Przez nowelizację ustawy o rachunkowości prezentacja należnych wpłat od właścicieli w spółce z o.o. jest niespójna

Fundamentalnym obowiązkiem każdego wspólnika jest wniesienie wkładów na pokrycie objętych w spółce udziałów. Wykonanie tego obowiązku jest warunkiem powstania spółki z o.o. (art. 163 pkt 2 k.s.h.). W niektórych sytuacjach (tworzenie spółki z o.o. w trybie 24h oraz podwyższanie kapitału podstawowego) może się zdarzyć, że wspólnicy nie wnieśli na dzień bilansowy całej wartości kapitału podstawowego. W takiej sytuacji w sprawozdaniu finansowym pojawia się obowiązek odpowiedniego zaprezentowania tej informacji.

Do końca 2015 r. zgodnie z art. 36 ust. 2 i załącznikiem nr 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości trzeba należne, lecz niewniesione wpłaty na poczet kapitału podstawowego zaprezentować w pasywach bilansu w pozycji A.II Należne, lecz niewniesione wpłaty na poczet kapitału podstawowego. Ujmuje się je w wartości ujemnej.

Natomiast po nowelizacji ustawy o rachunkowości z 23 lipca 2015 r. należne wkłady będą prezentowane jako aktywa bilansu w pozycji C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy.

W praktyce spółek z o.o. pozycja ta pojawiać się będzie jedynie w sytuacji, gdy spółka będzie rejestrowana w trybie s24 przed samym dniem bilansowym. Jeśli sąd rejestrowy zarejestruje spółkę, to wspólnicy mają 7 dni na wniesienie wkładów. Jeśli w tym czasie przypadnie dzień bilansowy, to wartość niewniesionych wkładów będzie prezentowana w aktywach. W sytuacji gdy spółka jest zakładana w zwykłym trybie lub gdy następuje podwyższenie kapitału przez wspólników, aby sąd zarejestrował podwyższenie kapitału podstawowego konieczne jest złożenie oświadczenia przez wspólników, że wkłady na poczet tegoż kapitału zostały wniesione (art. 262 k.s.h.). [przykład 1]

Wyrównanie

W rzadkich sytuacjach, gdy wspólnik wniesie wkład na kapitał podstawowy i po rejestracji w KRS okaże się, że ma on wady, to na podstawie art. 14 par. 2 k.s.h. wspólnik jest zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki a zbywczą wartością wkładu. W takiej sytuacji roszczenie spółki będzie prezentowane jako Należna wpłata na poczet kapitału.

Dofinansowanie

Innym obowiązkiem wspólników względem spółki z o.o. może być obowiązek wniesienia dopłat do kapitału w celu jej dofinansowania. Taki obowiązek musi wynikać wprost z umowy spółki. Zgodnie z art. 177 par. 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Wspólnicy mogą jedynie podjąć uchwałę oznaczającą wysokość i terminy dopłat. Taka uchwała musi być jednak zgodna z postanowieniami umowy spółki (art. 178 par. 1 k.s.h). Przyjęcie uchwały w sprawie dopłat określającej termin ich wniesienia i wysokość, wymaga bezwzględnej większości głosów wspólników obecnych na zgromadzeniu, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej. Dopłaty mogą być przeznaczone na pokrycie strat bilansowych (wtedy są bezzwrotne) bądź na inne cele określone w umowie spółki.

Jeśli wspólnicy w trakcie istnienia spółki chcieliby umożliwić nakładanie obowiązku wnoszenia dopłat, muszą dokonać najpierw zmiany umowy spółki za zgodą wszystkich wspólników (art. 246 par. 3 k.s.h.). Uchwała o zmianie umowy spółki musi być zaprotokołowania przez notariusza, zgłoszona do KRS, zarejestrowana w sądzie i dopiero można podjąć uchwałę w sprawie nałożenia dopłat.

O ile umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat stosuje się art. 178 par. 2 i art. 179 k.s.h. W myśl art. 178 par. 2 k.s.h., jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych. Spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Należy podkreślić, że fakt zarządzenia, jak i wniesienia dopłat nie podlega ujawnieniu w KRS. W razie prawidłowego uchwalenia dopłat (lub stosownie do postanowień umowy spółki) na zarządzie ciążą obowiązki związane z wezwaniem wspólników do ich uiszczenia, jak i ewentualnie z ich ściągnięciem. Informacje na ich temat można wyczytać jedynie ze sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności spółki z o.o., o ile jest sporządzane.

Dopłaty są uważane za zmianę umowy spółki kapitałowej (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a zatem podlegają opodatkowaniu PCC według stawki 0,5 proc. od kwoty dopłat. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Od chwili dokonania czynności spółka ma 14 dni na złożenie deklaracji (PCC-3), obliczenie i wpłatę podatku.

Ewidencja i wykazanie

Sposób księgowego ujęcia dopłat został uregulowany w art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w bilansie po stronie pasywów w dodatkowej pozycji kapitałów własnych Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna). Powyższy przepis nie został zmieniony w wyniku ostatniej nowelizacji ustawy o rachunkowości. Zatem zarówno w 2015 r., jak i w 2016 r. należne wpłaty od wspólników tytułem dopłat powinny być prezentowane jako ujemna pozycja w kapitale własnym. Podstawą ujęcia dopłat w ewidencji księgowej jest uchwała wspólników w tej sprawie. [przykład 2]

W sytuacji gdy dopłaty zostały uchwalone, lecz nieniesione, wykazuje się je w dodatkowej pozycji kapitałów własnych Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna). Pamiętać należy także o ich zaprezentowaniu w zestawieniu zmian w kapitale własnym. [przykład 3]

Interesująca prezentacja będzie w sytuacji, gdy dopłaty wspólników zostały przeznaczone na pokrycie strat bilansowych. Kodeks spółek handlowych nie zabrania podjąć na tym samym zgromadzeniu uchwały o wniesieniu dopłat i uchwały o przeznaczeniu tych dopłat na pokrycie strat bilansowych. [przykład 4]

Warto przypomnieć, że gdyby wspólnik spóźniał się z wniesieniem dopłaty, a potem na podstawie art. 17 par. 8 k.s.h. zapłacił odsetki ustawowe, to odsetki te stanowią dla spółki przychód finansowy. Będą one wpływały na wynik finansowy w roku, w którym je osiągnięto. Odsetki te nie będą miały wpływu na wartość kapitału rezerwowego.

Podkreślić należy, że wszelkie zmiany w kapitale rezerwowym z dopłat wspólników należy także zaprezentować w zestawieniu zmian w kapitale własnym, o ile sprawozdanie finansowe spółki z o.o. podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. [przykład 5]

W analogiczny sposób jak w 2015 r. dopłaty będą księgowane i prezentowane w sprawozdaniach sporządzonych po nowelizacji ustawy o rachunkowości. Zmianie ulegną tylko numery pozycji w kapitałach bilansu i zestawieniu zmian w kapitale własnym, ponieważ nowelizacja przeniosła prezentację Udziałów własnych i należnych wpłat na poczet kapitału do aktywów.

Mimo że zarówno należne wpłaty na poczet kapitału podstawowego, jak i należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego z dopłat są kwotami należnymi od wspólników, zgodnie z prawem bilansowym ich prezentacja jest odmienna po nowelizacji ustawy o rachunkowości z 23 lipca 2015 r. Artykuł 36 ust. 2e wyraźnie nakazuje należne dopłaty prezentować kapitałowo.

PRZYKŁAD 1

Przed zmianą

27 grudnia wspólnicy spółki złożyli wniosek o założenie spółki w trybie S24. Sąd zarejestrował ją 28 grudnia. 2 stycznia wspólnicy wpłacili wpłaty na poczet kapitału w wysokości 25 000 zł. Bilans na 5 stycznia 2016 r. jest zaprezentowany po to, aby pokazać zmiany - celowo jest to prezentacja według formatu bilansu na 31 grudnia, mimo że obowiązywać już wtedy będzie nowelizacja z 23 lipca br.

Bilans sporządzony według zasad sprzed nowelizacji (fragment) PASYWA

A. KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY	0,00	25 000
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	0,00	25 000
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	(25 000)	0,00
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	25 000	0,00
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych
VIII. Zysk (strata) netto
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)	-

Bilans sporządzony według załącznika nr 5 (fragment) Aktywa

B. Aktywa obrotowe	0,00	25 000
C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy	25 000
D. Udziały (akcje) własne
Aktywa razem	25 000	25 000

Pasywa

	Stan na 31.12.2015	Stan na 5.01.2016
A. Kapitał (fundusz) własny	25 000	25 000
I. Kapitał (fundusz) podstawowy		25 000
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:
- nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)
III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
- z tytułu aktualizacji wartości godziwej
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	25 000	0,00
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych
VI. Zysk (strata) netto
VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

PRZYKŁAD 2

Po zgromadzeniu

Na zgromadzeniu wspólników została podjęta uchwała o dokapitalizowaniu spółki z o.o. przez wspólników, którzy zostali zobowiązani do wniesienia wkładów w wysokości 220 000 zł. Kapitał podstawowy spółki wynosi 150 000 zł, a wynik finansowy bieżącego roku to strata 40 000 zł.

@RY1@i02/2015/203/i02.2015.203.008000200.101.gif@RY2@

Objaśnienia:

1. Pod datą uchwały spółka ujmie w swoich księgach rachunkowych kwotę 220 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z tytułu dopłat, strona Ma konta Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników;

2. Zarachowanie podatku od czynności cywilnoprawnych kwota 1100 zł (0,5 proc. x 220 000 zł): strona Wn konta Podatki i opłaty, strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne (urząd skarbowy);

3. Rozliczenie kosztów PCC kwota 1100 zł: strona Wn konta Koszty zarządu, strona Ma konta Rozliczenie kosztów;

4. W chwili wniesienia środków pieniężnych na podstawie wyciągu bankowego nastąpi księgowanie kwoty 220 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z tytułu dopłat.

PRZYKŁAD 3

Dzień bilansowy

Załóżmy, że dzień bilansowy spółki z przykładu 2 przypada na dzień przed wniesieniem pieniędzy (nie nastąpiła jeszcze operacja wpłaty środków pieniężnych).

Fragment bilansu

I. Kapitał (fundusz) podstawowy	50 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	-
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	220 000
Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)	(220 000)
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych	-
VIII. Zysk (strata) netto	(40 000)
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)	-

PRZYKŁAD 4

Wynik spółki

Kapitał podstawowy ADD sp. z o.o. wynosi 85 000 zł. Straty z lat ubiegłych to 60 000 zł, a z roku bieżącego - 18 000 zł. Na zgromadzeniu wspólników 15 czerwca 2015 r. zatwierdzającym sprawozdanie finansowe podjęto uchwały o:

1) zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r.,

2) wniesieniu dopłat na kapitał rezerwowy w celu pokrycia strat bilansowych w terminie 30 sierpnia 2015 r. (83 000 zł),

3) przeznaczeniu dopłat na pokrycie strat z lat ubiegłych (83 000 zł) z dniem 30 czerwca 2015 r.

Poniżej zostaną przedstawione fragmenty bilansów sporządzonych na 31 grudnia 2014 r., na 16 czerwca 2015 r. oraz na 30 czerwca 2015 r. i na 31 sierpnia 2015 r. przy założeniu, że wspólnicy wnieśli wpłaty terminowo. Wynik spółki wypracowany do 15 czerwca to zysk 2000 zł i nie ulegał on potem zmianie. Bilans na 16 czerwca jest prezentowany po to, aby pokazać zmiany w strukturze wyniku finansowego za lata ubiegłe.

A. KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	85 000	85 000		85 000
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	0,00	83 000	0,00	0,00
VIa. Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)	0,00	(83 000)	(83 000)	0,00
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych	(65 000)	(83 000)	0,00	0,00
VIII. Zysk (strata) netto	(18 000)	2000	2000	2000
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

16 czerwca wartość strat z lat ubiegłych obejmuje nie tylko straty z poprzednich lat, ale także wynik ujemny za 2014 r. Na 30 czerwca 2015 r., skoro z tym dniem postanowiono, że dopłaty zostaną przeznaczone na pokrycie strat, wartość kapitału rezerwowego wynosi 0,00 zł, ponieważ został on wykorzystany. Tym samym rozliczono także straty bilansowe.

PRZYKŁAD 5

Zestawienie zmian

Poniżej fragment zestawienia zmian w kapitale własnym na podstawie danych z przykładu 4.

6.	Pozostałe kapitały rezerwowe na początek okresu	0,00	0,00	83 000
6.1.	Zmiany pozostałych kapitałów rezerwowych		0,00	83 000
a)	zwiększenie dopłat wspólników	0,00	83 000	0,00
b)	zmniejszenie z tytułu pokrycia strat			83 000
6.2.	Pozostałe kapitały rezerwowe na koniec okresu		83 000	0,00
6.A	Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego na początek okresu			83 000	83 000
6.1A	Zmiany należnych dopłat na poczet kapitału rezerwowego
a)	zwiększenie z tytułu uchwały		83 000
b)	zmniejszenie z tytułu wniesienia dopłat				83 000
6.2A	Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna) na koniec okresu		83 000	83 000	0,00
7.	Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu
7.1.	Zysk z lat ubiegłych na początek okresu
	Korekty błędów podstawowych
7.2.	Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach
a)	zwiększenie (z tytułu)
	podziału zysku z lat ubiegłych
b)	zmniejszenie (z tytułu)
7.3.	Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu
7.4.	Strata z lat ubiegłych na początek okresu	65 000	65 000		0,00
	Korekty błędów podstawowych
7.5.	Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach	65 000	65 000	0,00	0,00
a)	zwiększenie (z tytułu)
	przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia		18 000	0,00	0,00
	...
b)	zmniejszenie (z tytułu)			83 000
7.6.	Strata z lat ubiegłych na koniec okresu	65 000	83 000	0,00	0,00
7.7.	Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu	-65 000	-83 000	0,00	0,00

@RY1@i02/2015/203/i02.2015.203.008000200.802.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Rachunkowości i Finansów UW

Podstawa prawna

Art. 36 ust. 2e i załącznik nr 1 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333). Art. 14, art. 177, art. 178, art. 246, art. 262 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626).