Rachunek przepływów pieniężnych nie zawsze obowiązkowy

Sprawozdanie finansowe składa się nie tylko z bilansu czy rachunku zysków i strat. Jednak nie wszystkie dodatkowe elementy są sporządzane przez każdą jednostkę. Obowiązkowe, oprócz bilansu, są rachunek zysków i strat (według decyzji kierownika jednostki w wersji kalkulacyjnej lub porównawczej) oraz informacja dodatkowa. Ta ostatnia składa się z wprowadzenia do sprawozdania finansowego, dodatkowych not i objaśnień. Pozostałe elementy, czyli rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym, muszą przygotować jednostki poddające swoje sprawozdanie finansowe obowiązkowo badaniu przez biegłego rewidenta. Przy czym od 2016 r. te podmioty, które będą korzystały z załącznika nr 5 do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; dalej: u.r.), nawet w przypadku weryfikacji sprawozdania przez audytora nie sporządzają tych elementów.

Co ważne, w porównaniu do dotychczasowego zakresu ujawnianych dodatkowych informacji i objaśnień jednostka ujawni dodatkowo lub doprecyzuje w załączniku nr 1 nowe informacje. Wszystko za sprawą ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333). Generalnie zmiany weszły w życie 23 września 2015 r., ale mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. Jednak jednostki mogły zastosować zmienione przepisy do sprawozdań sporządzanych za rok obrotowy kończący się po 23 września 2015 r.

Informacja dodatkowa

Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1 u.r. Jej zakres jest zróżnicowany w zależności od tego, czy jednostka sporządza sprawozdanie według załącznika nr 1, nr 4 czy też nr 5.

Generalnie ta część sprawozdania powinna obejmować:

1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego,

2) dodatkowe informacje i objaśnienia:

a) do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,

b) proponowany podział zysku lub pokrycia straty,

c) podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,

d) inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego (art. 48 ust. 1 u.r.).

Nie ma wzoru informacji dodatkowej. Podobnie jak w przypadku pozostałych elementów sprawozdania finansowego pewien zakres informacji należy uwzględnić.

WAŻNE

Za 2016 r. jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, muszą sporządzać rachunki przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Jeśli jednak ich sprawozdania są sporządzane zgodnie z załącznikiem nr 5 przeznaczonym dla jednostek małych, to nie będą one zawierały tych dwóch dotychczas obowiązkowych elementów. Decyzję w tej sprawie podejmuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe. Biegły rewident bada sprawozdanie 3-elementowe i wydaje opinię o jego zgodności z obowiązującymi jednostkę zasadami rachunkowości.

Oznacza to, że jednostka:

wmoże rozszerzać zakres podawanych informacji, jeśli jest to niezbędne dla właściwej oceny jej sytuacji finansowej,

wmoże przyjąć dowolną formę prezentacji uwzględniającą charakter, rodzaj czy rozmiar działalności, a mianowicie formę tabelaryczną, opisową czy tabelaryczno-opisową,

wpowinna ujmować dane, zachowując kolejność okresów stosowanych w innych elementach sprawozdania finansowego,

wmoże pominąć pozycje, jeśli określone zdarzenie nie nastąpiło zarówno w roku obrachunkowym, jak i w roku go poprzedzającym. Wskazane byłoby w takim przypadku podanie numerów pozycji pominiętych z uwagi na ich niewystępowanie.

WAŻNE

Informacja dodatkowa powinna zawierać wszystkie dane kluczowe dla zrozumienia innych elementów sprawozdania finansowego. Jej rolą jest pomoc w przeanalizowaniu i zinterpretowaniu danych bilansowych czy wynikowych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.r. informacja dodatkowa składa się z dwóch części:

1) wprowadzenia do sprawozdania finansowego oraz

2) dodatkowych informacji i objaśnień.

Prezentując te informacje, należy skupić się na wskazaniu danych, które lepiej pozwolą zrozumieć to, co wydarzyło się w podmiocie. Do takich informacji zalicza się np. dane dotyczące struktury terytorialnej przychodów i kosztów.

PRZYKŁAD 1

Przychody i koszty ⒸⓅ

Sprzedaż wyrobów	2 668 762,00	23,66	1 478 483,20	15,95
- sprzedaż krajowa	2 536 200,00	22,48	1 264 852,39	13,65
- sprzedaż eksportowa	132 562,00	1,18	213 630,81	2,31
Sprzedaż usług	8 610 882,00	76,34	7 789 557,84	84,05
- sprzedaż krajowa	8 562 320,00	75,91	7 693 320,00	83,01
- sprzedaż eksportowa	48 562,00	0,43	96 237,84	1,04
Razem przychody netto ze sprzedaży produktów towarów i materiałów	11 279 644,00	100,00	9 268 041,04	100,00

Zauważyć należy, że prezentacja stanu na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych, rezerwowych oraz kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny są ujawniane jedynie wtedy, gdy jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. Zwiększenia i wykorzystanie należy podzielić na odpowiednie tytuły w celu przejrzystego zaprezentowania zmian, które faktycznie wystąpiły w ciągu roku obrotowego. Obligatoryjne są wyłącznie zmiany kapitału zapasowego oraz rezerwowego.

W informacji dodatkowej należy też zawrzeć propozycję co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy. Przedstawia ją organ zarządzający jednostką odpowiedzialny za sporządzenie sprawozdania finansowego. Przedstawiona propozycja może się różnić od zatwierdzonego ostatecznie przez organ zatwierdzający podziału zysku lub pokrycia straty, dlatego dla kompletności informacji wskazane jest podanie ostatecznego podziału zysku lub pokrycia straty za poprzedni rok obrotowy wprowadzony do ksiąg.

PRZYKŁAD 2

Podział zysku ⒸⓅ

W spółce TOROSZ zaproponowano następujący podział zysku za 2016 r.:

1.	Nierozliczony wynik z lat ubiegłych (w tym skutki korekty błędu lub poniesienia straty na sprzedaży bądź umorzeniu udziałów/akcji własnych)	-
2.	Zysk netto	285 000,00
3.	Proponowany podział zysku:	284 000,00
	a) pokrycie straty z lat ubiegłych	54 000,00
	b) wypłata dywidendy (już wypłacona dywidenda)	200 000,00
	c) zwiększenie kapitału zapasowego	2000,00
	d) zwiększenie kapitału rezerwowego	8000,00
	e) zwiększenie kapitału podstawowego	-
	f) wypłata nagród, premii	12 000,00
	g) zasilenie funduszy specjalnych	6000,00
	h) inne (np. darowizny)	2000,00
4.	Niepodzielony zysk	1000,00

WAŻNE

Jeżeli strata za rok obrotowy zwiększa poprzednio poniesioną i niepokrytą stratę, kierownik jednostki powinien wskazać we wprowadzeniu wynikające z tego tytułu zagrożenia dla kontynuowania działalności.

W porównaniu do dotychczasowego zakresu ujawnianych dodatkowych informacji i objaśnień jednostka ujawni dodatkowo lub doprecyzuje w załączniku nr 1 m.in. następujące informacje:

1) kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych,

2) wyjaśnienie okresu odpisywania wartości firmy oraz kosztów zakończonych prac rozwojowych, o którym mowa odpowiednio w art. 44b ust. 10 u.r. oraz w art. 33 ust. 3 u.r., co wynika ze zmiany sposobu amortyzowania tego aktywa,

3) liczbę oraz wartość posiadanych papierów wartościowych lub praw, w tym świadectw udziałowych, zamiennych dłużnych papierów wartościowych, warrantów i opcji, ze wskazaniem praw, jakie przyznają,

4) łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń,

5) kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie,

6) w przypadku gdy składnik aktywów lub pasywów jest wykazywany w więcej niż jednej pozycji bilansu, jego powiązanie między tymi pozycjami; dotyczy to w szczególności podziału należności i zobowiązań na część długoterminową i krótkoterminową,

7) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie; w tym odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły koszt wytworzenia środków trwałych w budowie w roku obrotowym, ale także odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły cenę nabycia towarów lub koszt wytworzenia produktów w roku obrotowym,

8) w przypadku gdy składniki aktywów niebędące instrumentami finansowymi są wyceniane według wartości godziwej:

a) istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej, w przypadku gdy dane przyjęte do ustalenia tej wartości nie pochodzą z aktywnego rynku,

b) dla każdej kategorii składnika aktywów niebędącego instrumentem finansowym - wartość godziwą wykazaną w bilansie, jak również odpowiednio skutki przeszacowania zaliczone do przychodów lub kosztów finansowych lub odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny w okresie sprawozdawczym,

11) odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły cenę nabycia towarów lub koszt wytworzenia produktów w roku obrotowym,

12) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości, które wystąpiły incydentalnie,

13) wszelkie zobowiązania wynikające z emerytur i świadczeń o podobnym charakterze dla byłych członków tych organów lub zobowiązania zaciągnięte w związku z tymi emeryturami, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii organu,

14) kwoty zaliczek, kredytów, pożyczek i świadczeń o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących i administrujących jednostki, ze wskazaniem ich głównych warunków, wysokości oprocentowania oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdego z tych organów.

Przykład prezentacji zysków i strat występujących incydentalnie zawarto

Tabela 1. ⒸⓅ

Zyski występujące incydentalnie, w tym:
- losowe (podać jakie)
- pozostałe (podać jakie)
Straty występujące incydentalnie, w tym:
- losowe
- pozostałe
Wynik na operacjach występujących incydentalnie, w tym:
- losowych
- pozostałych
Podatek dochodowy od wyniku na operacjach występujących incydentalnie

Oprócz tych danych o charakterze liczbowym należy wskazać informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju, informacje o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym oraz o ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki.

PRZYKŁAD 3

Istotne zdarzenie ⒸⓅ

6 marca 2017 r. przez nabycie części udziałów od założycieli oraz objęcie nowych udziałów, spółka ABC SA stała się posiadaczem 200 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy w DEF sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, co stanowi 53 proc. kapitału zakładowego spółki. Pozostałymi wspólnikami tej spółki są osoby fizyczne.

Jeśli nastąpiła zmiana sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, to trzeba ją opisać wraz z podaniem jej przyczyny.

Zawsze należy też ujawnić informacje o:

wznaczących zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, ale nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym,

wdokonanych w roku obrotowym zmianach zasad (polityki) rachunkowości,

wniepewności co do możliwości kontynuowania działalności, opisie tych niepewności oraz stwierdzeniu, że taka niepewność występuje, oraz wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane; informacja powinna zawierać również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację niepewności.

Warto podkreślić, że w przypadku gdy inne informacje niż wymienione powyżej mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki, należy ujawnić te informacje, kierując się zasadą istotności oraz wiernego i rzetelnego obrazu.

Rachunek przepływów pieniężnych

Rachunek przepływów pieniężnych jest czwartym elementem sprawozdania finansowego. Rachunek przepływów pieniężnych wskazuje sposób pozyskiwania środków pieniężnych i zasady gospodarowania nimi. Obejmuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy w zakresie ustalonym dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji w załączniku nr 1 do u.r. W przypadku gdy sprawozdanie finansowe jednostki za rok 2016 podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta po raz pierwszy i po raz pierwszy sporządza ona rachunek przepływów pieniężnych, to powinna podać w nim dane porównawcze, którymi będą dane za 2015 r. W takim przypadku trzeba więc sporządzić rachunek przepływów pieniężnych za rok 2015.

Obowiązek przygotowania tego elementu sprawozdania dotyczy jednostek sporządzających sprawozdanie według załącznika nr 1 i poddających go badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 u.r.

Rachunek przepływów pieniężnych jest dość często przygotowywany jednak dobrowolnie, np. wtedy, gdy jednostka ubiega się o kredyt czy leasing. Kapitałodawcy wymagają, jako elementu wniosku do umowy, właśnie tego elementu sprawozdania.

WAŻNE

Jeśli jednostka poddaje obowiązkowo sprawozdanie badaniu przez audytora, ale jako mała jednostka sporządza je według załącznika nr 5, ten element od 2016 r. nie jest przygotowywany.

Ten element sprawozdania najlepiej pokazuje kondycję podmiotu. Dane w nim zawarte nie są podatne na wpływ zastosowanych w jednostce metod wyceny aktywów i pasywów. Raport pokazuje zdolność jednostki do generowania środków pieniężnych, źródła ich pochodzenia oraz kierunki wydatkowania.

Rachunek przepływów pieniężnych ma wysoką wartość poznawczą dla odbiorców sprawozdania finansowego, w tym właścicieli i zarządu jednostki, ponieważ pozwala na ocenę źródeł pochodzenia oraz wielkości uzyskanych przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, a także kierunków i wielkości ich wykorzystania w toku działalności. Praktyczne wskazówki do sporządzenia tego elementu sprawozdania zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 1.

W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, w podziale na przepływy z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Definicje tych działalności zawiera pkt 2.1 KSR nr 1 oraz art. 48b u.r.:

w - jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej; w praktyce to są przepływy z tej działalności, którą jednostka wykonuje na co dzień;

w - jest to taka, której przedmiotem jest nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa, krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego; te przepływy pokazują, w co jednostka lokuje swoje środki zarówno przeznaczone na inwestycje finansowe, jak i rzeczowe;

w - jest to działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie innych niż działalność operacyjna źródeł finansowania, w tym także zwiększających kapitał (fundusz) własny lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty, w tym prowizje, odsetki i dywidendy, i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł finansowania). Można stwierdzić, że te przepływy pokazują, kto i w jaki sposób inwestuje w jednostkę, np. udzielając jej kredytu czy nabywając obligacje, oraz potem, jakie pieniężne pojawiają się w związku z obsługą tego źródła finansowania w podmiocie.

Warto zaznaczyć, że jedna operacja lub zdarzenie może obejmować różnie klasyfikowane przepływy pieniężne. Dla ujednolicenia podejścia zaleca się zatem, aby pieniężne koszty i korzyści związane z daną operacją lub zdarzeniem były zaliczane do tego samego rodzaju działalności, co właściwe zdarzenie (operacja), z którym się wiążą.

Cash flow można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym różnica dotyczy jedynie sposobu prezentacji informacji finansowej o przepływach działalności operacyjnej. Najczęściej jednostki sporządzają rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią. Jest ona prostsza do przygotowania, można powiązać pozycje rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat. Uzyskanie odpowiednich danych w zasadzie nie wymaga większej rozbudowy ewidencji księgowej. Ponadto w przypadku sporządzania przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią, w pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień należy przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej sporządzone metodą pośrednią, co jest dodatkowym obciążeniem.

Przy metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się wynik finansowy netto roku obrotowego, a więc różnicę między przychodami a kosztami ustaloną według zasady memoriałowej, a następnie koryguje się go o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej), w celu doprowadzenia go do wyniku kasowego.

Wśród korekt w ramach działalności operacyjnej uwzględnionych w sprawozdaniu znajdują się następujące pozycje eliminujące operacje niezwiązane z przepływem gotówki lub niezawierające się w działalności operacyjnej:

wamortyzacja,

wzyski (straty) z tytułu różnic kursowych,

wodsetki i dywidendy,

wzysk/strata z tytułu działalności inwestycyjnej,

wzmiana stanu rezerw,

wzmiana stanu zapasów,

wzmiana stanu należności,

wzmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych (z wyjątkiem pożyczek i kredytów),

wzmiana stanu rozliczeń międzyokresowych,

winne korekty.

Uwzględnienie wymienionych korekt pozwala określić wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Metoda bezpośrednia z kolei polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej powinna być taka sama.

Dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią. Dlatego dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej zdarzenia i operacje niepieniężne, a więc niepowodujące wpływu lub wydatku środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych. Przykładami takich wyłączanych z rachunku przepływów pieniężnych zdarzeń i operacji są:

a) nabycie składników aktywów przez przejęcie bezpośrednio z nimi związanych zobowiązań lub drogą leasingu finansowego,

b) przejęcie jednostki drogą wydania udziałów (akcji) własnych,

c) otrzymanie lub przekazanie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników aktywów trwałych i zapasów,

d) konwersja zobowiązania na kapitał (fundusz) własny i należności na udziały.

Podkreślić należy, że nie ma istotnych zmian w prezentowaniu skutków zdarzeń w rachunku przepływów pieniężnych w porównaniu do zasad obowiązujących przy sporządzaniu sprawozdania za 2015 r. i wcześniej.

Zestawienie zmian w kapitale własnym

Jednostki, których roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, sporządzają oprócz bilansu, rachunku zysków i informacji dodatkowej także zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych - zestawienie zmian w aktywach netto oraz rachunek przepływów pieniężnych. Taki obowiązek wynika z art. 45 ust. 3 u.r.

Ale od 2016 r., jeśli jednostka poddaje sprawozdanie obowiązkowo badaniu przez audytora, ale jako mała jednostka sporządza je według załącznika nr 5, ten element, podobnie jak rachunek przepływów pieniężnych, nie jest przygotowywany.

Zestawienie zmian w kapitale własnym prezentuje zmiany (zmniejszenia i zwiększenia), które nastąpiły w strukturze kapitału własnego. Wartością początkową jest stan kapitału własnego na pierwszy dzień okresu sprawozdawczego. Następnie, poprzez wyszczególnienie jego zmniejszeń i zwiększeń, otrzymuje się stan na dzień bilansowy.

Takie zestawienie pozwala dokonać analizy i oceny kapitału własnego, ponieważ dostarcza takich informacji, jak:

wprzyczyny i wysokość zmniejszeń oraz zwiększeń elementów składowych kapitału własnego,

wzmiany wywierające wpływ na wynik finansowy bądź niepowodujące jego zmiany,

wkorekty błędów mających miejsce w poprzednich okresach,

wkorekty wynikające ze zmian stosowanych zasad rachunkowości,

wkierunek podziału zysku albo formy pokrycia straty.

Zestawienie zmian w kapitale własnym sporządza się w celu dostarczenia szczegółowych informacji o poszczególnych rodzajach kapitałów stanowiących własne źródła finansowania działalności. Sporządza się je w formie tabelarycznej według wzoru określonego w załączniku nr 1 do u.r. Osobno zestawia się zmiany każdej pozycji kapitału własnego, które wyszczególnione są w pasywach bilansu, tj. podając:

wstan na początek okresu (BO),

wzwiększenia ogółem oraz według poszczególnych tytułów,

wzmniejszenia ogółem oraz według poszczególnych tytułów,

wstan na koniec okresu (BZ).

Przede wszystkim w zestawieniu zmian w kapitale własnym należy pokazać przyczyny zmian w poszczególnych kapitałach. Nie ma potrzeby wskazywać zdarzeń, które w poprzednich latach wpłynęły na wartości, które obecnie muszą być wyszczególniane w bilansie. Jeśli np. spółka w 2014 r. wyemitowała udziały za cenę emisyjną wyższą niż nominalna, to kapitał zapasowy powstały z agio będzie wskazany jedynie w bilansie, bo ani w 2016 r. ani w 2015 r., czyli w okresie porównawczym, nie wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę jego wartości. Jeśli jednak spółka w 2015 lub 2016 r. dokonała emisji udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to należy ten fakt ujawnić, nie tylko podając wartość tego kapitału w pasywach bilansu, lecz także, podobnie jak dotychczas, w zestawieniu zmian w kapitale własnym w pozycji:

"2. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu

2.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego

a) zwiększenie (z tytułu)

- emisji akcji powyżej wartości nominalnej".

Należy szczególną uwagę zwrócić na zdarzenia wpływające na wartość:

wkapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny powstałego z tytułu aktualizacji wartości godziwej np. instrumentów finansowych czy rachunkowości zabezpieczeń przepływów pieniężnych;

wpozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych tworzonych zgodnie z umową (statutem) spółki oraz tworzonych na udziały (akcje) własne.

WAŻNE

Zestawienie zmian w kapitale własnym nie obejmuje od 2016 r. informacji na temat zmian w wartości "Należnych wpłat na poczet kapitału podstawowego" i "Udziałów (akcji) własnych".

Główne pozycje zestawienia zmian w kapitale własnym prezentowane są w układzie wskazanym w

Tabela 2. Główne pozycje ⒸⓅ

Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) +/- korekty zmian zasad rachunkowości +/- korekty błędów

I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) po korektach

II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)

III. Kapitał (fundusz) własny po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)

W zestawieniu zmian w kapitale własnym jednostka wykazuje dane za bieżący i za poprzedni rok obrotowy. Jeżeli rokiem obrotowym w jednostce jest rok kalendarzowy, należy zaprezentować dane za 2016 r. i dane porównawcze za 2015 r. Gdy jakieś pozycje nie występują w jednostce w bieżącym ani w poprzednim roku obrotowym, można je pominąć. Z kolei gdyby wystąpiły istotne pozycje niewyszczególnione we wzorze omawianego elementu sprawozdania, jednostka będzie mogła je wprowadzić, dokonując stosownych modyfikacji.

Jednostki, które nie mają obowiązku sporządzać tego elementu sprawozdania, mają obowiązek informacje o zmianach kapitału własnego zamieścić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1 ppkt 5 oraz w pkt 1 ppkt 6.

Wykazuje się tam odpowiednio:

wdane o strukturze kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych,

wstan kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie w ciągu roku oraz stan końcowy.

WAŻNE

Przygotowując sprawozdanie za 2016 r. szczególną uwagę należy zwrócić na to, że "Udziały (akcje) własne oraz należne wpłaty na poczet kapitału podstawowego" nie są już elementem kapitałów własnych (tylko aktywów). W związku z tym nie są już prezentowane w "Zestawieniu zmian w kapitale własnym".

Ponadto nowy wzór wymaga pokazania szczegółowo zwiększeń kapitału zapasowego z tytułu emisji akcji powyżej wartości nominalnej, podziału zysku ustawowo i odrębnie ponad wymaganą ustawowo minimalną wartość. Nie ma dodatkowych ujawnień wynikających w prezentacji wartości godziwej kapitału z aktualizacji wyceny czy kapitału rezerwowego tworzonego statutowo, co jest wymagane w bilansie. ⒸⓅ

@RY1@i02/2017/060/i02.2017.060.00800010a.101(c).jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła

specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW