Nowe korekty wyniku finansowego

Komitet Standardów Rachunkowości zaktualizował krajowy standard rachunkowości nr 1 - Rachunek przepływów pieniężnych. Standard został dostosowany do obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości. Dotyczy to m.in. definicji pozostałych przychodów operacyjnych zwartej w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. Zgodnie więc z nową wersją KSR nr 1 otrzymane dotacje, bez względu na ich cel, są bezzwrotnym pozyskaniem obcego źródła finansowania, ujmuje się je w rachunku przepływów pieniężnych jako przepływy z działalności operacyjnej. Dotyczy to sytuacji, gdy dotacje te służą podstawowej działalności operacyjnej podmiotu (dopłaty, subwencje, dopłaty do cen, w tym także ze środków pomocowych, z Funduszu Pracy, dotacje Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla uczelni). Dotychczas stanowiły wpływy z działalności finansowej.

Zgodnie ze zmienionym KSR nr 1 w pozostałych przypadkach wpływy z tytułu dotacji wykazuje się jako przepływy z działalności finansowej. Wykorzystanie przyznanych dotacji wykazuje się w rachunku przepływów pieniężnych jako wydatek zaliczany do odpowiedniego rodzaju działalności (operacyjnej lub inwestycyjnej) zgodnie z przeznaczeniem dotacji.

Standard uzupełnia również katalog niepieniężnych korekt wyniku finansowego netto, a pozycje te zostały zakwalifikowane do właściwych pozycji rachunku przepływów pieniężnych.

Przykładowo dotyczy to korekt w pozycji A. Przepływ środków pieniężnych z działalności operacyjne - zysk (strata) z działalności inwestycyjnej. Dotychczas w skład zysku (straty) netto wchodziły zyski i straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji, likwidacji tych składników, a także przekazane darowizny niepieniężne, nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne. Zostały więc dodane niepieniężne straty i zyski nadzwyczajne oraz aktualizacje wartości. W tym zakresie zostały więc wymienione dodatkowo:

● niepieniężne straty nadzwyczajne (plus) oraz niepieniężne zyski nadzwyczajne (minus) w składnikach działalności inwestycyjnej,

● aktualizacja wyceny aktywów finansowych, jeżeli jej skutki są odnoszone na wynik finansowy (np. aktualizacja wartości aktywów finansowych krótkoterminowych do wartości rynkowej in minus - korekta ze znakiem plus),

- wyjątkiem są sytuacje, w których jednostka wykazuje je w pozycji A.II.10 - Pozostałe korekty.

Uzupełnienie dotyczy również zmiany stanu zapasów, która odpowiada zmianie stanu zapasów wykazanych w poz. B.I aktywów bilansu. Wzrost wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie ze znakiem plus.

Zgodnie z nowym standardem, jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w dziale trzy dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego. W pozycji tej nie uwzględnia się np. zmiany stanu zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego lub przekazanego pod postacią składników aktywów obrotowych (zapasów) czy zmiany stanu zapasów z tytułu ich przeniesienia do środków trwałych (w tym w budowie) lub przekwalifikowania środków trwałych do zapasów.

Kolejne zmiany dotyczą korekt w pozycji A.II.3 Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy).

Zgodnie ze standardem następuje w tym miejscu korekta wyniku finansowego o odsetki i otrzymane dywidendy dotyczące działalności inwestycyjnej oraz odsetki dotyczące działalności finansowej.

KSR nr 1 w związku z tym stanowi, że:

● odsetki i dywidendy otrzymane są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem minus (korekta dotyczy pozycji przychodów z operacji finansowych), a jednocześnie włączane do przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej,

● odsetki zapłacone są wyłączane z wyniku finansowego ze znakiem plus, a następnie wykazywane w odpowiednich pozycjach działalności finansowej jako wydatek (w pozycji - odsetki),

● odsetki i dywidendy naliczone, lecz nieotrzymane ani niewypłacone stanowią odpowiednio korektę wyniku finansowego ze znakiem plus lub minus, tj. przeciwnym do posiadanego. Ze względu na ich niepieniężny charakter nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej lub finansowej oraz nie wykazuje się ich w zmianie stanu należności lub zobowiązań (w pozycjach odpowiednio: A.II.7 lub A.II.8 rachunku przepływów pieniężnych). Rozwiązaniem alternatywnym jest nieuwzględnianie odsetek i dywidend naliczonych, lecz nieotrzymanych ani niewypłaconych w omawianej korekcie, ale należy je wtedy wykazać odpowiednio w zmianie stanu należności lub zobowiązań (w pozycjach: A.II.7 lub A.II.8 rachunku przepływów pieniężnych).

Przypomnijmy, że krajowy standard rachunkowości nr 1 dotyczy tworzenia rachunku przepływów pieniężnych. Do konstruowania tej część sprawozdania zobowiązane są podmioty, które mają obowiązek badania sprawozdania przez biegłego rewidenta. Ustawa o rachunkowości w załączniku 1 przedstawia minimalny zakres informacji, które należy przedstawić w rachunku przepływów pieniężnych. Warto dodać, że krajowy standard jest zgodny z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 7 - Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych.

Należy jednak pamiętać, że KSR nie omawia specyfiki rachunku przepływów pieniężnych w bankach, zakładach ubezpieczeń oraz innych instytucjach finansowych (należy go jednak stosować odpowiednio).

Ponadto bardziej szczegółowo niż w MSR 7 określono zasady ujmowania poszczególnych pozycji rachunku przepływów.

Krajowy standard nie zaleca również odrębnego ujawniania w rachunku przepływów pieniężnych informacji dotyczącej przepływów z tytułu podatku dochodowego.

Z kolei w przypadku stosowania metody pośredniej rachunku ustalania przepływów działalności operacyjnej KSR zaleca korygowanie wyniku finansowego netto, natomiast MSR 7 pozwala na korygowanie wyniku finansowego brutto. Według KSR ma to wpływ na występowanie lub wartość niektórych korekt wyniku.

Polskie regulacje zalecają też, aby kredyt w rachunku bieżącym oraz w linii kredytowej wykazywać w rachunku przepływów pieniężnych per saldo, w działalności finansowej. Z kolei międzynarodowy standard zezwala niektórym jednostkom na wykazanie zmiany stanu kredytu w rachunku bieżącym, jako elementu działalności operacyjnej lub jako ekwiwalentu środków pieniężnych.

- jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor.

- metoda konsolidacji pełnej, metoda proporcjonalna oraz metoda praw własności.

- skonsolidowane sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości (tzn. roczne sprawozdanie oraz te sporządzane na inny dzień bilansowy, jeżeli taki obowiązek wynika z odrębnych przepisów), sporządzane przez jednostkę dominującą.

- sprawozdanie finansowe sporządzone, w myśl przepisów rozdziału 5 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę, której dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

agnieszka.pokojska@infor.pl