Nie każda modernizacja nawierzchni jest ulepszeniem w obcym środku trwałym

Spółka była zobowiązana do wykonania modernizacji nawierzchni drogi gminnej. Czy powyższe nakłady należy ująć jako ulepszenie w obcym środku trwałym, skoro droga służy przede wszystkim do dojazdu do naszego magazynu?

Podmiot, który ponosi nakłady na dostosowanie środka trwałego do własnych potrzeb ponosi nakłady na ulepszenie w obcym środku trwałym. Aby jednak takie nakłady mogły być prezentowane jako rzeczowe aktywa trwałe, muszą być wypełnione warunki wynikające z ogólnej definicji aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości) i definicji rzeczowych aktywów trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości wskazuje, iż aby mówić o składniku aktywów zasoby muszą:

1) być kontrolowane przez jednostkę,

2) mieć wiarygodnie określoną wartość,

3) powstać w wyniku przeszłych zdarzeń,

4) spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W omawianym przypadku warunek pierwszy nie będzie spełniony - infrastruktura drogowa zostanie przekazana jednostce samorządu terytorialnego. Droga jest traktem gminnym, zatem jednostka nie będzie mogła w realny sposób sprawować kontroli nad poniesionymi nakładami. Nie będzie wypełniony także warunek czwarty, ponieważ jednostka nie jest w stanie wykazać wprost sposobu czerpania korzyści ekonomicznych wynikających z użytkowania drogi. Oczywiście możliwość dojazdu do firmy jest niewątpliwym udogodnieniem. Ale z drogi jako zasobu gminnego będą w sposób nieograniczony i niezwiązany z działalnością spółki korzystać także inne osoby.

Brak możliwości czerpania korzyści w związku z działalnością spółki uniemożliwia także uznanie nakładów na modernizację drogi jako składnika rzeczowych aktywów trwałych. Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi to aktywa o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ponoszone koszty nie mogą być zatem uznane za "inwestycję w obcym środku trwałym", ponieważ jednostka nie będzie mogła nawet pośrednio czerpać mierzalnych korzyści z infrastruktury. Jeśli podmiot nie jest właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym będzie prowadzona budowa lub przebudowa infrastruktury drogowej i technicznej, oraz fakt, że po przekazaniu ww. infrastruktury będzie ona użytkowana przez inne podmioty, a spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny do gruntu, kosztów poniesionych na wybudowanie drogi nie można również traktować jako kosztów inwestycji w obcym środku trwałym.

Koszty budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej technicznej, do których poniesienia jednostka może być zobowiązana na mocy umów i porozumień w związku z prowadzoną inwestycją, powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu na bieżąco, tj. poniesione nakłady powinny obciążać koszty prowadzonej działalności. Z racji ich pośredniego związku z działalnością operacyjną podmiotu powinny być one uznane, za pozostałe koszty operacyjne. Sposób techniczny ewidencjonowania zależy od tego, czy podmiot ujmuje najpierw te koszty jako koszty działalności operacyjnej [przykład 1] czy od razu jako pozostałe koszty operacyjne, pomijając układ rodzajowy kosztów. [przykład 2]

PRZYKŁAD 1

Pierwszy i...

Spółka ADS sp. z o.o. poniosła nakłady na materiały budowlane 150 000 zł i usługi obce 250 000 zł w związku z modernizacją drogi dojazdowej gminnej. Koszty te ujęła pierwotnie jako koszty działalności operacyjnej. W przykładzie pominięto VAT i rozliczenie zakupu. Spółka księguje koszty infrastruktury gminnej, wykorzystując konto koszty obrotów wewnętrznych

@RY1@i02/2014/218/i02.2014.218.00800020h.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ujęcie kosztów zużycia materiałów w kwocie 150 000 zł;

2. Ujęcie kosztów usług obcych w kwocie 250 000 zł;

3. Zarachowanie kosztów w układzie kalkulacyjnym w kwocie 400 000 zł;

4. Ujęcie kosztów modernizacji drogi jako pozostałych kosztów operacyjnych w kwocie 400 000 zł;

5. Ujęcie kosztów obrotów wewnętrznych w kwocie 400 000 zł.

PRZYKŁAD 2

...drugi sposób

Spółka ADS sp. z o.o. poniosła nakłady na materiały budowlane 150 000 zł i usługi obce 250 000 zł w związku z modernizacją drogi dojazdowej gminnej. Koszty te ujęła bezpośrednio jako koszty pozostałej działalności operacyjnej. W przykładzie pominięto VAT i rozliczenie zakupu.

@RY1@i02/2014/218/i02.2014.218.00800020h.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ujęcie kosztów zużycia materiałów w kwocie 150 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Materiały;

2. Ujęcie kosztów usług obcych w kwocie 250 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami.

Karolina Pawlak

specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).