Trzeba rozpoznać przychód uzyskany z tytułu otrzymanych aktywów

Od 1 stycznia 2010 r. trzeba stosować nowe interpretacje do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Jedną z nich jest przyjęta przez Unię Europejską w listopadzie 2009 r. interpretacja KIMSF 18 - Transfer aktywów od klientów.

Rozpoznawanie przychodu

Według Radomiła Maślaka, dyrektora w dziale audytu PricewaterhouseCoopers, KIMSF 18 może mieć duże znaczenie dla dostawców tzw. mediów: gazu, prądu, wody, odbioru ścieków, a także innych usług.

Interpretacja określa, w jaki sposób przedsiębiorca świadczący usługi rozpozna w swoim sprawozdaniu finansowym aktywa, które zostały przekazane na jego rzecz, w celu świadczenia tej usługi (patrz przykład w ramce).

Ekspert podkreśla, że podstawowym kryterium, które jest rozważane w takich sytuacjach, jest to, czy mamy do czynienia z jedną czy większą liczbą odrębnych usług. Przykładowo, w drugim z opisywanych w ramce przypadków można było wyróżnić dwie usługi: 1) przyłączenie do sieci gazowniczej i 2) dostęp do sieci przez okres 10 lat na preferencyjnych warunkach, dlatego że odrębną wartością dla klienta była stałość dostaw gazu po obniżonych cenach.

- Natomiast w pierwszym przypadku wybudowanie odcinka sieci i przyłączenie do niej nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi korzyściami dla klienta, dlatego należało uznać, że mamy do czynienia z jedną tylko usługą - przyłączeniem do sieci - tłumaczy Radomił Maślak.

Konwersja długu na kapitał

Kolejną interpretacją jest KIMSF 19 - Regulowanie zobowiązań finansowych za pomocą instrumentów kapitałowych. Została ona wydana w listopadzie 2009 r.

Marta Madejska, starszy menedżer w dziale audytu PricewaterhouseCoopers, wyjaśnia, że interpretacja ta określa zasady zamiany długu na kapitał, tj. uregulowanie zobowiązania poprzez emisję instrumentów kapitałowych przez dłużnika skierowaną dla wierzyciela. Przed publikacją tej interpretacji niektóre jednostki wykazywały instrumenty kapitałowe w wartości księgowej zobowiązania finansowego, bez ujmowania zysków/strat w rachunku zysków i strat na zamianie. Z kolei inne jednostki wykazywały instrumenty kapitałowe w ich wartości godziwej i odnosiły wszelkie różnice między tą kwotą a wartością księgową zobowiązania finansowego do rachunku zysków i strat.

- W rezultacie występowały różnice w stosowanej praktyce ujmowania takich transakcji, a w związku z obecną sytuacją gospodarczą problem ten stał się bardziej powszechny - twierdzi nasza rozmówczyni.

Dodaje, że KIMSF 19 wymaga wykazania zysku/ straty w wyniku finansowym w momencie uregulowania zobowiązania poprzez wyemitowanie przez spółkę własnych instrumentów kapitałowych. Kwota zysku/straty jest różnicą między wartością księgową zobowiązania finansowego a wartością godziwą wyemitowanych instrumentów kapitałowych. Marta Madejska podkreśla, że jeżeli nie można wiarygodnie wycenić wartości godziwej instrumentów kapitałowych, zysk/stratę wycenia się według wartości godziwej istniejącego zobowiązania finansowego.

Ekspert przypomina również, że interpretacja KIMSF 19 dotyczy okresów rocznych rozpoczynających się 1 lipca 2010 r. lub później. Możliwe jest wcześniejsze zastosowanie, przy czym jednostki sporządzające sprawozdania finansowe według MSSF przyjętych w Unii Europejskiej mogą zastosować ten KIMSF dopiero po jego przyjęciu przez UE.

Interpretację tę należy stosować retrospektywnie od początku najwcześniejszego przedstawionego okresu porównawczego.

- KIMSF 19 nie dotyczy transakcji z dotychczasowymi akcjonariuszami ani większości transakcji między jednostkami będącymi pod wspólną kontrolą - twierdzi Marta Madejska.

Aktywa niegotówkowe

Z kolei Paweł Wesołowski, starszy menedżer w Dziale Audytu PricewaterhouseCoopers, wskazuje, że od tego roku spółki wypłacające dywidendy w formie rzeczowej uzyskały jasne wytyczne dotyczące ujęcia tych transakcji w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z MSSF. W listopadzie 2009 r. Komisja Europejska przyjęła interpretację KIMSF 17 - Przekazanie aktywów niegotówkowych właścicielom.

- Nowe przepisy będą miały zastosowanie dla sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 31 października 2009 r. KIMSF 17 stosowany jest prospektywnie, zastosowanie retrospektywne jest w przypadku tej interpretacji niedozwolone - twierdzi nasz rozmówca.

Dodaje, że zgodnie z KIMSF 17 nieodpłatne dystrybucje aktywów na rzecz właścicieli, podobnie jak dywidendę gotówkową, należy rozpoznać w momencie zatwierdzenia przez udziałowców lub akcjonariuszy. Paweł Wesołowski wyjaśnia, że zobowiązanie z tego tytułu ujmuje się w wartości godziwej aktywów, które mają zostać przekazane. Jeżeli jednak akcjonariusze mają prawo wyboru sposobu rozliczenia (gotówka lub transfer rzeczowy), wówczas zobowiązanie wycenia się, uwzględniając wartość godziwą obydwu alternatyw oraz prawdopodobieństwo ich wyboru przez właścicieli.

Ekspert podkreśla, że w momencie zapłaty różnica między wartością bilansową aktywa podlegającego dystrybucji a jego wartością godziwą jest rozpoznawana w rachunku zysków i strat. Zgodnie z prowadzoną łącznie z KIMSF 17 zmianą do MSSF5 aktywa przeznaczone do dystrybucji w formie dywidendy, po spełnieniu pewnych warunków, będą prezentowane jako aktywa trwałe utrzymywane do dystrybucji. Paweł Wesołowski dodaje, że aktywa te będą wyceniane według niższej z ich wartości bilansowej oraz wartości godziwej pomniejszonej o koszty dystrybucji.

Przyszły odbiorca gazu (klient indywidualny albo przedsiębiorca), aby korzystać z usług dostawy gazu i wpiąć się do istniejącej sieci gazowniczej, na własny koszt musi wybudować odcinek sieci gazowej o łącznej wartości 30 tys. zł. Następnie odcinek ten jest przekazywany na własność do zakładu gazowniczego, z którym przedsiębiorca podpisuje umowę na dostawę gazu na okres 10 lat.

Jeśli zakład gazowniczy sprawuje kontrolę nad odcinkiem sieci, który został do niego przekazany, tj. odpowiada za jego bieżące utrzymanie, ma możliwość decydowania o jego modernizacji, wymianie, sprzedaży itd., wówczas powinien rozpoznać go według wartości godziwej, jako środek trwały, w swoim bilansie (niekoniecznie musi to być własność zakładu). Sposób zaksięgowania przychodu z tytułu darowanych aktywów może zależeć między innymi od tego, czy fakt wybudowania odcinka sieci przez klienta zakładu gazowniczego ma jakiś wpływ na ceny, po jakich klient otrzymuje przyszłe dostawy gazu. Przykładowo, jeśli cena przyszłych dostaw nie jest zależna od tego, czy klient wybudował aktywa na własny koszt (bo na przykład rynek jest regulowany i ceny są odgórnie ustalone), wówczas zakład gazowniczy rozpozna przychód w wysokości 30 tys. zł natychmiast po otrzymaniu aktywów od klienta (przy założeniu, że jest to wartość godziwa wybudowanych aktywów).

Jeśli w zamian za przekazany odcinek sieci gazowej klient będzie otrzymywał usługi taniej niż obowiązująca taryfa, wówczas zakład gazowniczy powinien rozpoznawać przychód z tytułu otrzymanego odcinka sieci w ciągu okresu świadczenia usług po obniżonej cenie. Jeśli obniżona cena obowiązywałaby przez okres całej umowy - wówczas przychód z tytułu otrzymania aktywa zostanie rozpoznany równomiernie w ciągu 10 lat.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl