Niektóre pozycje działalności finansowej wykazuje się w sprawozdaniu per saldo

Rachunek zysków i strat to element sprawozdania finansowego, który musi sporządzić każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe niezależne od tego, czy podlega badaniu przez biegłego rewidenta, czy też nie. Pokazuje on efekty prowadzenia działalności gospodarczej, czyli wysokość osiągniętego przez spółkę zysku lub poniesionej straty.

Firmy mogą tworzyć rachunek zysków i strat w jednym z dwóch możliwych wariantów: porównawczym i kalkulacyjnym. W odmienny sposób prezentują koszty i przychody z działalności operacyjnej.

Dwa warianty rachunku

Należy jednak pamiętać, że zastosowanie wariantu:

kalkulacyjnego jest możliwe, gdy podmiot ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym. Oznacza to, że skorzystać z tej metody mogą firmy prowadzące księgi rachunkowe za pomocą kont z zespołu 5 (koszty w układzie funkcjonalnym) lub równocześnie kont zespołu 4 i 5 (koszty w układzie rodzajowym i funkcjonalnym);

porównawczego jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym i korzysta albo z kont kosztów zespołu 4 (tj. w układzie rodzajowym) lub równocześnie kont zespołu 4 i 5.

Bez względu na metodę sporządzania rachunku zysków i strat wykazywane są w nim m.in. wyniki dotyczące działalności finansowej. W ramach przychodów finansowych wyodrębnia się: dywidendy i udziały w zyskach, odsetki, zysk ze zbycia inwestycji, aktualizację wartości inwestycji i pozostałe. Z kolei pozycje koszów finansowych obejmują odsetki, straty ze zbycia inwestycji, aktualizację inwestycji i pozostałe.

Należy pamiętać, że zasadą zapisaną w ustawie o rachunkowości jest ustalanie oddzielnie poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych.

Wyjątkiem jest wykazywanie w rachunku zysków i strat przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych, uzyskanych ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, oraz tych związanych ze zbyciem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji - per saldo.

Większość z nich dotyczy działalności finansowej - i na ich pokazaniu się skupię.

Per saldo oznacza ujęcie po skompensowaniu. Przykładowo, w sytuacji gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych w pozycji K.IV w wariancie kalkulacyjnym lub H.IV w wariancie porównawczym. Natomiast w odwrotnym przypadku nadwyżkę przychodów finansowych ujmuje się w pozycji J.V w wariancie kalkulacyjnym lub G.V w wariancie porównawczym.

Dotyczy to jednak tylko różnic kursowych, które stanowią koszty lub przychody finansowe.

Skutki zbycia inwestycji

Jak wspomniałam, w rachunku zysków i strat per saldo wykazuje się również wynik ze zbycia inwestycji.

W księgach rachunkowych przychody ze zbycia inwestycji zaliczonych do aktywów finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych, ujmuje się na koncie 750 - Przychody finansowe, a koszty z tym związane na koncie 756 - Koszty finansowe. Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się tylko wynik ze zbycia tych inwestycji, tzn.:

jako zysk ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę przychodów uzyskanych z ich sprzedaży nad kosztami poniesionymi z tego tytułu (w rachunku zysków i strat wykazuje się w wariancie porównawczym w wierszu G.III, w wariancie kalkulacyjnym rachunku w wierszu J.III),

jako stratę ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą nad przychodami uzyskanymi z tego tytułu (w rachunku zysków i strat wykazuje się w wariancie porównawczym w wierszu H.II, w wariancie kalkulacyjnym w wierszu K.II).

Ujęcie w rachunku odsetek

W działalności finansowej rachunku zysków i strat - jak już wcześniej wymieniałam - ujmuje się przychody i koszty z tytułu odsetek. Wartości te wykazuje się oddzielnie - nie podlegają one kompensacie.

Dotyczy to jednak tylko tych odsetek, które zostały zapłacone oraz wymagają zapłaty, a w księgach rachunkowych zostały ujęte po stronie Wn konta 756 - Koszty finansowe oraz otrzymanych i należnych odsetek księgowanych po stronie Ma konta 750 - Przychody finansowe.

Dlatego warto wyjaśnić, że nie wszystkie odsetki, np. od zaciągniętych kredytów i pożyczek, stanowią taki koszt. W określonych przypadkach zwiększają one wartość początkową aktywów.

Przykładowo tak jest, jeżeli środki trwałe zostały sfinansowane z kredytu lub pożyczki, a nie są jeszcze wykorzystywane w działalności gospodarczej (tj. nie spełniają warunku kompletności i zdatności do użytku). Zgodnie bowiem art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, który reguluje kwestię wartości, po jakiej środki trwałe powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych, odsetki płacone do momentu oddania ich do użytkowania wykazuje się w księgach rachunkowych jako część wartości aktywa. W bilansie podlegają więc ujęciu w pozycji aktywów A.II.2. - Środki trwałe w budowie. Z kolei odsetki księgowane w koszty finansowe, czyli również od zobowiązań związanych z użytkowanymi aktywami, wykazywane są w rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej w pozycji K.I. a porównawczej w pozycji H.I.

Do tej pozycji rachunku zysków i strat zaliczane są też pozostałe odsetki, które stanowią koszty finansowe. Przykładowo dotyczy to sytuacji, kiedy podmioty nie płacą w terminie zobowiązań wobec urzędów skarbowych i ZUS. W księgach rachunkowych na koncie 756 - Koszty finansowe ewidencjonuje się również płacone przez firmę dyskonta lub odsetki od wyemitowanych przez nią papierów wartościowych.

Wrócę jeszcze do odsetek stanowiących przychody finansowe, które w sprawozdaniu finansowym umieszcza się w rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej w pozycji J.II., a porównawczej w pozycji G.II. W tym przypadku dotyczą one m.in. udzielonych pożyczek, uzyskanych z lokat terminowych czy też posiadanych obcych obligacji i innych papierów wartościowych.

Ważne

Wzór rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji (t.j. przykładowo spółek z.o.o. czy spółek akcyjnych) jest podany w załączniku nr 1 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości

PRZYKŁAD

Ujęcie różnic kursowych

Spółka w księgach rachunkowych ma zobowiązania 100 tys. euro, które w momencie ujęcia w przeliczeniu na polską walutę wynosiły (po kursie 4,1452 zł/euro) - 414 520 zł. Z kolei należności w momencie ujęcia wynoszą (150 tys. euro x 4,2187 zł/euro) - 632 805 zł.

Na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia 2011 r., średni kurs NBP (ogłoszony 30 grudnia 2011 r.) wyniósł 4,4168 zł/euro, co oznacza, że wartość:

• zobowiązań to 441 680 zł i w związku z tym powstała ujemna różnica kursowa o wartości 27 160 zł,

• należności to 662 520 zł i w związku z tym powstała dodatnia różnica kursowa o wartości 29 715 zł.

@RY1@i02/2012/015/i02.2012.015.07100140c.101.gif@RY2@

1. Ujemna różnica kursowa od zobowiązań - 27 160 zł

2. Dodatnia różnica kursowa od należności - 29 715 zł

W rachunku zysków i strat różnice kursowe zostaną ujęte per saldo w wartości 2555 zł jako przychód finansowy (w związku z nadwyżką dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi) w pozycji J.V w wariancie kalkulacyjnym lub G.V w wariancie porównawczym

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).