy umowa jest zawarta na czas określony i to nie krótszy niż 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji (tj. czasu, w którym składnik majątku amortyzowany jest liniowo).

Z uwagi na to, że dla samochodów osobowych normatywny okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy (jest to okres, w którym pojazd jest amortyzowany w przy zastosowaniu stawki amortyzacji z załącznika do ustawy o podatku dochodowym, według metody liniowej), w przypadku samochodów osobowych oznacza to, że umowa musi być zawarta na okres nie krótszy niż 24 miesiące.

Drugi warunek klasyfikacji jest taki, że suma opłat netto wynikająca z umowy leasingu, w tym uwzględniająca opłatę wstępną i zapisaną w takim kontrakcie cenę wykupu, jest nie niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu (chodzi o wartość początkową przedmiotu leasingu przyjętą na potrzeby amortyzacji).

W przypadku umów leasingu zawartych od 2013 r., gdy finansujący zawiera kolejny taki kontrakt dla danego przedmiotu (u finansującego), suma opłat leasingowych nie jest już porównywana z wartością początkową przedmiotu leasingu, a z wartością rynkową przedmiotu w dniu zawarcia owej kolejnej umowy (poprzez zastosowane odesłania wnioskujemy, że chodzi o wartość z uwzględnieniem kwoty netto).

Jeżeli samochód jest używany na podstawie takiej umowy, to wydatki związane z korzystaniem z niego (ale również same opłaty leasingowe) nie są w żaden sposób limitowane (z zastrzeżeniem ubezpieczenia AC).

3c. Przepis ust. 1 pkt 43 lit. c stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

●Przepis skomentowany w ramach omówienia art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT.

3d. Przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

●Regulacja nakazuje odpowiednio stosować przepisy dotyczące do ZUS wobec składek na FP i FGŚP.

3e. Przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

●Przepis skomentowany w ramach omówienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

4. Ilekroć w ust. 1 jest mowa o stawce za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przez to stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.

5. Przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

●Przepisy skomentowane w ramach omówienia art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 ustawy o PIT.

6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość wpłat dokonywanych przez przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji, na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, uznawaną za koszt uzyskania przychodów.

7. Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

●Przepis skomentowany w ramach omówienia art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 ustawy o PIT.

8. Przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

●Przepis skomentowany w ramach omówienia art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o PIT.

RAMKA 1

Stawki z rozporządzenia

Odrębne przepisy są zawarte w rozporządzeniu ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.).

Zgodnie z tymi przepisami obecnie obowiązującymi (od 14 listopada 2007 r. - sic!) stawkami za jeden kilometr są:

1) dla samochodu osobowego:

● o pojemności skokowej silnika do 900 cm sześc. - 0,5214 zł,

● o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm sześc. - 0,8358 zł,

2) dla motocykla - 0,2302 zł,

3) dla motoroweru - 0,1382 zł.

Prawodawca nie posługuje się wzorem takiej ewidencji, precyzuje jednak minimalne informacje, jakie powinny być w niej zamieszczone (patrz art. 23 ust. 7 ustawy o PIT). Są to:

1) nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,

2) numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

3) kolejny numer wpisu,

4) data i cel wyjazdu,

5) opis trasy (skąd, dokąd),

6) liczba faktycznie przejechanych kilometrów,

7) stawka za 1 km przebiegu,

8) kwota wynikająca z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu,

9) podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Ewidencja ma charakter materialny, tj. w przypadku jej braku podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu wydatków stanowiących koszty używania pojazdu, nawet jeżeli ich celowość nie będzie budziła żadnych wątpliwości.

RAMKA 2

Co na to fiskus

W przedstawionym opisie sprawy - w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - kluczowe znaczenie ma ustalenie, co mieści się w zakresie pojęcia "koszty używania" samochodu.

W związku z tym, że ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", odwołać należy się do słownika języka polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", z kolei "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" ("Słownik współczesnego języka polskiego", pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 30 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) limituje podatkowe rozliczenie wydatków z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby podatnika. Ustawodawca pojęciem "używania samochodów" objął wszelkie wydatki związane z odbywaniem podróży tym środkiem transportu, a nie tylko wskazywane przez spółkę koszty bezpośrednio związane z użytkowaniem pojazdu (takie jak np. paliwo). Koszty używania pojazdu są bowiem pojęciem znacznie szerszym niż eksploatacja pojazdu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 289/12). Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zaliczać niewątpliwie należy wszystkie wydatki eksploatacyjne odnoszące się do samochodu, jak również inne koszty używania samochodu ponoszone w trakcie odbywania podróży służbowej, a więc także wskazane we wniosku wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą oraz opłat za parkingi.

Skoro wydatki z tytułu opłat za przejazd autostradą oraz opłat za parkingi stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Opłata za autostradę czy parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu, a zatem objęta jest limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT i nie może być zaliczona do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Podsumowując, wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom udokumentowane wydatki z tytułu opłat za przejazd płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, w granicach wynikającego z niej limitu (art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2014 r., nr ILPB3/423-244/14-2/PR

RAMKA 3

Co na to fiskus

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie, organy podatkowe uznają, że czynsz najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej stanowi koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego przepisami art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. W celu ustalenia, które wydatki mieszczą się w wyznaczonym limicie, podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w sprawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest niejednolite.

Wśród wyroków sądów administracyjnych, które podzielają stanowisko organów podatkowych, wskazać należy wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 189/06, wyrok WSA w Gliwicach z 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 377/06, wyrok NSA z 25 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1890/08.

W ostatnim czasie zaczyna jednak dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem wynikającym z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Przedmiotowe wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko takie prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1502/09, wyroku NSA z 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10, wyroku NSA z 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11, wyrokach NSA z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2446/11 i sygn. akt II FSK 2447/11.

Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, uznać należy, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia także treść art. 23 ust. 7 ustawy o PIT i art. 16 ust. 5 ustawy o CIT, w zakresie, w jakim wskazuje, że ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z przepisów tych wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z liczbą przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja ogólna ministra finansów z 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005

!VAT nie jest kosztem podatkowym, a jedynie w wyjątkowych sytuacjach - wprost, enumeratywnie wskazanych w ustawie podatkowej - do kosztów może być zaliczony VAT naliczony, VAT należny, ewentualnie różnice w podatku naliczonym wynikającą z korekty! Szczególnym wyjątkiem jest 50-proc. VAT od zakupów związanych z samochodami osobowymi.

WAŻNE

Zasada, w myśl której kosztem jest jedynie VAT naliczony niepodlegający rozliczeniu, ma zastosowanie zarówno w odniesieniu do kosztów rozliczanych w sposób bezpośredni, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne.

!Omawiany przepis nie ma zastosowania wobec odszkodowań otrzymanych w związku ze szkodami w środkach trwałych - te bowiem służą ich naprawieniu, a nie wytworzeniu czy ulepszeniu!