Zamieszanie z umowami cudzoziemców. ZUS każe płacić składki, ale fiskus podatku nie pobiera

Nie liczy się nazwa, lecz treść kontraktu

Takie podejście skarbówki budzi wątpliwości niektórych ekspertów. Ich zdaniem organy podatkowe nie powinny działać automatycznie, ale każdorazowo sprawdzać, czy podatek dochodowy nie powinien jednak trafić do polskiego budżetu.

Czy "działalność wykonywana osobiście" i "działalność o samodzielnym charakterze" to to samo? Czy pracę wykonywaną na zleceniu można uznać za pracę najemną? Czy fiskus może badać charakter umowy i okoliczności wykonywania pracy - a jeśli tak, to czy to robi? Takie wątpliwości pojawiają się na styku polskich przepisów podatkowych i regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od odpowiedzi na te pytania zależy zaś to, gdzie cudzoziemiec zapłaci podatek - w Polsce czy w swoim ojczystym kraju.

Jak to robi organ rentowy

O tym, z jakim rodzajem umowy mamy do czynienia, nie decyduje jej nazwa, ale warunki, treść, a także okoliczności wykonywania pracy. ZUS uważa, że ma prawo ustalać, czy w przypadku danego pracownika (również cudzoziemca) powstał obowiązek ubezpieczeń społecznych. W jego ocenie taką podstawę daje mu art. 68 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.; dalej: ustawa systemowa). Przy czym organ rentowy jest zainteresowany takim ustaleniem, zwłaszcza gdy napotyka na umowy o dzieło, które zasadniczo nie powodują obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne. Z tego powodu zdarza się, że pod nazwą "umowa o dzieło" kryje się inna umowa - z reguły zlecenie, które co do zasady jest oskładkowane. W razie kontroli ZUS będzie więc mógł badać charakter umowy i pracy wykonywanej przez pracownika. Jeśli inspektor dojdzie do wniosku, że zamiast umowy o dzieło ma do czynienia z umową-zleceniem lub o pracę, to firma będzie musiała zapłacić składki od początku trwania umowy wraz z odsetkami.

Ukrainiec w Polsce

Typowa sytuacja: cudzoziemiec - przykładowy Ukrainiec - pracuje w Polsce na umowie-zleceniu. Pytanie: gdzie ma płacić podatek od przychodów z tej umowy. Odpowiedź zależy od kilku czynników. W pierwszej kolejności od tego, czy ma on zagraniczny certyfikat rezydencji (czyli zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ danego kraju). Jeśli tak, to ma znaczenie, czy Polska zawarła z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowa o UPO). Do grona takich krajów należy m.in. Ukraina. I tu dochodzimy do miejsca, gdzie ważne jest, jaki rodzaj pracy wykonuje obcokrajowiec. Jak tłumaczy Józef Banach, radca prawny w InCorpore Banach Szczypiński Partnerzy, jeżeli podatnik nie osiąga dochodu, dla którego umowa o UPO przewiduje odrębne regulacje (np. dochód z działalności artystycznej lub sportowej bądź z zasiadania w organach spółek), to traktuje się go zasadniczo jako dochód z działalności osobistej/gospodarczej albo dochód z pracy najemnej. - Od tego, do której kategorii dany dochód zostanie zaklasyfikowany, może zależeć, czy jest on w ogóle opodatkowany w Polsce - wskazuje Józef Banach.

- Zasadniczo, jeśli cudzoziemiec nie jest rezydentem polskim dla celów podatkowych, to podlega opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskanych ze źródeł polskich. Jest to ograniczony obowiązek podatkowy. To, czy i w jakim zakresie dochody te można opodatkować, rozstrzyga umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - wyjaśnia Cezary Krysiak, doradca podatkowy z kancelarii PATH Augustyniak, Hatylak i Wspólnicy.

Jeśli więc Ukrainiec przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający miejsce zamieszkania na Ukrainie, to do dochodów uzyskanych w Polsce stosujemy umowę o UPO. I tu uwaga - jeżeli uzyskuje je z umowy-zlecenia, do wyboru mamy w zasadzie dwie możliwości. Umowa o UPO z Ukrainą odrębnie traktuje bowiem - z jednej strony - dochody osiągane z wykonywania wolnego zawodu lub z innej działalności o samodzielnym charakterze, a z drugiej strony - dochody uzyskiwane z pracy najemnej. W przypadku pierwszej kategorii, czyli wolnych zawodów i działalności o samodzielnym charakterze, rezydent obcego państwa może opłacać podatek w tym państwie, a w przypadku drugiej, czyli pracy najemnej - zasadniczo musi zapłacić go tam, gdzie je osiąga - czyli np. w Polsce.

Dochody z wolnego zawodu i z innych działalności o samodzielnym charakterze zostały więc niejako wrzucone do jednego worka. Przy czym zasadniczo nie ma problemu ze stwierdzeniem, kiedy mamy do czynienia z wolnym zawodem. Cezary Krysiak wyjaśnia, że pracę wykonywaną na podstawie zlecenia co do zasady można uznać za wykonywanie wolnych zawodów - choć nie w każdym przypadku. Polsko-ukraińska umowa o UPO stanowi, że wolny zawód to w szczególności samodzielne wykonywanie działalności naukowej, literackiej, artystycznej, wychowawczej lub oświatowej, jak również samodzielne wykonywanie działalności lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych. - Nie jest to jednak katalog zamknięty, a co za tym idzie, należy tu odnieść się do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.). Dochody z wykonywania wolnych zawodów mogą być w Polsce opodatkowane wyłącznie wtedy, gdy podatnik działa w Polsce poprzez stałą placówkę - mówi ekspert. Jeśli więc nie działa przez taką placówkę (a tak jest najczęściej), to dochód zakwalifikowany jako dochód z wolnego zawodu nie będzie w Polsce opodatkowany.

...i podobne aktywności

Dużo większy kłopot jest natomiast z pojęciem innej działalności o samodzielnym charakterze. Organy podatkowe utożsamiają ją z działalnością wykonywaną osobiście. A do tej kategorii polska ustawa o PIT zalicza umowy-zlecenia. Taką wykładnię potwierdza też Ministerstwo Finansów w przesłanym nam stanowisku - choć bez słowa uzasadnienia.

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 15 lutego 2018 r.

Przychody uzyskane przez rezydenta Ukrainy na mocy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło) podlegają regulacjom art. 14 polsko-ukraińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowy o UPO), odnoszącego się do opodatkowania działalności o samodzielnym charakterze. Zgodnie z ustawą o PIT działalność wykonywana osobiście to odrębne źródło przychodów. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do ustawy o PIT, od przychodów osób niemających w Polsce miejsca zamieszkania, uzyskanych na terytorium Polski z działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 8 ustawy, pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych przepisów przychody nierezydentów uzyskane w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło), o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych podlegają kwalifikacji do źródła działalność wykonywana osobiście.

Czy jednak słusznie umowę-zlecenie kwalifikuje się do działalności o samodzielnym charakterze i stawia znak równości między tym pojęciem a "działalnością wykonywaną osobiście"? Większość ekspertów jest zdania, że z reguły tak.

- Niewątpliwie, na gruncie krajowych umów o UPO umowa-zlecenie traktowana jest jako "independent personal service", czyli "działalność wykonywana osobiście" lub "wolny zawód" - potwierdza też Marta Ignasiak, doradca podatkowy w SDZLEGAL SCHINDHELM, Kancelaria Prawna Schampera, Dubis, Zając i Wspólnicy. Ale - co istotne - dotyczy to tylko takich umów, które są zleceniem w czystej postaci. A z tym jest problem. W polskich warunkach umowy-zlecenia niezwykle często są bowiem bliźniaczo podobne do tych o pracę.

Wykonywanie zadań osobiście nie oznacza samodzielności w działaniu

Zawieranie umów-zleceń staje się coraz bardziej skomplikowane. Jedna z większych zagadek dotyczy tego, czy realizacja umowy-zlecenia jest pracą najemną, czy też działalnością o samodzielnym charakterze. Ma to o tyle znaczenie, że w zależności, jak sklasyfikujemy umowę, inaczej będą kształtować się obowiązki podatkowe

Umowa-zlecenie to jedna z bardziej popularnych umów, na podstawie których można korzystać z cudzej pracy. Została ona uregulowana w art. 734 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), zgodnie z którym przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Na gruncie podatkowym (art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) przychody z umowy-zlecenia zaliczane są co do zasady do działalności wykonywanej osobiście, pod warunkiem jednak, że są one uzyskiwane wyłącznie od:

1) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

2) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.

Do działalności wykonywanej osobiście nie zalicza się natomiast przychodów z umów zlecenia:

1) zawieranych w ramach działalności gospodarczej - stanowią one przychody z działalności gospodarczej,

2) wykonywanych na rzecz osób fizycznych niewykonujących działalności gospodarczej - stanowią one przychody z innych źródeł lub z działalności gospodarczej.

Dochody (przychody) z umów-zleceń wykonywanych w Polsce przez cudzoziemców (a dokładniej nierezydentów podatkowych w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT) podlegają domyślnie opodatkowaniu w Polsce. Podatek opłaca się jednak na dwa sposoby - w zależności od spełnienia odpowiednich warunków rozlicza się na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy o PIT) lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Kłopot z zagranicznym certyfikatem

Niekiedy jednak cudzoziemiec ma zagraniczny certyfikat rezydencji, który pozwala na zastosowanie regulacji z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tu pojawia się problem, bo do końca nie wiadomo, który przepis powinien być stosowany do umów-zleceń. Dla przykładu wybierzemy dwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (OECD). Kraje UE będzie reprezentowała umowa z Niemcami, a kraje spoza UE - umowa z Ukrainą, czyli odpowiednio:

● umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90),

● konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.).

Próbując przypisać stosowną regulację umowy OECD do cudzoziemca, w obydwu umowach do wyboru mamy dwa przepisy. W art. 14 obu umów mowa jest o dochodach z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze. Podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba że podatnik dysponuje zwykle stałą placówką w drugim umawiającym się państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje on taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Z kolei art. 15 obu umów stanowią, że płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w naszym przypadku: odpowiednio w Niemczech lub na Ukrainie) osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w Polsce. Jeżeli praca jest tu wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce.

WAŻNE

Uznanie, że umowa-zlecenie to działalność samodzielna, naraża Skarb Państwa na znaczne szkody. Mimo to organy podatkowe dość bezkrytycznie skłonne są zrzec się należnych im kwot.

Wolny zawód...

W zależności od tego, czy uznamy, że umowy-zlecenia dotyczy art. 14 czy też art. 15 umowy OECD, inaczej kształtują się obowiązki podatkowe w Polsce. Zastosowanie art. 14 w połączeniu z certyfikatem rezydencji oznacza możliwość niepobrania podatku w Polsce. Z kolei zastosowanie art. 15 oznacza konieczność zapłaty podatku w Polsce (na zasadzie ryczałtu lub według zasad ogólnych).

Świadczenie pracy

Bardziej uzasadnione jest stosowanie art. 15 umowy OECD. Umowa-zlecenie to bowiem umowa o świadczenie usług - jest to jedna rodzina umów wraz z umową o pracę (kontynuując porównanie rodzinne należy uznać, że umowa o pracę to córka zlecenia). Sam ustawodawca uznaje w wielu przepisach, że zlecenie jest umową o świadczenie pracy - można wymienić tu np. art. 304 kodeksu pracy, który mówi o wykonywaniu pracy na innej podstawie niż stosunek pracy (a więc w praktyce w ramach zlecenia). Zlecenie jest też zaliczane do kategorii "praca najemna" w rozumieniu art. 1 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE z 2004 r. L 166, s. 1 ze zm.). Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1065 ze zm.) umowa-zlecenie zaliczana jest do innej pracy zarobkowej.

Istotne jest przy tym, że określenie "najemny" oznacza zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wykonywany za określoną zapłatą", a tym samym jest to zwrot bliskoznaczny do pojęcia "zarobkowy".

Utożsamienie pojęć

Stosowanie art. 14 umowy ma jednak wielu zwolenników i to nawet wśród organów podatkowych. Problem jednak w tym, że dotyczy on przede wszystkim wolnych zawodów (np. naukowiec, literat, artysta, inżynier itp.). Z oczywistych względów umowa-zlecenie nie jest wolnym zawodem, ale wolny zawód może być wykonywany w ramach umowy-zlecenia. Zostaje nam więc "inna działalność o samodzielnym charakterze". Organy podatkowe twierdzą, że w pojęciu tym mieści się umowa-zlecenie. Utożsamiają przy tym ze sobą dwa pojęcia - "samodzielny" (art. 14 umowy OECD) i "wykonywany osobiście" (art. 13 ustawy o PIT).

Słownikowe znaczenia

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego:

● - dający sobie radę, niepotrzebujący pomocy, ale także powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś, mogący decydować o sobie.

● - wykonywany przez siebie (we własnej osobie), bez korzystająnia z niczyjego pośrednictwa.

ⒸⓅ

Wbrew pozorom utożsamianie obu tych pojęć należy uznać za błędne. Umowa-zlecenie stanowi działalność wykonywaną osobiście, ale trudno jest ją uznać za działalność samodzielną. Zleceniobiorca zazwyczaj nie ma decydującego wpływu na wykonywanie umowy. Zleceniodawcy wydają zleceniobiorcom polecenia i kontrolują sposób wykonywania umowy. Ponoszą także odpowiedzialność wobec osób trzecich za jej wykonanie. Działalność samodzielna oznacza też odpowiedzialność. Podatnik działa w takim przypadku na zasadach zbliżonych do przedsiębiorcy i sam odpowiada za swoje działania i zaniechania. Tymczasem w przypadku umowy-zlecenia to z reguły zleceniodawca odpowiada wobec osób trzecich za wykonanie umowy (zob. art. 429-430 k.c.).

Oczywiście zdarzają się zleceniobiorcy, którzy działają samodzielnie, ale nie jest to skutkiem zawartej umowy, tylko wynika z rodzaju świadczonych usług. Mówiąc obrazowo: uznanie, że murarz na budowie wykonuje działalność samodzielną, jest pozbawione logiki. Jednocześnie inżynier niewątpliwie wykonuje działalność samodzielną.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że zlecenie nie jest działalnością samodzielną, jest to, że w art. 14 umowy OECD jest wyjątek od zasady w postaci dysponowania stałą placówką w drugim państwie - raczej trudno byłoby sobie wyobrazić zwykłego zleceniobiorcę z taką placówką.

Należy zauważyć jeszcze jedną rzecz. Mianowicie jeśli uznamy, że mamy do czynienia z pracą najemną wykonywaną w Polsce, certyfikat rezydencji nie zwolni z obowiązku pobrania podatku. Dlatego nasz fiskus otrzyma więcej środków. Uznanie więc, że umowa-zlecenie to działalność samodzielna, naraża Skarb Państwa na znaczne szkody. Mimo to organy podatkowe dość bezkrytycznie skłonne są zrzec się należnych im kwot - wspomnieć wystarczy interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.162.2017.2.IS) oraz z 5 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.6.2017.2.AKR). W obydwu organ podatkowy stanął na stanowisku, że umowa-zlecenie ma charakter samodzielny, a tym samym certyfikat rezydencji zwalnia z obowiązku pobierania podatku w Polsce, przez co do budżetu nie wpłynęły dodatkowe środki.

ⒸⓅ

Paweł Ziółkowski

specjalista w zakresie prawa pracy i podatków

Praca najemna

W praktyce obcokrajowcy zatrudnieni na umowę-zlecenie świadczą często pracę pod nadzorem pracodawcy, a nie samodzielnie - czyli taką, którą umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nazywa pracą najemną. Marta Ignasiak przypomina przy tym, że wprawdzie w Polsce istnieje swoboda wyboru formy zatrudnienia, lecz jej granicę stanowi art. 22 par. 1¹ kodeksu pracy, zgodnie z którym zatrudnienie w pewnych warunkach (określony rodzaj pracy, na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę) jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy, bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy. - Zatrudnienie na umowę-zlecenie jest możliwe jedynie wtedy, gdy nie powoduje ono faktycznie powstania stosunku pracy - stwierdza ekspertka.

Z kolei dr Janusz Fiszer, radca prawny i doradca podatkowy, wspólnik w Kancelarii Gessel i docent Uniwersytetu Warszawskiego, tłumaczy, że użyte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "praca najemna" dotyczy nie tylko pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę (w rozumieniu np. polskiego kodeksu pracy), lecz każdej pracy (w tym działalności na podstawie np. umowy-zlecenia lub o dzieło) wykonywanej jako praca kierowana/nadzorowana przez inną osobę lub osoby. Sens tego określenia najlepiej oddaje angielska wersja, czyli "dependent personal services", która podkreśla zależny od innej osoby charakter pracy świadczonej przez osobę fizyczną. Przeciwstawieniem tej "zależnej" pracy są tzw. wolne zawody, czyli w wersji angielskiej "independent personal services". Jeśli więc umowa-zlecenie została zastosowana zamiast umowy o pracę i w warunkach typowych dla stosunku pracy, to zdaniem ekspertów należałoby kwalifikować ją jako "pracę najemną".

Tego jednak fiskus często nie robi. Dowód? Wystarczy spojrzeć np. na interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.113.2017.2.KK). Stwierdzono w niej, że dochody z zatrudnienia na podstawie zlecenia murarzy czy betoniarzy zza naszej wschodniej granicy (z tamtejszym certyfikatem rezydencji podatkowej) opodatkowane są tylko na Ukrainie - zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej umowy o UPO. Gdyby zaś uznać pracę wykonywaną na zleceniu za pracę najemną, Ukrainiec powinien od dochodu osiągniętego w Polsce zapłacić podatek naszemu urzędowi skarbowemu.

OPINIA EKSPERTA

W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zlecenie to działalność gospodarcza

@RY1@i02/2018/039/i02.2018.039.18300100a.803.jpg@RY2@

Marta Ignasiak doradca podatkowy w SDZLEGAL SCHINDHELM, Kancelaria Prawna Schampera, Dubis, Zając i Wspólnicy

Krajowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są oparte na Modelowej Konwencji OECD [która jest wyznacznikiem do konstruowania i interpretowania umów o UPO - red.] w wersji sprzed 2000 r. Zatem mimo że ustawa o PIT w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub z wolnych zawodów przewiduje zryczałtowane opodatkowanie według stawki 20 proc. (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), to poszczególne umowy o UPO najczęściej pozostawiają opodatkowanie w gestii państwa rezydencji, nie pozwalając na opodatkowanie w miejscu, w którym usługi są faktycznie świadczone. W tym zakresie wynagrodzenia z tego tytułu są więc traktowane inaczej niż wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz wynagrodzenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Co ciekawe, obecnie obowiązująca Modelowa Konwencja OECD nie wyróżnia już działalności wykonywanej osobiście, traktując ją jako formę prowadzenia działalności gospodarczej. W efekcie zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i unijne regulacje dotyczące ubezpieczeń społecznych dokonują podziału nierezydentów na pracowników najemnych oraz osoby prowadzące działalność na własny rachunek, z tym że polski ZUS uznaje zleceniobiorców za pracowników najemnych, a OECD za przedsiębiorców. Bez względu jednak na powyższe Polska wprowadziła odpowiednie zmiany dostosowujące do obecnej Modelowej Konwencji OECD jedynie w nowszych umowach o UPO (np. z Norwegią czy Finlandią z 2010 r., czy Wielką Brytanią z 2006 r., jak również z Królestwem Arabii Saudyjskiej z 2012 r.). Na gruncie wielu starszych umów [np. z Ukrainą - przyp. red.] nadal uzasadniona jest kwalifikacja umów-zleceń do kategorii "działalności wykonywanej osobiście"/"wolnych zawodów" opodatkowanych w państwie rezydencji obcokrajowca. Kwalifikacja ta znajdzie uzasadnienie jedynie do takiego zatrudnienia na umowę-zlecenie, które na gruncie krajowych przepisów nie spowoduje powstania stosunku pracy.

Polska mogłaby jednak zmienić krajowe przepisy tak, by interpretacja umowy o UPO była dokonywana z innego punktu odniesienia. W umowie o UPO z Ukrainą - podobnie jak w innych - wprowadzono regułę ogólną w art. 3 ust. 2. Zgodnie z nią "przy stosowaniu konwencji przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja". Skoro Polska przyjmuje w ustawie o PIT, że zlecenie to "działalność wykonywana osobiście", a nie umowa o pracę lub działalność gospodarcza, to taką definicję należy zastosować na gruncie umowy o UPO. Gdyby zatem Ministerstwo Finansów było zainteresowane opodatkowaniem umów-zleceń z nierezydentami - tak jak umów o pracę lub jak działalności gospodarczej - mogłoby rozważyć zmiany w krajowych ustawach podatkowych mające na celu ich przekwalifikowanie do innego źródła. Takie zmiany wymagałyby jednak dokładnych analiz co do ich wpływu na opodatkowanie krajowych podatników.

ⒸⓅ

Badanie charakteru kontraktu

Co ciekawe, co do zasady ZUS uznaje, że praca cudzoziemca na podstawie umowy-zlecenia ma charakter pracy najemnej. Dlaczego fiskus ma tu inne zdanie? I czy w świetle przepisów podatkowych w ogóle może badać charakter umów i w konsekwencji stwierdzać, że wykonywanie umów-zleceń może być w pewnych okolicznościach uznawane przez administrację skarbową za pracę najemną - co z kolei oznaczałoby obowiązek zapłaty podatku w Polsce?

- Tutaj zdania mogą być podzielone - przyznaje Cezary Krysiak. Część państw uznaje bowiem, że może badać, czy aby "zleceniodawca" nie jest w rzeczywistości pracodawcą, a więc osobą, która zleca, nadzoruje, rozlicza wykonanie pracy czy udostępnia miejsce pracy i narzędzia - co by świadczyło o niesamodzielnym charakterze działalności osoby fizycznej. - Jest to jednak dość powszechne podejście na świecie, stosowane również w Polsce - wyjaśnia Cezary Krysiak. W tym ujęciu i skarbówka, i ZUS mogą badać charakter kontrolowanych umów-zleceń, o dzieło i o pracę - co potwierdzają obie instytucje w odpowiedzi na pytania DGP.

Stanowisko ZUS z 15 lutego 2018 r.

Obowiązujące prawo w zakresie ubezpieczeń społecznych dotyczy wszystkich bez względu na narodowość zarówno świadczącego pracę, jak i pracodawcy. ZUS ma prawo kontrolować wszystkie podmioty prowadzące działalność w naszym kraju. Co za tym idzie, ma prawo badać, czy charakter konkretnej pracy nie wskazuje na konieczność odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne. W ramach takiej kontroli Zakład może wydać decyzję wskazującą, że dana umowa nie nosi realnie znamion np. umowy o dzieło, a raczej zlecenia i tym samym wskazać na konieczność odprowadzania składek.

ZUS bada, zgodnie z ustawą systemową, tytuły do ubezpieczenia. Weryfikujemy więc, czy w danym przypadku istnieje tytuł do ubezpieczenia, co nierozerwalnie wiąże się z charakterem pracy. Wynika to z art. 68 ust. 1 ustawy systemowej. Zgodnie z nim do zakresu działania Zakładu należy m.in. realizacja przepisów o ubezpieczeniach społecznych, a w szczególności:

a) stwierdzanie i ustalanie obowiązku ubezpieczeń społecznych,

b) ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych oraz wypłacanie tych świadczeń, chyba że na mocy odrębnych przepisów obowiązki te wykonują płatnicy składek,

c) wymierzanie i pobieranie składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jak wyjaśniło nam Ministerstwo Finansów, organ podatkowy ma taką możliwość na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Resort wyjaśnił, że "dokonując ustalenia czynności prawnej, organ podatkowy uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli [np. umów-zleceń czy o dzieło - przyp. red.] złożonych przez strony czynności".

- Zatem jeżeli zgodny zamiar stron polegał na zawarciu stosunku pracy np. przez obywatela Ukrainy w Polsce, możliwe jest uznanie przez organ podatkowy, że istnieje stosunek pracy. Zatem, w tym zakresie, podejście organów podatkowych i ZUS jest zbieżne - stwierdza resort finansów. Potwierdzają to również eksperci. - Organ podatkowy może dokonać ustalenia czynności prawnej na podstawie art. 199a ordynacji podatkowej - wyjaśnia Cezary Krysiak. Oznacza to, że jeśli fiskus dojdzie do wniosku, że umowa-zlecenie ma de facto charakter umowy o pracę, to tak będzie ją kwalifikował do celów podatkowych.

- Organ w postępowaniu wymiarowym nie tylko może, ale powinien badać charakter umowy, o ile uzna, że istnieją wątpliwości co do prawidłowości klasyfikowania przez podatnika dochodów uzyskiwanych przez niego z tego tytułu i w efekcie może dojść do nieprawidłowości w jego opodatkowaniu - potwierdza mecenas Józef Banach. Ekspert dodaje, że w takim wypadku nie jest istotne, czy jest to faktycznie umowa o pracę, a nie umowa-zlecenie itp., lecz to, czy jest to praca najemna w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też jednak działalność osobista w rozumieniu umowy o UPO. - Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której świadczenie usług w ramach umowy-zlecenia jest faktycznie wykonywane pod ścisłym nadzorem rzekomego zleceniodawcy i na jego odpowiedzialność, i faktycznie jest to praca najemna w rozumieniu umowy, a nie działalność osobista - przyznaje Józef Banach. - Polskie organy podatkowe muszą więc każdorazowo rozstrzygać, czy dochód uzyskiwany w ramach danej umowy ma charakter dochodu z pracy najemnej, czy też faktycznie z działalności osobistej, bez względu na to, czy jest on uzyskiwany w ramach umowy o dzieło, zlecenia bądź innego kontraktu - zaznacza ekspert. W jego ocenie w jednym przypadku dochód z umowy-zlecenia /o dzieło może być w świetle postanowień umowy o UPO dochodem z pracy najemnej, a w innym - dochodem z działalności osobistej. Każdy przypadek należy więc badać odrębnie.

I tak - przynajmniej teoretycznie - podchodzi do tego fiskus. W praktyce okazuje się jednak, że niejednokrotnie uznaje umowy-zlecenia za działalność wykonywaną samodzielnie/osobiście i nie bada charakteru umowy, co w konsekwencji nie pozwala mu zakwalifikować jej ewentualnie jako pracy najemnej. Wątpliwości co do tego, czy fiskus faktycznie bada istotę umów, zgłasza również część ekspertów.

Koniec końców organy podatkowe pozwalają - choć być może nie powinny - aby podatek z pracy w Polsce zasilał budżet innego kraju, choć mógłby trafić do naszego.

Gdyby bowiem uznać, że umowa-zlecenia Ukraińca jest de facto umową dającą mu dochody z pracy najemnej, mogłyby one być opodatkowane Polsce, o ile praca była wykonywana na naszym terytorium, a pracownik zza granicy przebywał w Polsce dłużej niż przez 183 dni. Jeśli zaś przebywa u nas krócej, a jednocześnie wynagrodzenie nie jest wypłacane przez polskiego pracodawcę albo zakład lub stałą placówkę pracodawcy położoną w Polsce, to dochód w takim przypadku nie będzie opodatkowany w naszym kraju.

ⒸⓅ

Współpraca Karolina Topolska

@RY1@i02/2018/039/i02.2018.039.18300100a.101(c).jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl