Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (cz. 2)

(...)

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

●Już pierwszy z punktów komentowanego artykułu ma bardzo specyficzny charakter. Otóż przepisy w nim zawarte wyłączają wydatki z kosztów, ale jednocześnie nie mają charakteru definitywnego.

Prawodawca mówi w nim wyraźnie, że wymienione wydatki nie są kosztem, ale jednak - najprawdopodobniej czy raczej w zdecydowanej większości - w przyszłości będą ujęte w rachunku podatkowym, i jako takie pomniejszą przychody, wyznaczając dochód.

Dotyczy on bowiem wydatków, jakie podatnik ponosi w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz nabyciem wartości niematerialnych i prawnych (wnip). Dodatkowo z kosztów wyłączone zostały wydatki związane z ulepszeniami, które zwiększają wartość początkową środka trwałego (przypominam, że wnip nie mogą być ulepszone). Pomimo że nie zostały tutaj wprost wymienione, kosztami nie są również te wydatki, które przypisane są do części składowych, a które powiększają wartość początkową środka trwałego. Jest to konsekwencją tego, że w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT dołączenie części składowych i peryferyjnych zaliczane jest do kategorii "ulepszenia".

Ważne! Wyłączenie zapisane w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych.

●Co ważne, prawodawca poprzez komentowaną regulację wyłącza z kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego niezależnie od tego, jaka jest ich wartość. Zatem, na podstawie takiego nKUP są również wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wydatki na nabycie wnip również o wartości znacznie niższej niż kwota 3500 zł, czyli takiej, która determinuje konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych (dla rozliczenia kosztów).

Przy czym dla porządku trzeba przypomnieć, że jeżeli chodzi o ulepszenia, wydatki na ich dokonanie zwiększają wartość początkową dopiero wtedy, gdy ich wartość przekroczy w roku próg 3500 zł, co oznacza, że komentowany przepis nie ma zastosowania do momentu ziszczenia się takiego warunku. [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Ulepszenie

Pan Adam prowadzi działalność gospodarczą, w której wykorzystuje samochód ciężarowy, będący jego środkiem trwałym. W styczniu podatnik dokonał ulepszenia pojazdu, ale wartość tych ulepszeń nie przekroczyła kwoty 3500 zł. W związku z tym podatnik uwzględnił koszty przy obliczaniu zaliczki w PIT za styczeń. W lipcu podatnik dokonał kolejnych ulepszeń, w wyniku czego łączna wartość ulepszeń dokonanych w roku przekroczyła 3500 zł. Obliczając zaliczkę za lipiec, podatnik na bieżąco wyłączył z kosztów wydatki na ulepszenie poniesione w roku w związku z ulepszeniem (zatem również te styczniowe).

Ważne! Wyłączenie kosztowe zapisane w art. 23 ust. 1 pkt c ustawy o PIT ma zastosowanie do wydatków na nabycie wszystkich środków trwałych i wnip, a nie tylko tych o wartości powyżej 3500 zł.

●Warto też przypomnieć, że zarówno środki trwałe, jak i wnip mają swoje ustawowe doprecyzowanie na potrzeby PIT (patrz ramka). Przy czym składnikami majątku trwałego są również te rzeczy i prawa, które w mowie potocznej określane są mianem "wyposażenia".

●Co istotne, przepisy komentowanego artykułu nie mają zastosowania do odpisów amortyzacyjnych, a także do kosztów rozliczanych jednorazowo, ale na podstawie regulacji zamieszczonych pośród unormowań dotyczących amortyzacji - mam tutaj na myśli koszty nabycia i wytworzenia składników majątku trwałego o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł, które ujmowane są w kosztach jednorazowo, w miesiącu przyjęcia rzeczy lub prawa do używania, na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o PIT. [przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Zakup komputera

Podatnik wykonujący działalność gospodarczą zakupił komputer za cenę netto 2100 zł. Ze względu na to, że wartość początkowa nie przekroczyła 3500 zł podatnik postanowił nie amortyzować takiego środka trwałego, lecz zaliczyć wydatek jednorazowo do kosztów. Przeczytawszy przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnik zaczął mieć wątpliwości, czy na pewno może tak rozliczyć koszt. Jednak znajomy doradca podatkowy wyjaśnił, że owszem, komputer jest środkiem trwałym, a co za tym idzie - ma wobec niego zastosowanie wyłączenie. Jednak podatnik może rozliczyć koszt, gdyż dokonuje takiej operacji w oparciu o art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, a jest on - podobnie jak inne dotyczące amortyzacji - szczególnym, wyłączającym zastosowanie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

●Podkreślić również należy, że do środków trwałych oraz odpowiednio wnip zalicza się grunty oraz prawo ich użytkowania wieczystego, chociaż nie podlegają one amortyzacji.

I właśnie na pierwszym miejscu w komentowanym artykule prawodawca wymienia wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania. Analiza całego przepisu prowadzi do wniosku, że taka konstrukcja służyć ma głównie temu, aby w ramach zastrzeżenia dopuszczone było ujmowanie w kosztach opłat za użytkowanie wieczyste. W konsekwencji opłaty takie stanowią koszt podatkowy.

●Wprowadzając wyłączenie kosztowe prawodawca wskazuje wyraźnie na wydatki.

Zatem chodzi o kwoty faktycznie wydatkowane.

Mało tego, wobec faktu, że przepis dotyczy środków trwałych i wnip, a prawodawca zdecydował się na wskazanie, iż mają one dotyczyć nabycia lub wytworzenia, zasadne jest odwołanie się przy jego stosowaniu do ustawowych pojęć ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

●Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei koszt wytworzenia kreuje wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zarówno cena nabycia, jak i koszt wytworzenia korygowane są różnicami kursowymi, o ile te wystąpiły przed przyjęciem składnika majątku trwałego do używania.

●To oznacza, że komentowany przepis nie ma zastosowania w tych przypadkach, w których nie doszło do faktycznego wydatkowania konkretnych kwot, nawet wówczas gdy wykreowana została wartość początkowa.

W konsekwencji przepis ten nie jest właściwy np. wówczas, gdy środek trwały został nabyty nieodpłatnie (stąd konieczne było zamieszczenie w art. 22 przepisów ust. 1d.

●Jednak dokonując wyłączenia, należy pamiętać o tym, że cena nabycia czy koszt wytworzenia to nie tylko wydatki poniesione wprost w związku z zapłatą ceny należnej zbywcy, lecz także inne wchodzące do wartości początkowej składnika majątku trwałego. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Nabycie działki budowlanej

Podatnik PIT wykonujący działalność gospodarczą zakupił działkę budowlaną, na której zamierza wybudować siedzibę swojej firmy. Dokonując zakupu, oprócz ceny zapłaconej zbywcy, osoba ta poniosła wydatki związane z jej nabyciem, m.in. zapłaciła prowizję agencji pośrednictwa, poniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego, zapłaciła PCC.

Dokonując rozliczenia podatkowego w bieżących kosztach podatkowych, przedsiębiorca uwzględnił owe dodatkowe koszty poniesione w związku z zakupem działki, które nie zostały zapłacone zbywcy. W czasie kontroli organ zakwestionował możliwość ujęcia w bieżących kosztach takich wydatków, wyłączył je z kosztów i wykazał zaległość w PIT. Podatnik nie chciał się pogodzić z taką wykładnią, jednak doradca podatkowy, do którego zwrócił się o pomoc, wyjaśnił, że wydatki takie jako stanowiące element ceny nabycia gruntu objęte są wyłączeniem kosztowym z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, co oznacza, iż wchodzą w wartość początkową gruntu i będą kosztem dopiero jedynie w momencie zbycia działki.

Ważne! Wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie ma zastosowania w przypadkach, w których podatnik nie ponosi wydatków.

●Inną szczególną funkcją komentowanego przepisu jest wyraźne zezwolenie na uwzględnienie w rachunku podatkowym wydatków wyłączonych uprzednio na jego podstawie z kosztów.

Aby nie doszło do podwójnego rozliczenia kosztów, prawodawca zastrzegł, że w takiej sytuacji w kosztach nie są uwzględniane wcześniejsze nKUP w tej części, w jakiej zostały ujęte w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.

Oczywiście pomniejszenie takie dokonywane jest jedynie wówczas, gdy odpisy amortyzacyjne były dokonywane.

Ale uwaga: z kosztów wyłączane są wydatki przypadające na wszystkie dokonane przez podatnika podatkowe odpisy amortyzacyjne, a nie odpisy, które były ujęte w kosztach podatkowych. W konsekwencji, jeżeli odpis był nKUP, to w wyniku pomniejszenia przypadający na niego wydatek na nabycie lub wytworzenie składnika majątku trwałego nigdy nie będzie kosztem. Zastrzeżenie takie jest szczególnie istotne w przypadku samochodów osobowych [przykład 4], ale nie tylko. [przykład 5]

PRZYKŁAD 4

Samochód osobowy

Osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą kupiła samochód osobowy. Pojazd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z wartością początkową 500 000 zł i od takiej kwoty były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Dokonując przeliczenia według kursu średniego NBP z dnia przyjęcia pojazdu do używania kosztem mogła być jedynie kwota 80 000 zł (relacja wartości początkowej i równowartości 20 000 euro), zatem w rachunku podatkowym ujęta mogła być wyłącznie część odpisów amortyzacyjnych. Zatem odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych tylko w części 16 proc. każdego z nich ([80 000 zł x 100] : 480 000 zł = 16 proc.). Podatnik amortyzował samochód metodą liniową, stosując roczną stawkę amortyzacji 20 proc. W konsekwencji roczny odpis wyniósł 100 000 zł, z czego kosztem podatkowym było 16 000 zł. Samochód był używany przez cały okres amortyzacji, tj. został całkowicie zamortyzowany, przy czym kosztem podatkowym była tylko kwota 80 000 zł, a 420 000 zł nie stanowiło kosztu podatkowego.

W momencie sprzedaży podatnik uzyskał przychód w kwocie 200 000 zł. Niestety, ze względu na to, że pojazd był całkowicie zamortyzowany, dochód był równy przychodowi, gdyż koszty wyniosły zero złotych. W konsekwencji podatnik musiał zapłacić podatek dochodowy od całej kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży pojazdu.

Zaskoczonemu podatnikowi doradca wyjaśnił, że pomimo iż w kosztach podatkowych była tylko kwota 80 000 zł, a 420 000 zł nie było kosztem, to przy sprzedaży również taka kwota nie może być ujęta w rachunku podatkowym. Jest to konsekwencją tego, że przy sprzedaży środka trwałego koszt nabycia pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, a nie o odpisy zaliczone do kosztów podatkowych .

PRZYKŁAD 5

Maszyna

Przedsiębiorca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej maszynę o wartości początkowej (wyznaczonej ceną nabycia) 1 000 000 zł. Odpisy amortyzacyjne dokonywane były przy zastosowaniu stawki rocznej 20 proc. Maszyna została całkowicie zamortyzowana, przy czym kosztem podatkowym było jedynie 80 proc. wartości początkowej, gdyż przez 12 miesięcy, w całym okresie używania maszyna była użyczona podmiotowi trzeciemu i odpisy dokonywane za miesiące użyczenia stanowiły nKUP. Zbywając maszynę, podatnik chciał zaliczyć do kosztów podatkowych 20 proc. ceny nabycia, które przypadało na odpisy niezaliczone do kosztów podatkowych ze względu na użyczenie środka trwałego. Księgowa obsługująca przedsiębiorcę wyjaśniła mu, że również do tej części wydatków poniesionych na nabycie maszyny zastosowanie ma wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, gdyż w momencie zbycia uwzględniane są jedynie te wydatki, wobec których nie miały zastosowania odpisy amortyzacyjne.

●Gdyby doszło do aktualizacji wartości początkowej składników majątku trwałego, wówczas różnica wynikająca z wyceny również byłaby ujęta w kosztach w momencie zbycia rzeczy lub prawa. Pamiętać jednak trzeba, że chodzi tutaj o aktualizację dokonaną przez prawodawcę, a nie przez samego podatnika. Jeżeli weźmiemy pod uwagę obecną sytuację, należy wyraźnie powiedzieć, że na żadną aktualizację in plus podatnicy nie mogą liczyć.

●Bez wątpienia dla mniej wprawionych podatników taka zawiła konstrukcja, na jaką zdecydował się prawodawca, może być nie do końca zrozumiała.

Stąd właśnie warto wyraźnie wypunktować, że wyłączenie zapisane w komentowanym artykule:

- dotyczy jedynie wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku trwałego;

- stosowane jest niezależnie od tego, jaka jest kwota wydatków poniesionych na wskazany w nim cel;

- dotyczy wszystkich środków trwałych i wnip, również tych o wartości poniżej 3500 zł;

- ma zastosowanie nie tylko do ceny zapłaconej zbywcy, lecz także do tych wydatków, które ponoszone są na rzecz innych podmiotów, ale uwzględniane w wartości początkowej składnika majątku trwałego;

- dotyczy wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wnip, również tych niepodlegających amortyzacji;

- dotyczy ulepszeń, w tym dołączenia części składowych i peryferyjnych, ale wyłącznie wówczas i od momentu, w którym zwiększają wartość środka trwałego podlegającego amortyzacji;

- nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych (w tym jednorazowych) oraz do kosztów rozliczanych na podstawie art. 22d ust. 1 ustawy o PIT.

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania;

●Przepis odnosi się wprost do odpisów amortyzacyjnych, jakich podatnik dokonuje od wartości początkowej środków trwałych, ale szczególnej ich grupy, bo będących samochodami osobowymi.

Warto zaznaczyć, że samo dokonanie odpisu amortyzacyjnego nie kończy procesu rozliczania podatkowego, bo pozostaje jeszcze ustalenie czy, a jeżeli tak, to w jakiej części, odpis amortyzacyjny jest kosztem podatkowym.

Niestety w przypadku samochodów osobowych (patrz ramka 3) nie zawsze całość odpisu jest kosztem podatkowym.

●Prawodawca podatkowy postanowił, że w przypadku droższych samochodów kosztem podatkowym może być wyłącznie część odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli wartość początkowa samochodu będącego środkiem trwałym przekracza równowartość 20 000 euro, wówczas podatnik nie uwzględni w kosztach całości odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca uznał, że kosztem podatkowym może być jedynie ta część odpisów amortyzacyjnych, które są proporcjonalnie dokonywane od części wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro. Przy czym wycena limitu, tj. przeliczenie na złote polskie, jest dokonywana według konkretnego kursu określonego w komentowanym przepisie. Jest to kurs średni euro ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Uwaga: przy przeliczeniu zastosowanie ma kurs średni NBP nie z dnia poprzedzającego (jak przy przychodach i kosztach), ale z dnia przekazania samochodu do używania.

●Równie ważna jak samo wyłączenie jest metoda jego stosowania. Otóż organy podatkowe cały czas stoją na stanowisku, i mają w tym przypadku wsparcie sądów administracyjnych, że już od pierwszego odpisu amortyzacyjnego od samochodu o wartości początkowej przewyższającej równowartość 20 000 euro podatnik powinien zastosować podział proporcjonalny odpisu amortyzacyjnego.

W efekcie ta część odpisu, która przypada na wartość początkową, do kwoty stanowiącej równowartość 20 000 euro ujmowana jest w podatkowych kosztach uzyskania przychodu, a pozostała kwota musi być sklasyfikowana jako nKUP. [przykład 6]

●Patrząc na ramkę 4 i 5, jako ciekawostkę można wskazać, że w wyroku z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 814/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż podatnik może zastosować metodę, w ramach której najpierw rozliczy odpisy będące kosztami podatkowymi, a dopiero w drugiej kolejności odpisy niebędące kosztami. Jednak zdania sądu pierwszej instancji nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 551/10, uchylił jego orzeczenie.

PRZYKŁAD 6

Metoda liniowa

W grudniu podatnik przyjął do używana samochód osobowy o wartości początkowej 240 000 zł. W dniu przekazania pojazdu do używania podatnik wyliczył równowartość 20 000 euro, wyceniając ją na kwotę 80 000 zł.

Przy amortyzacji samochodu podatnik stosował metodę liniową i stawkę z wykazu (tj. 20 proc.). Ze względu na to, że pojazd został przyjęty do używania w grudniu, za pierwszy rok wyliczył odpis równo 20 proc., czyli 48 000 zł. Uwzględniając odpis w kosztach, podatnik porównał go z limitem i stwierdził, że skoro nie przekracza 80 000 zł, to w całości może być kosztem podatkowym. W czasie rozmowy z doradcą podatnik został uświadomiony, że kosztem może być wyłącznie kwota 16 000 zł, a pozostała część jest nKUP, gdyż już od początku dokonywania odpisów należy stosować limit definiowany wskaźnikiem określanym poprzez relację równowartości 20 000 euro i wartości początkowej.

●Podkreślić trzeba, na co wskazywałem w komentarzu do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, że wyłączenie z kosztów części odpisów amortyzacyjnych (już od pierwszego odpisu) powoduje definitywne pozbawienie podatnika kosztów podatkowych, bo w momencie sprzedaży pojazdu podatnik musi wyłączyć z kosztów podatkowych sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (również tych będących nKUP). Wobec tego im większa wartość początkowa samochodu osobowego i odpisy amortyzacyjne, tym wyższa kwota faktycznie utraconych kosztów.

5) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1;

●Kolejny z przepisów dotyczących składników majątku trwałego. Tym razem prawodawca odnosi się do jeszcze innej kategorii kosztów związanych ze środkami trwałymi i wnip. Są to straty w środkach trwałych, ale tylko w tej części, w jakiej podatnik nie zamortyzował jeszcze środka trwałego.

Podkreślić trzeba, że prawodawca nie precyzuje, w jakich okolicznościach takie straty mają wystąpić. To oznacza, że powiemy o nich zarówno w przypadku zbycia za cenę niższą niż niezamortyzowana jeszcze część wartości początkowej, jak i wówczas gdy ma miejsce likwidacja składnika majątku trwałego, który jeszcze nie został w całości umorzony podatkowo.

Jeżeli podatnik całkowicie zamortyzuje środek trwały lub wnip, strata, do której mógłby mieć zastosowanie komentowany przepis, nie wystąpi.

Regulacje takie są interesujące nie tylko jako eliminujące z rachunku podatkowego pewne koszty, lecz także pokazują, że przymiot celowości mogą posiadać również takie "wartości" jak strata.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że nie chodzi tutaj o stratę w znaczeniu art. 9 ustawy o PIT, czyli nadwyżkę kosztów nad przychodami, a o ujemną "wartość" ekonomiczną.

Między innymi poprzez tę regulację prawodawca pokazuje, że strata w bieżącej działalności może identyfikować koszt podatkowy, mało tego, może on być celowy fiskalnie. Rzecz jasna nie może być mowy o tym, że każda strata (w tej sytuacji w środku trwałym lub wnip) może być kosztem. Aby tak się stało, konieczne jest wykazanie fiskalnej celowości.

Przez wiele lat prowadzona była dyskusja na temat zakresu pojęcia straty, a poligonem była inwestycja w obcym środku trwałym. Organy podatkowe twierdziły bowiem, że strata występuje i może być KUP, ale tylko jeżeli podatnik fizycznie zlikwiduje lub zbędzie za cenę niższą niż pozostała jeszcze do amortyzacji wartość początkowa, niezamortyzowane w 100 proc. ulepszenia w obcym środku trwałym. Z kolei podatnicy uważali, że sam brak możliwości korzystania z ulepszeń w wyniku ich pozostawienia w zwracanym obcym środku trwałym daje możliwość uwzględnienia w kosztach jako straty nieumorzonej jeszcze fiskalnie wartości początkowej.

Rozwiązanie przyniosła dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 (dotycząca wprost CIT, ale jak najbardziej adekwatna również do PIT). W tej uchwale sąd nie tylko potwierdził, że już sam brak możliwości korzystania (bez fizycznej likwidacji czy odpłatnego zbycia) z ulepszenia w cudzym składniku majątku może generować stratę (oczywiście o ile inwestycja taka nie była jeszcze w całości zamortyzowana), lecz także dodatkowo podkreślił, że taka kwalifikacja nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania celowości takiego kosztu, gdyż samo wystąpienie straty może się okazać niewystarczające dla aktywacji kosztu podatkowego. [przykład 7]

W uchwale wskazano, że "Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

PRZYKŁAD 7

Ulepszenia

Przedsiębiorca zajmujący się działalnością handlową korzystał z magazynu, którego używał na podstawie umowy najmu. W maju 2016 r. podatnik dokonał wielu ulepszeń w tym magazynie. W lipcu tego samego roku zakończyła się umowa najmu i wynajmujący nie zgodził się na zawiązanie kolejnej umowy. W momencie likwidacji najemca stanął przed dylematem, co zrobić z kosztami dopiero co dokonanych ulepszeń. Pytanie było o tyle istotne, że właściciel nie chciał ich odkupić, ale wyraził zgodę na ich pozostawienie (co paradoksalnie było lepszym rozwiązaniem, bo przywrócenie do stanu pierwotnego pochłonęłoby kolejne środki). Niestety w tej sytuacji wydatki, które zostały poniesione na ulepszenie, mogą być zakwestionowane jako KUP, gdyż najemca poniósł je, nie mając żadnej przesłanki do przyjęcia, iż w dalszym ciągu będzie korzystał z magazynu po zakończeniu umowy. Jedyne, co mogłoby uzasadnić celowość powstałej straty, to to, że ulepszenia były konieczne dla korzystania z magazynu przez ostatnie miesiące umowy i że nawet przy założeniu braku kolejnej umowy najmu racjonalnie działający przedsiębiorca podjąłby decyzję o przeprowadzeniu takiej inwestycji.

6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

●Ten przepis również (tak jak poprzedni) dotyczy straty w środkach trwałych, ale ma on znacznie węższe zastosowanie. Co ciekawe, w praktyce regulacja ta często wykorzystywana jest do potwierdzania, że straty w środkach trwałych, o ile nie wystąpiła okoliczność w niej wskazana, mogą być KUP.

Co ważne, przepis dotyczy straty, która występuje tylko w jednej konkretnej okoliczności, jaką jest utrata przydatności ze względu na zmianę - czy raczej na skutek zmiany - rodzaju prowadzonej działalności. Warunki takie muszą być spełnione łącznie.

Gdyby np. strata była związana ze zmianą przedmiotu działalności, ale nie była tym powodowana, wystąpiłaby w okresie zmiany, ale również nie byłaby jej skutkiem, wówczas wyłączenie nie miałoby zastosowania. `

Co ważne, wyłączenie dotyczy wyłącznie środków trwałych, ale nie odnosi się już do wnip.

7) odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,

b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu;

●Powyższa regulacja dla znacznej grupy podatników ważna jest w praktyce nie jako zakaz rozliczania kosztów, ale jako doprecyzowanie sposobu ujmowania w kosztach wpłat na fundusze przewidziane w przepisach, w szczególności na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

W konsekwencji pamiętać trzeba, że wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z przekazaniem środków na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych mogą być kosztem jedynie wówczas, gdy odpisy i zwiększenia dokonywane są zgodnie z przepisami ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 800) oraz gdy środki zostały przekazane na rachunek takiego funduszu.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 4 takiej ustawy wysokość odpisu, podobnie jak rezygnacja z jego tworzenia, może być kształtowana w układzie zbiorowym, a przy jego braku - w regulaminie wynagradzania.

Ważnym warunkiem zaliczenia odpisu do kosztów jest wpłata środków na rachunek funduszu. Do momentu wpłaty odpis nie może być KUP, a opóźnienie nie likwiduje takiego prawa, ale jedynie wstrzymuje koszt do momentu dokonania przelewu.

●Wpłaty na inne fundusze dobrowolne nie stanowią KUP, chyba że przepis wprost pozwala na wliczenie odpisów i wpłat do kosztów podatkowych.

8) wydatków na:

a) spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

b) spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń,

c) umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów;

●Otrzymana pożyczka (kredyt) nie generuje przychodu. Skoro tak, to logiczne jest, że jej spłata nie generuje kosztu podatkowego. I o tym właśnie stanowi komentowany przepis. Stosując zasadę sprawiedliwości fiskalnej, prawodawca godzi się na to, aby kosztem była cena pożyczonych pieniędzy. Stąd wyłączenie nie ma zastosowania do zapłaconych odsetek. Aby były one kosztem, musi być spełniony warunek celowości podatkowej (najczęściej nie ma z nim problemu, jeżeli pożyczka/kredyt były wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności).

Ale odsetki to nie zawsze cały ciężar ekonomiczny spłacanej pożyczki (kredytu). W przypadku bowiem swego czasu niezwykle popularnych w naszym kraju (a dzisiaj będących powodem bólu głowy nie tylko pożyczkobiorców, lecz także polityków) pożyczek (kredytów) denominowanych, czyli niebędących walutowymi, ale w przypadku których waluta obca stanowi wskaźnik waloryzujący, niekorzystna ekonomicznie różnica wynikająca z zastosowania takiej klauzuli również generuje koszt podatkowy. Chociaż komentowany przepis odnosi się do wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, prawodawca umieścił w nim nie tylko kwoty spłacane przez pożyczkobiorcę, powodowane zwiększeniem zobowiązania w wyniku wzrostu kursu waluty wykorzystanej w klauzuli waloryzacyjnej, lecz także stratę pożyczkodawcy na kapitale powstałą w wyniku spadku kursu.

Wskazanie na spłatę jako warunek rozliczenia w kosztach różnicy determinowanej zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej walutowej powoduje, że elementem koniecznym rozliczenia takiego kosztu jest faktyczna zapłata (wygaszenie zobowiązania). W praktyce najczęściej w tym momencie rozliczany jest koszt, ale gdyby okazało się, że np. koszt taki spełnia warunki do klasyfikacji go jako kosztu bezpośrednio powiązanego z przychodem, a ten jeszcze nie wystąpił, wówczas sama zapłata nie skutkowałaby aktywacją kosztu, ale jedynie stanowiłaby warunek jego rozliczenia. [przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Kredyt

Deweloper prowadzący księgi rachunkowe zaciągnął pożyczkę na budowę domu z lokalami na sprzedaż. W drodze interpretacji indywidualnej podatnik uzyskał potwierdzenie, że skoro jest w stanie przyporządkować odsetki od kredytu i inne wydatki związane z jego zaciągnięciem do konkretnych przychodów, to powinny one być aktywowane w momencie uzyskania przychodu (pod warunkiem dokonania zapłaty).

W 2015 r. podatnik dokonał spłaty kredytu denominowanego przyporządkowanego do konkretnego przychodu, płacąc przy tym odsetki, a kapitał spłacając w kwocie wyższej niż zaciągnięty kredyt. Ze względu na to, że przychód, do którego koszty takie były przyporządkowane, wystąpił w 2016 r., podatnik dopiero w tym momencie rozliczył je w rachunku podatkowym, gdyż jak słusznie przyjął, zapłata jest jedynie warunkiem, a nie wyznacznikiem momentu rozliczenia kosztu.

●Komentowany przepis nie ma zastosowania do różnic wynikających z innych niż walutowe klauzul waloryzacyjnych.

Jednak spłaty pożyczek i kredytów nie wyczerpują w całości komentowanych przepisów.

W wyniku ich obowiązywania podatnik nie zaliczy do kosztów również spłaty innych zobowiązań, przy czym w przypadku większości z nich koszt jest rozliczany w odniesieniu do poniesienia kosztu.

Szczególny przypadek to poręczenia i gwarancje - te niestety w ogóle nie mogą być kosztem podatkowym.

9) odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów;

●Uważam, że wobec istnienia pkt 9a, komentowaną regulację należy traktować jako dotyczą hipotetycznych odsetek, jakie mogłyby wystąpić, gdyby zainwestowana kwota nie była wykorzystana na potrzeby prowadzonej działalności.

9a) odsetek od udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną;

●Ta regulacja odnosi się do sytuacji, w której wspólnik spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów w takiej spółce. Warto w tym miejscu przypomnieć, że według prawa spółek, wspólnik osobowej spółki prawa handlowego może corocznie żądać wypłaty 5 proc. odsetek od swojego udziału kapitałowego. Prawo takie przysługuje mu nawet wówczas, gdy spółka generuje stratę.

10) wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki;

●Jest to przepis, który bardzo często jest negatywnie odbierany przez przedsiębiorców (bo chociaż nie jest to w nim wprost zapisane, faktycznie odnosi się do kosztów od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej).

O ile koszt pracy własnej podatnika i małoletnich dzieci nie jest szczególnie kontrowersyjny, o tyle małżonków już tak. Co ciekawe, o takim wyłączeniu nie pamiętają lub nie chcą pamiętać zwolennicy zrównania w prawie małżeństw i związków nieformalnych. W konsekwencji koszty pracy konkubentów nie podlegają reglamentacji fiskalnej.

Jeżeli chodzi o istniejące małżeństwa, bez znaczenia jest to, czy występuje w ramach takiego faktyczny związek, jakie są relacje majątkowe (wspólność czy rozdzielność), wreszcie czy nie została zastosowana separacja.

●Ważne przy tym jest to, że koszty pracy małżonków i małoletnich dzieci stanowią NKUP niezależnie od rodzaju i treści stosunku prawnego, na podstawie którego ponoszony jest wydatek. Zatem wyłączenie dotyczy wypłat zarówno w ramach stosunku pracy, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym wykonywanych w ramach działalności gospodarczej).

Należy przy tym podkreślić, że chodzi o wartość pracy, a nie o koszty związane z wykonywaną pracą, co oznacza, że wynagrodzenie jest NKUP, ale już wydatki takie jak przygotowanie miejsca do pracy, koszty podróży służbowych itd. mogą być ujmowane w rachunku podatkowym.

W aktualnym stanie prawnym prawodawca wyraźnie stanowi, że wyłączenie odnosi się również do kosztów pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółek osobowych.

Wobec wyraźnego wyłączenia z kosztów wartości własnej pracy pełnoletnich dzieci przedsiębiorcy i wspólnika spółki osobowej, należy stwierdzić, że wartość pracy pełnoletnich dzieci nie podlega reglamentacji kosztowej na podstawie komentowanego przepisu.

11) darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje;

●Powyższa regulacja jest o tyle zaskakująca, że darowizny, z uwagi na ich naturę, trudno byłoby posądzić o "aspiracje" kosztowe. Trudno bowiem byłoby nadać walor celowości świadczeniu, które z istoty swojej jest jednostronne i bezinteresowne (patrz ramka). Jednak w aktualnym stanie prawnym przepis nie stanowi przejawu nadprodukcji legislacyjnej, a jest jedynie dość nieudolnym sposobem włączenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z przekazaniem produktów spożywczych podmiotom pożytku publicznego.

Doprecyzować należy, że powołana regulacja VAT wskazuje na nieodpłatne przekazanie produktów spożywczych, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc. oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 proc.

●Pomimo że czynność powyższa z natury swojej nie spełnia warunków celowości zapisanych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w praktyce zwykło się przyjmować, że na podstawie komentowanego przepisu wydatki w nim wskazane mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Wprawdzie wykładnia taka przeczy temu, co wcześniej napisałem na temat kosztów, jednak skoro wykładnia taka jest korzystna dla podatników, a przy tym społecznie uzasadniona (i obecnie wydaje się całkowicie bezpieczna), nie zamierzam z nią polemizować.

Ważne! Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Przedmiotem darowizny mogą być pieniądze, rzeczy ruchome, nieruchomości, zbywalne prawa majątkowe.

12) podatku dochodowego, podatku od spadków i darowizn;

●Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, podatki płacone przez podatnika mogą być kosztem, o ile oczywiście ten wykaże ich celowość. Tak jest niejednokrotnie np. z podatkiem od nieruchomości czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednak prawodawca nie życzy sobie, aby podatnicy uwzględniali w rachunku podatkowym dwie daniny wymienione w komentowanej regulacji (na VAT przyjdzie pora nieco później).

Jeżeli chodzi o podatki dochodowe, należy podkreślić, że wyłączenie dotyczy wszelkich podatków dochodowych, tak w kraju, jak i za granicą. Jest to konsekwencją tego, że prawodawca nie posłużył się nazwą żadnego konkretnego podatku dochodowego, nie powołał aktu prawnego ani też nie wskazał na terytorialność daniny.

●W przypadku podatku od spadków i darowizn prawodawca posłużył się nazwą konkretnej polskiej daniny, co oznacza, że NKUP jest nie tylko podatek od spadku i podatek od darowizny, lecz także z innych tytułów objętych taką daniną, jak np. zachowek.

Warto jednak wskazać, że podatek od spadków i darowizn niekiedy jednak jest kosztem (o czym powinien był pamiętać prawodawca i zastosować odpowiednie zastrzeżenie, ale tego nie uczynił). Tak jest np. w przypadku zbycia poza prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Innym razem wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn identyfikuje kwotę zwolnioną od PIT (tak np. w przypadku zbycia nabytych uprzednio w drodze darowizny udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych).

13) jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy;

●Powyższe wyłączenie nie odnosi się do wszelkich odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy, ale jedynie do konkretnych świadczeń. Chodzi tutaj o wydatki ponoszone na podstawie ustawy z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1242 ze zm.). Co ważne, ustawodawca wskazuje konkretnie na jednorazowe odszkodowanie.

Do tej kategorii zaliczane są:

- jednorazowe odszkodowanie - dla ubezpieczonego, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu;

- jednorazowe odszkodowanie - dla członków rodziny zmarłego ubezpieczonego lub rencisty.

Zatem w przypadku innych odszkodowań z tytułu wypadku przy pracy wyłączenie powyższe nie ma zastosowania. Potwierdzają to organy podatkowe. [ramka 6]

●Powyższe przepisy normują również zagadnienie podwyższenia składki na ubezpieczenie wypadkowe. Otóż inspektor pracy może wystąpić do jednostki organizacyjnej ZUS właściwej ze względu na siedzibę płatnika składek z wnioskiem o podwyższenie składek płatnikowi, u którego w czasie dwóch kolejnych kontroli stwierdzono rażące naruszenie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, o 100 proc. stopy procentowej składki na ubezpieczenie wypadkowe ustalanej na najbliższy rok składkowy.

I właśnie takie podwyższenie stanowi nKUP na podstawie komentowanej regulacji.

14) kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań;

Powyższa regulacja dotyczy podatników, którzy nie dość, że są dłużnikami, to jeszcze nie wykonują swoich zobowiązań, zmuszając tym samym wierzyciela do podjęcia działań egzekucji.

Ważne jest to, że przepis dotyczy wyłącznie kosztów egzekucyjnych, a zatem tych, które są wyznaczane na podstawie przepisów, które są determinowane podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi.

Co istotne, wyłączenie dotyczy nie tylko egzekucji zobowiązań pieniężnych, lecz także tych o charakterze niepieniężnym (np. koszty egzekucyjne związane z odebraniem przez właściciela rzeczy będącej w posiadaniu podmiotu trzeciego).

Uwaga: przepis wskazujący na to, że wyłączenie odnosi się do kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań i prawodawca nie zastrzegł, że niewykonaniem przez podatnika, jednak moim zdaniem z istoty regulacji wynika, iż o taką sytuację chodzi. Co oznacza, że jeżeli podatnik ponosi wydatki związane z egzekucją jemu przysługujących praw, wydatkowane kwoty mogą być kosztem podatkowym na zasadzie ogólnej (patrz ramka).

Ważne! Wobec braku zastrzeżenia należy przyjąć, że wyłączenie odnosi się zarówno do kosztów egzekucji sądowej, jak i administracyjnej.

15) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar;

●Powyższe wyłączenie odnosi się do kar i grzywien nakładanych przez przepisy publicznoprawne.

Wątpliwości mogą dotyczyć kar administracyjnych, które nie zawsze w ten sposób są wprost nazwane, ale które pełnią taką funkcję.

W praktyce zwykło się przyjmować, że takie opłaty sankcyjne również stanowią NKUP (w rzeczywistości najczęściej nie posiadają one statusu kosztów celowych fiskalnie).

16) kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;

●Przepisy odnoszą się do dwóch różnych obszarów funkcjonowania podatników. Wspólny mianownik jest taki, że z kosztów wyłączone są kary, opłaty, odszkodowania oraz odsetki o charakterze innymi niż cywilnoprawne.

Pod literą "a" prawodawca pochyla się nad sankcjami determinowanymi nieprzestrzeganiem przepisów dotyczących ochrony środowiska. Są to w szczególności przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 672), ale nie tylko. Przepisy o charakterze sankcyjnym determinowane nieprzestrzeganiem przepisów w zakresie ochrony środowiska mogą wynikać z innych regulacji, jak np. prawo geologiczne i górnicze, i do nich również ma zastosowanie wyłączenie zapisane w komentowanym przepisie. Jest to konsekwencją tego, że ustawodawca nie zdecydował się na powołanie konkretnej ustawy będącej źródłem wydatków, a jedynie zarysował obszar kar, którym jest ochrona środowiska.

Z kolei wyłączenia z litery "b" odnoszą się do opłat sankcyjnych związanych z niewykonaniem nakazów podmiotów, których zadaniem jest troska o przestrzeganie BHP (inspektor pracy, inspektor sanitarny). Zatem z tą kategorią nKUP mamy do czynienia jedynie w szczególnym przypadku podwójnego uchybienia, tj. gdy podatnik nie dość, że naruszył zasady BHP, to jeszcze nie podjął nakazanych mu działań lub nie zastosował się do nakazu zaniechań.

16a) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej i opłacie depozytowej (Dz.U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 666 i Nr 215, poz. 1664 oraz z 2011 Nr 106, poz. 622), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy;

●Powyższy przepis nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie wydatki nie są kosztem podatkowym. W tym przypadku chodzi o dodatkową opłatę produktową, czyli nakładaną przez marszałka województwa w przypadku stwierdzenia, że pomimo wydanej decyzji określającej zaległość w opłacie produktowej podmiot nie uregulował zobowiązania. Taka dodatkowa opłata produktowa ustalana jest w wysokości 50 proc. zaległości i nie jest kosztem. Tymczasem sama opłata produktowa jest kosztem.

16b) dodatkowej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 140 i 933), z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione opłaty, o których mowa w art. 14 ust. 1 oraz art. 28a ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem połowy opłaty ustalonej zgodnie z art. 28a ust. 4 tej ustawy;

●W powyższej regulacji prawodawca wprost wskazuje na opłaty, które nie są kosztem podatkowym, a które ponoszone są przez podmiot obciążony obowiązkiem zapewnienia sieci zbierania pojazdów. Jeżeli podatnik nie wypełnia obowiązku w tym zakresie, wówczas musi uiścić opłatę. Co ważne, taka opłata jest kosztem. W przypadku braku lub zaniżenia takiej opłaty główny inspektor ochrony środowiska wydaje decyzję określającą zaległość. Dopiero gdyby podatnik nie uiścił takiej opłaty, nakładana jest na niego opłata sankcyjna w wysokości odpowiadającej 20 proc. kwoty niewpłaconej opłaty i nie stanowi ona kosztu podatkowego.

16c) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. poz. 1688), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata, o której mowa w art. 72 ust. 2 tej ustawy;

●Wyłączenie dotyczy jedynie opłat o charakterze sankcyjnym i stosowane jest odpowiednio, tak jak opłaty wymienione we wcześniejszych punktach.

16d) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz. U. Nr 79, poz. 666 oraz z 2011 r. Nr 152, poz. 897, Nr 171, poz. 1016 i Nr 178, poz. 1060), z tym że kosztem uzyskania przychodów są poniesione wydatki, o których mowa w art. 37 ust. 4, oraz poniesione opłaty, o których mowa w art. 38 ust. 2 tej ustawy;

●Wyłączenie dotyczy jedynie opłat o charakterze sankcyjnym i stosowane jest odpowiednio tak jak opłaty wymienione we wcześniejszych punktach.

16e) dodatkowej opłaty produktowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. poz. 888), z tym że kosztem uzyskania przychodów jest poniesiona opłata produktowa, o której mowa w art. 34 ust. 2 tej ustawy;

●Wyłączenie dotyczy jedynie opłat o charakterze sankcyjnym i stosowane jest odpowiednio, tak jak opłaty wymienione we wcześniejszych punktach.

17) wierzytelności odpisanych jako przedawnione;

●Przepis uwzględnia instytucję prawa cywilnego, jaką jest przedawnienie wierzytelności. Przypomnieć bowiem trzeba, że wraz z przedawnieniem wierzytelność nie wygasa, a jedynie zmienia swój charakter i w wyniku tego zobowiązanie dłużnika staje się tzw. zobowiązaniem naturalnym. To oznacza, że dłużnik może się uchronić przed zaspokojeniem roszczenia wierzyciela poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia, jednak w przypadku wykonania zobowiązania nie może żądać zwrotu poprzez powołanie się na przedawnienie.

Warto zaznaczyć, że regulacje cywilnoprawne przewidują różnorakie zasady identyfikacji okresu przedawnienia.

Mogłoby się wydawać, że jeżeli ustalimy, iż wystąpiło przedawnienie, to sprawa jest jasna. Jednak problem w tym, że prawodawca nie wyłącza z kosztów wierzytelności przedawnionych, a odpisanych jako przedawnione.

Niestety prawodawca podatkowy nie wskazuje, według jakich zasad powinno być dokonywane odpisanie wierzytelności jako przedawnione.

Uważam, że z ostrożności podatnik powinien odpisywać wierzytelności wraz z ich przedawnieniem.

18) odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

●Powyższe wyłączenie odnosi się jedynie do odsetek od zaległości publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy ordynacji, ale nie ma zastosowania wobec opłaty prolongacyjnej. Opłata taka może być kosztem, oczywiście o ile podatnik wykaże celowość podatkową.

19) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

●Przepis specyfikuje kary i odszkodowania, które nie mogą zostać przez podatnika uwzględnione w rachunku podatkowym. Co ważne, prawodawca nie zastosował wyłączenia o charakterze generalnym, wprost przeciwnie, wymienił takie, które są nKUP, przez co pokazał, że kary umowne i odszkodowania inne niż wskazane w takiej regulacji mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli podatnik wykaże ich celowość fiskalną. Ważne jest to, że warunkiem rozliczenia kosztu, jak w każdym innym przypadku, jest wykazanie celowości podatkowej. [przykład 9]

W sposób interesujący (ale nie zawsze potwierdzany w innych orzeczeniach) wypowiedział się na ten temat skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10. Wyrok co prawda dotyczy CIT, jednak jak najbardziej jest właściwy na gruncie PIT. [ramka 9]

PRZYKŁAD 9

Usługi transportowe

Przedsiębiorca wykonuje usługi transportowe. Przy dostarczaniu towaru do kontrahenta podatnik uszkodził ogrodzenie sąsiedniej posesji. W związku z tym podatnik zapłacił sąsiadowi klienta odszkodowanie za uszkodzone ogrodzenie. Usługa była wykonywana z zachowaniem wszelkich zasad, przedsiębiorca miał stosowne pozwolenia, pojazd był odpowiednio przygotowany, a kierowca trzeźwy i posiadał odpowiednie uprawnienia. W tej sytuacji odszkodowanie, jakie zapłacił przedsiębiorca, ze względu na to, że nie zawiera się w katalogu wskazanym w komentowanej regulacji, może być kwalifikowane jako koszt podatkowy, o ile podatnik wykaże celowość.

Ważne! Wbrew obawom niektórych podatników, brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej i przyjmowanie, że każda kara umowna i każde odszkodowanie podlega wyłączeniu z kosztów.

20) wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona;

●Kolejny z przepisów, który chociaż zawiera wyłączenie, de facto skutkuje tym, że koszty są uwzględniane w rachunku podatkowym. Pomimo iż regulacje zostały zamieszczone w katalogu nKUP i zakazują ujmowania w kosztach wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w rzeczywistości najistotniejszą ich częścią jest ta, która wskazuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby wierzytelność nieściągalna mogła być ujęta w rachunku podatkowym po stronie kosztów. Zgodnie z tym kluczowe znaczenie ma to, czy wierzytelność taka była uprzednio przychodem, koniecznie umiejscowionym w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza [przykład 10] oraz czy podatnik udokumentował jej nieściągalność.

PRZYKŁAD 10

Kaucja zabezpieczająca

Przedsiębiorca po wykonaniu usługi dokonał wpłaty kaucji zabezpieczającej. Po zakończeniu okresu zabezpieczenia podatnik wezwał kontrahenta do zwrotu kaucji. W związku z brakiem zwrotu podatnik wniósł pozew do sądu, uzyskał nakaz, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne, które zakończyło się postanowieniem o bezskuteczności egzekucji. Pomimo iż podatnik udokumentował nieściągalność zgodnie z tym, jak to zostało wskazane w ustawie podatkowej, wierzytelność nie może być kosztem, gdyż nie była uprzednio przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

●Co ważne, katalog metod dokumentowania nieściągalności należności zaprezentowany został w komentowanym artykule w ust. 2 i ma on charakter zamknięty. To oznacza, że podatnik, chcąc zaliczyć wierzytelność do kosztów, nie może w żaden inny sposób niż tam wymieniony uprawdopodobnić nieściągalności i przy braku spełnienia takiego warunku, nawet przy pełnym i racjonalnym przekonaniu o nieściągalności, wierzytelność stanowi nKUP.

Ważne! Dla zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów niezbędne jest udokumentowanie jej nieściągalności w jeden ze sposobów przewidzianych przez ustawodawcę.

●Powszechnie akceptowany jest pogląd, że po uprawdopodobnieniu nieściągalności podatnik może uwzględnić ją w kosztach w dowolnym momencie, aż do przedawnienia. Zatem nie jest konieczne zaliczanie wierzytelności do kosztów w tym roku, w którym podatnik pozyskał dokumenty potwierdzające nieściągalność w taki sposób, jak tego oczekuje prawodawca.

●W praktyce przyjmuje się, że kosztem może być wyłącznie część netto wierzytelności, bo ta była przychodem z działalności gospodarczej. Osobiście uważam, że ze względu na to, iż prawodawca nie zastosował warunku "do wysokości", a jedynie "o ile była przychodem", uzasadnia to zaliczanie do kosztów całej kwoty wierzytelności (bo o takiej jest mowa w przepisie). Jednak obecnie wykładnia taka nie ma poparcia w orzecznictwie i dlatego jest obarczona pewnym ryzykiem.

21) odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3;

●Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, komentowany przepis traktuje o nieco innej instytucji niż bezpośrednio go poprzedzający. O ile bowiem w pkt 20 mowa jest o wyłączeniu z kosztów, czy raczej o warunkach uwzględnienia w kosztach, "bezpośrednio" wierzytelności, o tyle omawiana w tym miejscu regulacja odnosi się do odpisów aktualizujących, o których mowa w prawie bilansowym.

Podobnie jak to jest z samymi wierzytelnościami, w przypadku odpisów aktualizacyjnych, one również co do zasady nie są kosztem podatkowym. Ale i dla odpisów aktualizujących wartość należności prawodawca przewidział wyjątek. Otóż mogą one być kosztem, jeżeli wierzytelności, których one dotyczą, były przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a podatnik uprawdopodobnił ich nieściągalność. Co ważne, w przypadku odpisów aktualizujących, prawodawca wyraźnie wskazuje, że są one kosztem jedynie do wysokości przychodów. Z kolei uprawdopodobnienie na potrzeby ujęcia w kosztach odpisów aktualizujących dokonywane jest zgodnie z zasadami określonymi w ust. 3 art. 23 ustawy o PIT lub w sposób podobny do wskazanego w takim przepisie. Tym razem katalog ma charakter tylko przykładowy. Oczywiście zastosowanie jednej z metod wskazanych przez ustawodawcę jest najbezpieczniejsze, ale również gdy podatnik zdecyduje się na inną metodę uprawdopodobnienia, musi brać pod uwagę treść katalogu sposobów uprawdopodobniania zaproponowaną przez prawodawcę. I tak np., skoro ustawodawca wskazuje na zasądzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem i skierowanie jej do egzekucji, to samo orzeczenie nie jest wystarczające do uprawdopodobnienia nieściągalności.

Ważne! W praktyce przyjmuje się, że odpisy aktualizujące wierzytelności mogą być tworzone i zaliczane również przez podatników PIT prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

22) rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości;

●W komentowanym przepisie prawodawca poprzez zakaz i zastrzeżenie do niego de facto wyraził zgodę na zaliczanie do kosztów rezerw tworzonych w ciężar kosztów na podstawie ustaw, byle nie była to ustawa o rachunkowości. Zatem nie wystarczy, by wierzytelność była tworzona na podstawie ustawy, ale by również z takiego aktu prawnego wynikało ujmowanie jej w kosztach.

Zakaz zaliczania do kosztów rezerw bilansowych jest spójny z regułą, wedle której rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe nie identyfikują momentu poniesienia kosztu.

23) kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;

●Przepis dotyczący kosztów tzw. reprezentacji to jeden z bardziej kontrowersyjnych przepisów, który przysparza wiele problemów podatnikom i jest podstawą licznych sporów pomiędzy podatnikami a przedstawicielami fiskusa.

Główny problem wynika z tego, że prawodawca podatkowy nie definiuje ani w omawianej regulacji, ani też żadnym innym przepisie pojęcia reprezentacji. Wobec braku ustawowej definicji należy odwołać się do znaczenia słownikowego (w mowie potocznej). Zaznaczyć trzeba, że co do takiego sposobu (metody) wyznaczania treści pojęcia reprezentacji zasadniczo zgadzają się zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe oraz sądy. "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu »reprezentacja«, dlatego też należy się posłużyć w tym zakresie wykładnią językową" - interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB3/423-146/11-5/PM; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 r., nr IPPB5/423-874/10-5/JC; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-816/10-2/JC; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2011 r., nr IBPBI/1/415-118/11/ESZ; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-1054/10-4/ES i wiele innych.

Jak w takim razie powinna być rozumiana reprezentacja? Według wykładni językowej za reprezentację uznaje się działania, które mają charakter wystawny, świadczą o hojności, bogactwie podatnika itd.

●Według aktualnej wykładni podjęcie kontrahenta poczęstunkiem nie musi stanowić reprezentacji - nie jest nKUP na podstawie komentowanego przepisu, co potwierdzają zarówno sądy, jak i organy (patrz ramka 12), jeżeli poczęstunek nie jest wystawny, a samo spotkanie nie ma charakteru reprezentacyjnego.[przykłady 11 i 12]

PRZYKŁAD 11

Do kosztów

Podatnik zajmujący się działalnością handlową zorganizował spotkanie z kontrahentem, któremu zamierza sprzedawać dystrybuowane towary. W czasie spotkania, podczas którego prowadzone są negocjacje dotyczące przyszłej umowy, podatnik poczęstował kontrahenta obiadem, kawą, deserem. Wydatki poniesione przez podatnika w związku z organizacją spotkania nie służą reprezentacji i mogą być sklasyfikowane jako koszty podatkowe.

PRZYKŁAD 12

Spotkanie z kontrahentem

Podatnik zajmujący się działalnością handlową co jakiś czas spotyka się z kontrahentami, z którymi ma zawarte umowy. Spotkania takie służą podtrzymaniu dobrych relacji. W czasie spotkań podatnik podejmuje kontrahentów poczęstunkiem. Niejednokrotnie są to restauracje cztero- i pięciogwiazdkowe.

W tej sytuacji spotkania mogą być uznane za służące reprezentacji, a co za tym idzie, wydatki stanowią nKUP.

24) (uchylony);

25) (uchylony);

26) kwot dodatkowych opłat rocznych za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami;

●W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustalany jest sposób i termin jej zagospodarowania. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 63 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.), jeżeli nastąpi uchybienie terminom, organ może wyznaczyć termin dodatkowy. W przypadku niedotrzymania takiego termin mogą być ustalone dodatkowe opłaty roczne obciążające użytkownika wieczystego, niezależnie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Wysokość dodatkowej opłaty rocznej wynosi 10 proc. wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień ustalenia opłaty za pierwszy rok, po bezskutecznym upływie terminu jej zagospodarowania ustalonego w umowie lub decyzji. Za każdy następny rok opłata podlega zwiększeniu o dalsze 10 proc. tej wartości. I właśnie takie opłaty nie mogą być kosztem na podstawie komentowanego artykułu.

27) udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek;

●Na podstawie komentowanego przepisu wyłączone są udzielone pożyczki. Dodatkowo prawodawca zaznaczył, że nKUP są również utracone pożyczki. Moim zdaniem przepis taki jest zbędny, bo o tym, że utracone pożyczki nie są kosztem, świadczy wyłączenie dotyczące wierzytelności nieściągalnej (udzielona pożyczka nie była przychodem z działalności gospodarczej).

28) (uchylony);

29) wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy o rehabilitacji zawodowej;

●Przepis konkretnie wskazuje, które z wpłat na PFRON nie są kosztem.

W konsekwencji tego nKUP są kwoty wpłat obciążające przedsiębiorcę, który zatrudnia co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i niewystarczającą liczbę osób niepełnosprawnych. Otóż podmiot taki musi dokonywać miesięcznych wpłat na fundusz w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 proc. przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 proc., a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. To właśnie takie wpłaty nie są kosztem.

Druga z opłat niebędących kosztem, wymienionych w komentowanym przepisie, jest uiszczana przez podatnika, który nie wypełnia obowiązku w zakresie organizacji miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej. Otóż jeżeli pracodawca nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku, zobowiązany jest dokonać w dniu rozwiązania stosunku pracy z tą osobą niepełnosprawną wpłaty na fundusz w wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia za pracownika. I taka opłata nie może być kosztem podatnika.

30) składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

a) wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,

b) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej kwocie 114 zł;

●Powyższa regulacja wyraźnie wskazuje, że kosztem nie mogą być składki na rzecz organizacji, w których udział jest dobrowolny. Co ważne, wyłączenie jest właściwe wówczas, gdy mówimy o składkach, a nie o wynagrodzeniu za usługi wykonywane przez takie organizacje.

W przepisie wskazane zostały składki, które jednak są kosztami. Przy czym w jednym przypadku są to składki płacone konkretnemu podmiotowi, w drugim natomiast kryterium podmiotowe jest nieco ogólniejsze, ale również sprecyzowane. Jednak w takiej sytuacji obowiązuje limit kwotowy związany z pulą wynagrodzeń wypłacanych pracownikom lub alternatywnie jest to konkretna kwota.

31) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego;

●Powyższy przepis zawiera informację, która w zasadzie ma charakter oczywisty. Jeżeli przychód/dochód nie jest opodatkowany, to i koszty go determinujące nie mogą mieć podatkowego charakteru.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że prawodawca podatkowy specyfikuje wymykające się rygorowi PIT, tj. przychody, do których nie mają zastosowania przepisy o PIT.

Według tego przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej;

2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach;

3) przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn;

4) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

5) przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich;

6) przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 511 ze zm.);

7) świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objętych wspólnością majątkową małżeńską.

Z kolei zwolnienia mogą wynikać z ustawy o PIT lub innych aktów prawnych.

Moim zdaniem zabrakło w tym lub innym przepisie regulacji, która wprost wyłączałaby z kosztów podatkowych te koszty, które w całości lub w części związane są z przychodami, dla których przewidziane zostały zryczałtowane koszty (jak np. stosunek pracy).

32) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

●Komentowany przepis jest jednym z tych, który nagminnie jest niewłaściwie interpretowany. Zarówno organy podatkowe, jak i część podatników traktuje tę regulację jako wyznacznik terminu rozliczania odsetek w kosztach.

Ważne! Przepis dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek i kredytów, lecz także od innych zobowiązań.

●Tymczasem przepis stanowi przede wszystkim o tym, jakie warunki muszą być spełnione, aby odsetki cywilnoprawne były ewentualnie kosztem podatkowym.

Jednym słowem prawodawca warunkuje rozliczenie odsetek w kosztach ich rzeczywistą zapłatą.

W praktyce najczęściej odsetki takie w dacie zapłaty ujmowane są w kosztach. Jeżeli jednak podatnik rozlicza koszty, stosując zasadę memoriału, to przy aktywacji kosztów bezpośrednich, w tym odsetek, musi brać pod uwagę moment wystąpienia przychodu (patrz tabela).

Ważne! Przepis mówi, pod jakim warunkiem, a nie kiedy odsetki mogą być ujęte w kosztach podatkowych.

●Z powyższym poglądem zgadzają się obecnie organy podatkowe. Ważne jest jednak, aby podatnik potrafił wykazać związek odsetek z konkretnym przychodem (a nie tylko celowość). [ramka 14]

●Konieczne jest również uwzględnienie tego, że odsetki, również te zapłacone, mogą być kosztem jedynie wówczas, gdy są powiązane z przychodem, tj. gdy spełniają warunek celowości. [przykład 13] Gdyby podatnik nie powiązał uiszczonych odsetek z przychodami, które generują dochód opodatkowany, dla którego koszty rozliczane są na zasadzie ogólnej, wówczas nie mógłby uwzględnić ich w rachunku podatkowym.

PRZYKŁAD 13

Pożyczka

Osoba wykonująca działalność gospodarczą zaciągnęła pożyczkę w bankowym rachunku firmowym. Od takiej pożyczki podatnik zapłacił odsetki i uwzględnił je w kosztach podatkowych. W czasie kontroli podatkowej organ prześledził przepływ środków z pożyczki i ustalił, że zostały one wykorzystane na wyjazd wakacyjny podatnika i jego rodziny. Ze względu na to, że w tym czasie podatnik nie dysponował innymi środkami, które mógłby wykorzystać na wyjazd, organ zakwestionował możliwość ujęcia odsetek w kosztach.

●Stosując niniejszy przepis, należy stosować ewentualne inne wyłączenia kosztowe dotyczące odsetek, jak np. z kolejnego punktu.

33) odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji;

●Komentując powyższy przepis, należy w pierwszej kolejności wskazać, że inwestycjami według ustawy o PIT są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).

Wydatki, jakie podatnik ponosi w związku z taką inwestycją, są NKUP i jest to całkowicie logiczne, gdyż jeżeli zostaną one uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, czyli w koszcie wytworzenia, to ewentualnie stanowiły będą koszt poprzez odpisy amortyzacyjne.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

34) strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny;

●Przepis jest kolejnym z odnoszących się do należności, których odzyskanie zakończyło się niepowodzeniem.

Tym razem prawodawca postanowił wskazać, jak rozliczane są wierzytelności, jeżeli wierzyciel postanowi pozbyć się problemu i je zbywa.

W tym miejscu muszę wyjaśnić, że w dwóch wcześniejszych zdaniach byłem dalece nieprecyzyjny i zastosowałem podejście potoczne, nie do końca zgodne z treścią samego przepisu. Otóż bowiem odnosi się on nie tyle do wierzytelności, co do straty z tytułu jej zbycia. Czyli nie ma tutaj mowy o zaliczeniu do kosztów wierzytelności, lecz jedynie straty z tytułu jej zbycia. Tym, co kreuje prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych straty z tytułu zbycia wierzytelności, jest jej uprzednie (tej wierzytelności, a nie straty) rozliczenie w przychodach podatkowych, i to koniecznie w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W przeszłości funkcjonowało przekonanie, że w przypadku takiej transakcji kosztem może być jedynie część straty przypadająca na rozpoznany uprzednio przychód. Konsekwencją tego było wyłączanie z kosztów części straty przypadającej na VAT należny, który przecież nie jest zaliczany do przychodów. Prowadziło to do dalszych sporów odnoszących się do metody, jaka powinna mieć zastosowanie przy alokacji straty na kwotę netto i VAT należny, czyli odpowiednio KUP i część niepodlegającą zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Obecnie jednak, pomimo oporu organów podatkowych, zdaje się dominować wykładnia, wedle której prawodawca nie limituje kosztu determinowanego stratą wysokością przychodu, a stosuje metodę zero-jedynkową - albo wierzytelność była przychodem i wówczas cała strata jest kosztem, albo nie wygenerowała ona uprzednio przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i strata nie może być uwzględniona w rachunku podatkowym po stronie kosztów.

Wcześniejsza wykładnia została przełamana przez uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11 [patrz ramka 15], w której sąd uznał, iż przepis nie limituje kosztu, a jedynie wskazuje, że strata może być kosztem, o ile wierzytelność była uprzednio przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

●Wykładnia dotycząca możliwości ujęcia w kosztach straty ze zbycia wierzytelności bez analizy w relacji netto-brutto, a odwołująca się do istoty przepisu, który dotyczy rozliczania w kosztach straty, a nie samej wierzytelności, przygotowała podwaliny pod kolejny spór, który dotyczy straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych. Co prawda wierzytelności przedawnione nie są kosztem, jednak tutaj nie mówimy o ujęciu w koszcie wierzytelności.

Uważam, że przedawnienie wierzytelności nie wyłącza możliwości wyłączenia z kosztów straty z tytułu zbycia wierzytelności. Tak też uznał skład orzekający NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12. [ramka 16] ⒸⓅ

RAMKA 1. Środki trwałe

Środkami trwałymi są, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Środkami trwałymi są również:

- przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

- budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

- składniki majątku trwałego używane na podstawie leasingu finansowego.

RAMKA 2. Wartości niematerialne i prawne

Wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Ponadto WNiP są również, i to niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

2) koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

3) składniki majątku (prawa wymienione w podstawowej definicji WNiP) wykorzystywane na podstawie umowy leasingu finansowego.

RAMKA 3. Definicja

Samochód osobowy to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

- klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

- z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

- agregat elektryczny/spawalniczy,

- do prac wiertniczych,

- koparka, koparko-spycharka,

- ładowarka,

- podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

- żuraw samochodowy,

d) pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trwałe oddanie samochodu w najem, dzierżawę czy leasing nie czyni go innym niż osobowy.

Za pojazdy samochodowe na potrzeby PIT uznajemy każdy pojazd silnikowy (czyli wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru i pojazdu szynowego), którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, inny niż ciągnik rolniczy, którego dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony.

RAMKA 4. Już od pierwszego odpisu koszty muszą być limitowane

W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nieprzewyższającej równowartości 20 000 euro.

W ocenie organu podatkowego dokonywanie przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy, w którym ustawodawca reguluje, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych "w części ustalonej od wartości samochodu (...)". W rozumieniu słownikowym "część" oznacza "jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewną ilość z całości", a "w części" oznacza "do pewnego stopnia, częściowo" (por. internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W związku z powyższym podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro. Omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika (obejmującego maksymalnie okres roku podatkowego), a nie do ich sumy. Stanowisko podatnika byłoby prawidłowe, jeżeli w analizowanym przepisie ustawodawca nie użyłby zwrotu "w części ustalonej".

Spółka zobowiązana jest zatem do ustalenia, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro, i tylko tę część może zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-317/10-2/JG

RAMKA 5. Sąd poparł organ podatkowy

Stanowisko spółki wywodzące, że podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych w całości, aż do ich zrównania z równowartością 20 000 euro, a w kolejnych okresach nie uwzględniać naliczonych odpisów w kosztach, kłóci się z istotą rozłożenia w czasie (określonym ustawowo - w przypadku samochodów osobowych na okres 5 lat) kosztów nabycia środków trwałych i powodowałoby uwzględnienie dopuszczalnego limitu wydatków na samochód osobowy w kosztach uzyskania przychodów w czasie krótszym niż przewidziany okres amortyzacji. Reasumując, nie do przyjęcia jest pogląd strony skarżącej, że możliwe jest zaliczanie w całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma tych odpisów zrówna się z kwotą 20 000 euro, a następnie kontynuowanie amortyzacji już dla celów rachunkowych (s. 9 skargi kasacyjnej). Nie przeczy tej konstatacji treść art. 16h ust. 1 pkt 1 in fine p.d.o.p. (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów). Przepis ten nakazuje jedynie księgowanie w całości odpisów amortyzacyjnych, nawet jeżeli ich część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie przesądza natomiast o sposobie ujmowania tychże odpisów w podstawie opodatkowania; w szczególności nie normuje tego, które odpisy (ew. jaka ich część, jak w przedmiotowym przypadku) nie są kosztami podatkowymi, odsyłając w tym zakresie do art. 16 ust. 1 p.d.o.p.".

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1756/11

RAMKA 6. Trzeba stosować ścisłe znaczenie

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy.

Zauważyć należy jednak, że przepis ten odnosi się wyłącznie do jednorazowego odszkodowania uregulowanego w ustawie z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 167, poz. 1322 ze zm.), w której określono rodzaje i zasady przyznawania jednorazowych świadczeń z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Ustawa powyższa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 używa pojęcia jednorazowego odszkodowania w dwóch znaczeniach:

* jako jednorazowe odszkodowanie dla pracownika, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu oraz

* jako jednorazowe odszkodowanie dla członków rodziny zmarłego pracownika lub rencisty.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, za wypadek przy pracy uważa się nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w związku z pracą:

* podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika zwykłych czynności lub poleceń przełożonych;

* podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności na rzecz pracodawcy, nawet bez polecenia;

* w czasie pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w drodze między siedzibą pracodawcy a miejscem wykonywania obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Na podstawie art. 444 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

Przepis art. 445 par. 1 kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że w przypadkach przewidzianych w art. 444 tej ustawy sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Reasumując, przedstawione wyżej definicje jednorazowego odszkodowania oraz wypadku przy pracy wskazują, że pojęciom tym nadano ścisłe znaczenie. Skoro więc przepis art. 23 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa wspomnianych pojęć, oznacza to, że przepis ten odnosi się, jak wspomniano, wyłącznie do jednorazowego odszkodowania uregulowanego w powołanej powyżej ustawie o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, nie zaś do odszkodowań wypłacanych przez pracodawców na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 marca 2014 r., nr ITPB1/415-1282/13/PSZ.

RAMKA 7. Wyłączenie odnosi się do kosztów egzekucyjnych dłużnika, a nie wierzyciela...

Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do dłużników, a nie wierzycieli, na co wskazuje użyty w tekście przepisu zwrot "kosztów ... związanych z niewykonaniem zobowiązań".

Wyrok NSA z 23 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1238/97

RAMKA 8. ...i ma zastosowanie dopiero do kosztów egzekucyjnych. Nie są nim objęte koszty sądowe

(...) Wydatki w postaci kosztów sądowych, które zostaną od wnioskodawcy zasądzone na rzecz jego kontrahentów (wierzycieli), będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie będzie konsekwencją prowadzenia tej działalności. Konieczność poniesienia tych wydatków nie będzie wynikać z zaniedbania lub działania nieracjonalnego, niezgodnego z prawem i zasadami współżycia społecznego, skoro jak wynika z wniosku, wnioskodawca nie będzie w stanie spełnić roszczeń wierzycieli na skutek utraty płynności finansowej będącej następstwem zdarzeń, za które (jak wskazano we wniosku) wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności. Poniesienie ww. kosztów sądowych będzie zatem miało na celu ochronę źródła przychodu (majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej) oraz zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem zapłacone koszty sądowe będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

(...) Z kolei katalog wyłączeń zawarty w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na zapłatę kosztów egzekucyjnych. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. W związku z tym, koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (jako koszty występujące po stronie dłużnika), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-70/14/JS

RAMKA 9. Co mówi NSA o karach

W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym, wyrażany jest pogląd, że podatnik, płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98, niepubl., z 29 września 1999 r., sygn. akt I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze, w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 PDOPrU, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie, w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustoł, "Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy - koszty uzyskania przychodów, PriP nr 6/2008, s. 35; J. Sekita, "Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów", PriP, nr 9/2011, s. 5 i nast.). (...) Po czwarte, przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalne jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

Wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10.

RAMKA 10. Przeważający pogląd w interpretacjach organów podatkowych

Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., nr IPTPB3/423-146/11-4/PM (tak samo w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2011 r., IPPB5/423-874/10-5/JC).

RAMKA 11. Reprezentacja według sądów

W większości przypadków (ale zdarzają się wyjątki) sądy również nakazują postrzegać reprezentację jako działania związane z wystawnością: "Według definicji słownikowej »reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie« (M. Szymczak (red.), "Słownik języka polskiego", PWN, Warszawa 1992). Odnosząc powyższą definicję do przepisów podatkowych, sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 6 maja 1998 r., SA/Sz 1412/97, niepubl., stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji.

Za reprezentację należy uznać wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.

Podobny pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, LEX nr 149159; WSA we Wrocławiu z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 218/10; WSA we Wrocławiu z 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 334/10; WSA we Wrocławiu z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 233/10; WSA w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 803/10; WSA w Lublinie z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10; WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 636/10 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 855/11.

RAMKA 12. Poczęstunek według NSA

1. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o CIT musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

2. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

3. Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Decydującymi kwalifikatorami we wskazanej sytuacji nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych, ani też przypisana im cecha bliżej nieokreślonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

Wyrok siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (wydany na gruncie ustawy o CIT, ale właściwy również dla PIT)

RAMKA 13. Minister zgadza się z sądem: poczęstunek bez wystawności może być KUP

Reasumując, należy stwierdzić, że analiza tez wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Interpretacja ogólna ministra finansów z 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521

RAMKA 14. Istotny jest związek odsetek z konkretnym przychodem

(...) Koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek finansujących konkretną inwestycję, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych (...).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2014 r., nr ILPB3/423-388/14-2/KS, podobnie np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1333/14/SD.

RAMKA 15. Strata może być kosztem, o ile wierzytelność była uprzednio przychodem z pozarolniczej działalności

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i - w sensie ekonomicznym - obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkach dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie jedynie nieuzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica między nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług) a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę między wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę między zarachowanym przychodem należnym a uzyskaną ceną.

Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 p.d.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 p.d.p., prowadząca do zawężenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów tylko do różnicy między sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności a wartością zarachowanego przychodu należnego, ten aspekt pomija, przez co prowadzi zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, a to wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania. Poniesionej straty bowiem w części obejmującej należny podatek od towarów i usług podatnik nie mógłby uwzględnić w rachunku podatkowym, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, mimo że strata ta powstała jako skutek działań ukierunkowanych na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez niego dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o określaniu straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług. Odnoszenie wartości ekonomicznej wierzytelności, wyrażonej w jej cenie sprzedaży, wyłącznie do zarachowanego przychodu należnego, który stanowi przecież tylko pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług część sprzedanej wierzytelności, prowadziłoby do porównywania wielkości rodzajowo różnych i wskutek tego zasadniczo nieporównywalnych. Dla uzyskania porównywalności tych wielkości należałoby odnieść wartość przychodu należnego do ceny sprzedaży wierzytelności pomniejszonej o wartość należnego podatku od towarów i usług, który to zabieg rachunkowy trudno byłoby jednak uzasadnić normatywnie. Efekt porównywalności omawianych wielkości ekonomicznych osiągany jest natomiast wprost przy określaniu straty ze zbycia wierzytelności przez odniesienie uzyskanej ceny do jej wartości brutto, uwzględniającej podatek od towarów i usług.

W konkluzji przeprowadzonego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zbadanie aspektów systemowego i celowościowego analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także na podstawie wykładni językowej, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną. Taka wykładnia byłaby także nie do pogodzenia z wnioskami wypływającymi z analizy zasad systemowych podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych, zwłaszcza ze względu na naruszenie zasady ekonomicznej neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oraz ze względu na zniekształcenie rachunku podatkowego w podatkach dochodowych prowadzące do wykreowania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tymi podatkami.

Uzasadnia to podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na podstawie art. 264 § 1 i § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uchwały o następującej treści:

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Uchwała siedmiu sędziów NSA z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11

TABELA 1. Przy aktywacji kosztów bezpośrednich jest ważny moment wystąpienia przychodu

w przyszłości	zapłacone	nKUP (czekają na przychód)
uzyskany	zapłacone w momencie uzyskania przychodu	koszt w momencie zapłaty/uzyskania przychodu
uzyskany	odsetki niezapłacone	koszt w momencie zapłaty odsetek

RAMKA 16. Przedawnienie wierzytelności nie wyłącza możliwości wyłączenia z kosztów straty z tytułu zbycia

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka uznawała wierzytelności za przedawnione i zamierza je zbyć w drodze cesji, a cena sprzedaży zostanie ustalona na poziomie rynkowej wartości wierzytelności, która będzie niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstanie strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn. że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie, to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

Wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12