Jak w księgach rachunkowych ująć podział zysku lub pokrycie straty

Organ zatwierdzający, tj. walne zgromadzenie wspólników w spółce z o.o., powinien już przyjąć sprawozdania za 2011 rok. Na dokonanie tej czynności było bowiem sześć miesięcy od dnia bilansowego. Z tą czynnością wiąże się konieczność podjęcia decyzji o wykazanym w sprawozdaniu wyniku. Przy tym warto pamiętać o sytuacjach, gdy nie będzie ona ważna. Tak właśnie będzie, jeżeli zatwierdzenie sprawozdania, w przypadku gdy, zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości, podlegało obowiązkowemu badaniu, nie zostało poprzedzone rewizją finansową. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli biegły rewident wyda negatywną opinię o sprawozdaniu bądź w ogóle odmówi jej wydania.

Podobnie jest, gdy niezależność audytora z jakiegokolwiek powodu w czasie badania nie zostanie zachowana. W takiej sytuacji audytor nie może sporządzić bezstronnej i niezależnej opinii oraz raportu. Zgodnie bowiem z art. 66 ust. 6 ustawy o rachunkowości badanie lub przegląd sprawozdania finansowego z naruszeniem art. 56 ust. 2 - 4 ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. nr 77, poz. 649 z późn. zm.) są nieważne z mocy prawa. Z kolei art. 56 ust. 2 - 4 ustawy o biegłych rewidentach określa kryteria niezależności rewidenta. Przykładowo badanie wyklucza zasiadanie krewnych audytora w organach spółki.

Ponadto raport i opinia z badania sprawozdania finansowego sporządzonego za 2011 rok muszą być podpisane przez kluczowego biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie, który jest odpowiedzialny za wykonywanie czynności rewizji finansowej w imieniu podmiotu uprawnionego do badania.

Przeksięgowanie operacji

Jeżeli więc sprawozdanie zostało zatwierdzone w dacie przeprowadzenia tej czynności, należy przeksięgować wynik finansowy. Zysk przenoszony jest ze strony Wn konta 860 - Wynik finansowy, na stronę Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego. Natomiast stratę ujmuje się odwrotnym zapisem.

Sposób podziału zysku lub pokrycia straty uzależniony jest od przepisów dotyczących danego rodzaju jednostki. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są to przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przykładowo zgodnie z art. 154 kodeksu spółek handlowych kapitał zakładowy spółki powinien wynosić co najmniej 5 tys. zł, a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł. Oznacza to, że pokrycie straty z kapitału zakładowego jest możliwe tylko wówczas, jeżeli wartość kapitału zakładowego jest wyższa od kwoty 5 tys. zł.

Warto też pamiętać, że zgodnie z art. 233 kodeksu spółek handlowych w przypadku poniesienia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością straty, która przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd powinien zwołać zgromadzenie wspólników i podjąć decyzję o dalszym istnieniu spółki.

Rozdysponowanie wypracowanych środków

Jeżeli jednak spółka wykazała zysk, to organy zatwierdzające mogą go przeznaczyć na wypłatę dywidendy wspólnikom. Jednak wcześniej mogła zostać wypłacona zaliczka na poczet dywidendy. Kwestię tę reguluje kodeks spółek handlowych. Jego przepisy stanowią, że umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty dywidendy wspólnikom za rok obrotowy. Spółka musi jednak mieć środki wystarczające na taką wypłatę.

Zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy może być wypłacona, pod warunkiem że zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Ponadto może ona stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne.

W księgach rachunkowych zaliczkę na poczet dywidendy ujmuje się zapisem: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika). Natomiast jej wypłatę ujmuje się zapisem: strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika), strona Ma konta 130 - Rachunek bankowy.

Wynika to z art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z tym przepisem odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wypłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów, uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego.

Zaliczka na poczet dywidendy podlega opodatkowaniu, w związku z czym istnieje konieczność zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 proc. Warto pamiętać, że spółka kapitałowa wypłacająca dywidendę jest płatnikiem tego podatku.

W przypadku gdy dywidenda wypłacana jest osobie fizycznej, kwota zryczałtowanego podatku powinna być przekazana na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek pobrano. Wynika to z art. 42 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Z kolei gdy zaliczka na poczet dywidendy wypłacana jest na rzecz osoby prawnej, spółka ją wypłacająca musi wpłacić podatek w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został pobrany podatek. Taki wymóg zawiera art. 26 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Następnie na dzień bilansowy wartość zaliczek na poczet dywidendy może zostać przeksięgowana następująco: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika). Trzeba to uwzględnić przy rozliczaniu wypłaconej dywidendy.

Przykładowo spółka w 2011 roku wypłaciła wspólnikom 40 tys. zł zaliczki na poczet zysku. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego w 2012 roku okazało się, że dodatni wynik wynosi 120 tys. zł i w całości zostanie przekazany na dywidendy. Ponieważ kwota zaliczki na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2011 r., została przeksięgowana na konto 820, pozostałą kwotę, tj. 80 tys. zł, należy zaksięgować następująco: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika). Z kolei wypłatę ujmuje się analogiczne do wypłaty zaliczki (tj. strona Wn konta 240, strona Ma konta 130).

Wypłata dywidendy

Jeżeli wcześniej nie została wypłacona zaliczka, ewidencja należnej akcjonariuszom dywidendy brutto będzie przebiegała w następujący sposób: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 240 - Inne rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika). Natomiast zaliczkę na podatek zgodnie z wcześniej wyjaśnionymi zasadami należy ująć następująco: strona Wn konta 240 - Inne rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika), strona Ma konta 222 - Rozrachunki płatnika z tytułu podatku dochodowego.

Ponadto zysk może być przeznaczony na powiększenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, na kapitał rezerwowy, fundusze celowe czy nagrody dla zarządu lub pracowników.

W przypadku gdy część lub całość zysku będzie przeznaczona na kapitał rezerwowy czy inne fundusze celowe, w ewidencji księgowej można takie decyzje ująć zapisem: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta np. 802-3 - Kapitał zapasowy lub 808 - Kapitał rezerwowy lub inne konta zespołu 8 dotyczące funduszy celowych.

Nagrody dla pracowników

Jak już wspomniałam, z części zysku może być wypłacona nagroda dla pracowników. Będzie ona stanowiła formę wynagrodzenia. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartości nagród muszą zatem zostać pomniejszone również o składki ZUS na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W księgach rachunkowych można to zaewidencjonować następującym zapisem:

1. Nagrody dla pracowników przyznane uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 231 - Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń.

2. Obciążenia, które musi pokryć pracownik:

a) Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne: strona Wn konta 231 - Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konta 220 - Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

b) Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego: strona Wn konta 231 - Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konta 220 - Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Podatek od osób fizycznych).

3. Składki ZUS obciążające pracodawcę: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, Ma konta 220 - Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z ZUS).

4. Wypłata nagrody: strona Wn konta 231 - Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń, strona Ma konta 130 - Rachunek bankowy.

...i zarządu spółki

Podobnie będzie w przypadku nagród z zysku wypłacanych dla członków zarządu (strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 231 - Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń (w analityce: Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń członków zarządu).

Ewidencja księgowa wypłacanej członkom zarządu nagrody z zysku zależy od tego, czy pełnienie funkcji w organie spółki odbywa się na podstawie powołania, czy zawarte zostały również umowy o pracę lub inne.

Członek zarządu spółki, który wykonuje swoje obowiązki tylko na podstawie uchwały o powołaniu, nie podlega ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu.

Podstawą pełnienia przez niego funkcji może być jednak nie tylko uchwała o powołaniu, ale też umowa o pracę bądź umowa cywilnoprawna o świadczenie usług.

Jeżeli więc członek zarządu pełni funkcje na podstawie stosunku pracy, podlega obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym, chorobowemu oraz wypadkowemu.

Ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlega również, gdy czynności wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej o charakterze umowy-zlecenia. W takiej sytuacji podlega on ubezpieczeniom jako zleceniobiorca i muszą być za niego opłacane wszystkie składki na ubezpieczenia społeczne, z wyjątkiem chorobowego. Ubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne.

Zawarcie przez członka zarządu umowy o pracę lub umowy-zlecenia powoduje, że podlega on ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Należy też pamiętać, że otrzymywane wynagrodzenie jest opodatkowane PIT.

Ujemny wynik finansowy

Jeżeli spółka poniosła stratę, można ją pokryć np. z kapitału zapasowego, kapitału zakładowego lub też z dopłat wspólników.

Decyzję o przeznaczeniu kapitału zapasowego na pokrycie poniesionej straty podejmuje się poprzez podjęcie uchwały wspólników. W księgach rachunkowych ujmuje się to zapisem: strona Wn konta 802 - Kapitał zapasowy, strona Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego.

Z kolei pokrycie straty z kapitału zakładowego spółki wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, zmiany umowy spółki, a także zmiany wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Zapis w księgach w tym przypadku ujmuje się pod datą wpisu do KRS w następujący sposób: strona Wn konta 801 - Kapitał zakładowy, strona Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego. Przy tym pokrycie straty z kapitału zakładowego - jak już to zostało wspomniane - jest możliwe tylko wtedy, gdy wartość kapitału zakładowego jest wyższa od kwoty 5 tys. zł.

Natomiast kapitał z dopłat wspólników na pokrycie straty tworzy się w oparciu o art. 177 i 178 kodeksu spółek handlowych na podstawie podjętych uchwał.

Zgodnie ze wspomnianymi przepisami umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Przeksięgowanie środków na pokrycie straty następuje w sposób analogiczny jak w przypadku wcześniejszych kapitałów. Wniesienie dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pod datą określoną w uchwale jako termin ich wniesienia ujmuje się zapisem: strona Wn konta 254 - Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dopłat, strona Ma konta 805 - Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników.

W takim przypadku nie można zapomnieć, że w przypadku dopłat wniesionych przez wspólników do spółki z o.o. istnieje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (stawka podatku wynosi 0,5 proc.). Wynika to z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.).

Podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi kwota dopłat.

Odroczenie rozliczenia

Pokrycie straty w spółkach z o.o. nie musi nastąpić w tym samym roku, w którym strata powstała. Organ uprawniony do podziału wyniku może podjąć uchwałę, że będzie ona pokryta z zysków lat następnych.

Przykładowo przyjmijmy, że spółka z o.o. w 2011 roku poniosła stratę bilansową netto - 25 tys. zł, która na podstawie uchwały zostanie pokryta z zysków lat następnych. Stratę należy zaksięgować zapisem podanym powyżej. Pozostanie ona na koncie 820 - Rozliczenie wyniku finansowego w analityce za 2011 rok - po stronie Wn - do momentu rozliczenia.

Następnie załóżmy, że w 2012 roku spółka osiągnęła zysk bilansowy netto w kwocie 50 tys. zł. Zgromadzenie wspólników w uchwale o podziale zysku za 2012 rok podjęło decyzję, że jego część zostanie przeznaczona na pokrycie całej straty za 2011 rok.

W związku z tym pod datą zatwierdzenia sprawozdania zysk - 50 tys. zł - należy zaewidencjonować w następujący sposób: strona Wn konta 860 - Wynik finansowy, strona Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce za 2012 rok). Następnie pokrycie straty za 2011 rok trzeba ująć zapisem: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce za 2012 rok), strona Ma konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce za 2011 rok).

Publiczne informacje

Na koniec warto przypomnieć o obowiązkach przekazania dokumentów dotyczących podziału zysku lub pokrycia straty.

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego muszą przekazać stosowne dokumenty do publikacji. Zarząd musi dopilnować, aby zostały one złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym. Natomiast w przypadku gdy spółka podlega badaniu przez biegłego rewidenta, również w Monitorze Polskim B. Przy czym warto pamiętać, że jest to obowiązek, który trzeba spełnić po raz ostatni.

W przyszłym roku, 1 stycznia wejdzie w życie zmiana ustawy o rachunkowości, która wyeliminuje w stosunku do spółek z o.o. konieczność publikacji sprawozdań finansowych w Dzienniku Urzędowym. Będzie to miało zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za 2012 rok.

O ile w przypadku sprawozdania za 2011 rok - spółka musi przekazać odpis uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, o tyle w przypadku składania dokumentów do urzędu skarbowego - przekazuje się tylko odpis uchwały zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. W przypadku podatników CIT sprawozdanie finansowe należy złożyć do urzędu skarbowego w ciągu 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Wynika to z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

@RY1@i02/2012/131/i02.2012.131.071000400.101.jpg@RY2@

Przykład

@RY1@i02/2012/131/i02.2012.131.071000400.102.jpg@RY2@

Przykład

@RY1@i02/2012/131/i02.2012.131.071000400.103.jpg@RY2@

Przykład

@RY1@i02/2012/131/i02.2012.131.071000400.104.jpg@RY2@

Przykład

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).