Ujęcie ewidencji i inwentaryzacji materiałów w polityce rachunkowości

Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych (do których zalicza się materiały), na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 1, 2 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.o.r.), podejmuje decyzję o prowadzeniu ich ewidencji pomocniczej (analitycznej) przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w ramce.

Z fragmentu postanowień polityki rachunkowości jednostki budżetowej podanego przez czytelnika wynika, że stosuje się w niej co najmniej dwie metody prowadzenia ewidencji materiałów:

1) część z nich (fragment nie wskazuje konkretnie, o jakie materiały chodzi) objęta jest gospodarką magazynową - i w związku z tym zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów załącznika nr 3 do rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest ewidencjonowana na koncie syntetycznym 310 "Materiały" i objęta ewidencją analityczną ilościowo-wartościową i/lub ilościową,

2) określone materiały, wskazane przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości (z fragmentu podanego przez czytelnika również nie wynika, jakiego rodzaju są to materiały - ale zazwyczaj takie postanowienia dotyczą materiałów nabywanych w niewielkich ilościach i o niskiej wartości, wydawanych bezpośrednio po zakupie do zużycia lub składowanych w podręcznych magazynkach i składzikach - np. materiałów biurowych przechowywanych w sekretariacie i wydawanych przez sekretarkę pracownikom biurowym w miarę zgłaszanych przez nich potrzeb lub też środków czystości przechowywanych w podręcznym magazynku w komórce gospodarczej, wydawanych przez pracownika gospodarczego na bieżąco sprzątaczkom) są wyłączone z ewidencji bilansowej na koncie 310 i bezpośrednio po zakupie są spisywane w koszty - a ich obroty i stan nie są w żaden sposób na bieżąco rejestrowane w ewidencji księgowej, chyba że w odniesieniu do rodzajowo wskazanych materiałów lub ich grup kierownik jednostki zarządzi prowadzenie ich ewidencji pozabilansowej, mającej na celu kontrolę ich zużycia.

Wskazane rozróżnienie w sposób bezpośredni przesądza o terminach i sposobach przeprowadzania inwentaryzacji materiałów - ponieważ przepisy u.o.r. uzależniają je m.in. od sposobu prowadzenia ich ewidencji. I tak art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2 u.o.r. stanowi, że inwentaryzację rzeczowych składników aktywów obrotowych jednostki (a więc m.in. materiałów nabytych przez jednostkę w celu zużycia na własne potrzeby - art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o.r.) należy przeprowadzić na ostatni dzień każdego roku obrotowego w drodze spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic, przy czym termin ten i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeśli inwentaryzacja zapasów materiałów znajdujących się na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową została przeprowadzona raz w ciągu 2 lat (w terminie wskazanym przez kierownika jednostki).

W przypadku materiałów objętych wyłącznie ewidencją ilościową w jednostkach budżetowych ustawowo zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych obowiązują terminy i częstotliwość inwentaryzacji wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.o.r., z tym, że ich inwentaryzację można rozpocząć w czwartym kwartale danego roku obrotowego i zakończyć do 15 dnia następnego roku obrotowego, ustalając stan pozostałych środków trwałych przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze spisu z natury przychodów i rozchodów, jakie nastąpiły między datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (wynika to z art. 26 ust. 3 pkt 1 u.o.r.). Natomiast jeśli chodzi o materiały, których wartość jest spisywana bezpośrednio w dniu ich nabycia w koszty, to zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. - muszą one być inwentaryzowane rokrocznie na ostatni dzień roku obrotowego (31 grudnia) - przy czym o wartość ustalonego w ten sposób stanu muszą być skorygowane koszty danego roku obrotowego.

Jak wynika z podanych uregulowań ustawowych i ich objaśnień, fragment zapisów polityki rachunkowości zacytowany przez czytelnika w zakresie zasad prowadzenia ewidencji analitycznej materiałów jest zgodny z u.o.r., natomiast postanowienia dotyczące nieobejmowania inwentaryzacją niezużytych do końca roku obrotowego materiałów, których wartość na dzień nabycia jest spisywana w koszty, są sprzeczne z ww. art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r.

Z kolei w przypadku zapisu (cyt.) materiały wydane z magazynu do używania nie podlegają inwentaryzacji, to zapis ten w kontekście przepisów u.o.r. dotyczących zasad prowadzenia ewidencji i inwentaryzacji materiałów jest niezrozumiały, co wynika z tego, że:

wz chwilą wydania materiałów z magazynu i ich zużycia przestają one funkcjonować jako aktywa obrotowe jednostki (w zależności od ich przeznaczenia ich wartość może stanowić koszty wytworzenia przez jednostkę np. środków trwałych, produktów lub usług),

wjeśli nie zostały zużyte dla celów, dla jakich zostały pobrane z magazynu, powinny zostać do niego zwrócone, czemu powinny towarzyszyć odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych - a jako zapasy magazynowe podlegają inwentaryzacji na zasadach określonych w ww. art. 26 u.o.r.

Trzy metody prowadzenia ewidencji analitycznej materiałów

Prowadzenie ewidencji ilościowo-wartościowej, w której dla każdego składnika majątkowego ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych (czyli jednostkach miar i wag: sztukach, metrach, kilogramach itp.) i pieniężnych.

Prowadzenie ewidencji ilościowej obrotów i stanów dla poszczególnych składników majątkowych lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych - przy czym istnieje obowiązek wyceny wartości stanu przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych.

Odpisywanie w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Izabela Motowilczuk

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. nr 232, poz. 1378). Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 128, poz. 861; ost. zm. Dz.U. z 2012 r., poz. 121).