Czas na przygotowanie sprawozdania za 2016 rok

Pierwszy kwartał to czas, gdy trwają prace nad sporządzeniem sprawozdania finansowego. W tym roku mogą one być szczególnie intensywne, gdyż sprawozdanie za 2016 r. będzie się różniło od tych za lata poprzednie. A wszystko za sprawą tzw. dużej nowelizacji ustawy o rachunkowości, która obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Chodzi o ustawę z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333). Zmodyfikowała ona kształt wszystkich sprawozdań i wprowadziła wiele uproszczeń w sprawozdawczości jednostek. Zmiany dotyczyły również sposobu prezentowania informacji w sprawozdaniu finansowym. Teraz trzeba zapewnić zgodność sprawozdania spółki z przepisami prawa, a zwłaszcza z najważniejszą zasadą rachunkowości zapisaną w art. 4 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; dalej: u.r.).

Jak zostało wskazane, roczne sprawozdanie finansowe jednostek powinno rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy. Wszystkie inne zasady, przepisy oraz stosowane metody powinny być podporządkowane tej zasadzie. Za wiernie i rzetelnie odzwierciedlające obraz jednostki zgodnie z art. 49a u.r. uważa się także sprawozdanie sporządzone zgodnie z uproszczeniami przewidzianymi dla jednostek mikro.

Od 2016 r. istnieje jednak możliwość odstąpienia od zastosowania przepisu rachunkowości w wyjątkowych przypadkach. Gdyby stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliło na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka ma prawo nie zastosować tego przepisu. Konieczne jest, by w informacji dodatkowej uzasadnić przyczyny jego niezastosowania oraz określić wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

PRZYKŁAD 1

W dodatkowych notach

Astor sp. z o.o. to przędzalnia wykorzystująca tradycyjne technologie tkania. Korzysta z maszyn przędzalniczych z początku XX wieku, które zostały już całkowicie zamortyzowane w latach 90. Maszyny mają jednak dużą wartość użytkową i stanowią fundament majątku spółki. Kierownik jednostki w porozumieniu z rzeczoznawcą ustalił wartość odtworzeniową maszyn na kwotę 820 000 zł i podjął decyzję o zaprezentowaniu ich jako środki trwałe. Ujęcie tych maszyn zostało dokonane w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny. Kierownik jednostki, sporządzając sprawozdanie, odstąpił od zastosowania art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że tylko na podstawie odrębnych przepisów może się odbyć przeszacowanie środków trwałych. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazał przyczyny niezastosowania tej regulacji, a w "Dodatkowych notach i objaśnieniach" szczegółowo został opisany wpływ zdarzenia na sumę bilansową, wartość kapitałów własnych, środków trwałych i wynik finansowy.

Obowiązki bez zmian, ale są uproszczenia

Zgodnie z art. 45 ust. 5 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość uproszczeń w zakresie prezentacji danych liczbowych, które można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, oczywiście pod warunkiem że nie zniekształca to obrazu jednostki. Wszystkie jednostki, także bez względu na załącznik, według którego przygotowane będzie sprawozdanie, mogą zastosować art. 50 ust. 3 u.r. Mówi on, że w przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te się pomija.

W porównaniu do poprzednich lat zasady związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego nie uległy zmianie. Sporządzając sprawozdanie finansowe, jednostka stosuje zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego określone w ustawie o rachunkowości.

O czym trzeba pamiętać

sporządzenie sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 u.r.),

podpisanie sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2 u.r.),

zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 u.r.),

złożenie sprawozdania finansowego wraz z innymi wymaganymi dokumentami we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego (art. 69 ust. 1 u.r.),

złożenie sprawozdania finansowego wraz z innymi wymaganymi dokumentami do ogłoszenia w ciągu 15 dni od ich zatwierdzenia (art. 70 ust. 1 u.r.).

badanie sprawozdania finansowego (art. 64 u.r.)

@RY1@i02/2017/040/i02.2017.040.008000100.101(c).gif@RY2@

agp

O czym trzeba pamiętać

Warto zwrócić uwagę, że w niektórych sytuacjach organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego ma prawo podjąć decyzję o zastosowaniu uproszczonych wersji. Ustawa o rachunkowości nie zawiera ograniczeń co do terminu podjęcia takiej uchwały (postanowienia). Taka decyzja musi być jednak podjęta zgodnie z regulacjami prawa obowiązującymi jednostkę (np. kodeksem spółek handlowych, umową spółki) i oczywiście przed upływem terminu na sporządzenie sprawozdania. Uproszczeń nie mogą stosować jednostki zaufania publicznego określone w art. 3 ust. 1e u.r

Dostępne są następujące możliwości wyboru wariantu prezentacyjnego według:

●załącznika nr 1 w wersji 2016 dla wszystkich jednostek,

●załącznika nr 4 w wersji 2016 dla jednostek spełniających kryteria uznania ich za jednostki mikro,

●załącznika nr 5 w wersji 2016 dla jednostek spełniających kryteria uznania ich za małe.

Uproszczenia dla małych i mikropodmiotów można stosować niezależnie od tego, że jednostka na podstawie art. 64 ust. 1 u.r. będzie poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu. Będą one miały jednak największe znaczenie dla spółek akcyjnych, których sprawozdania finansowe są poddawane badaniu przez biegłego rewidenta bez względu na wielkość jednostki. Możliwość skorzystania z uproszczeń ma także znaczenie dla pozostałych jednostek, m.in. spółek z o.o., spółdzielni czy przedsiębiorstw państwowych, jeśli są jednostkami przekraczającymi progi wielkościowe powodujące powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez audytora.

PRZYKŁAD 2

Wybór wariantu

Przychody spółki akcyjnej za rok obrotowy, który rozpoczął się 1 stycznia 2016 r., a zakończył 31 grudnia 2016 r. wyniosły 3 mln zł, a za poprzedni rok - 2,6 mln zł. Suma bilansowa na koniec 2016 r. i 2015 r. nie przekroczyła 1,1 mln zł. Wspólnicy tej spółki mogą zdecydować o sporządzeniu sprawozdania:

n według kryteriów mikrojednostek - będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika na 2016 r.),

n według kryteriów małych jednostek - będzie obejmowało uproszczony, zgodnie z załącznikiem 5, bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową,

n według kryteriów ogólnych - załącznik nr 1, wersja 2016 r.; będzie obejmowało bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym.

Spółka nie może sporządzać sprawozdania według załącznika nr 1, ale tylko zawierające trzy elementy - bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, ponieważ jako spółka akcyjna ma obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta.

Za 2015 r. po raz ostatni można było skorzystać z możliwości uproszczonego sprawozdania finansowego według załącznika nr 1, ale z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych w art. 50 ust. 2 u.r. polegających na prezentacji danych wyłącznie oznaczonych dużymi literami i rzymskimi cyframi. Obecnie to uproszczenie zostało zastąpione załącznikiem nr 5, który jest dostępny dla znacznie większego kręgu jednostek (małe jednostki - art. 3 ust. 1c u.r.). Jednak w porównaniu do uproszczonego sprawozdania zgodnie z art. 50 ust. 2 u.r., taka jednostka przygotowująca sprawozdanie zgodnie z załącznikiem 5 dodatkowo ujawni w ramach:

●rzeczowych aktywów trwałych - wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie,

●inwestycji długoterminowych - wartość inwestycji w nieruchomości i odrębnie długoterminowe aktywa finansowe,

●należności krótkoterminowych - podział na należności z tytułu dostaw i usług, w tym do i powyżej 12 miesięcy,

●inwestycji krótkoterminowych - podział na krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach,

●kapitału (funduszu) zapasowego - nadwyżkę wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji),

●kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny - wartość z tytułu aktualizacji wartości godziwej,

●rezerwy na zobowiązania - wartość rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne,

●zobowiązań długoterminowych - wartość z tytułu kredytów i pożyczek,

●zobowiązań krótkoterminowych - wartość kredytów i pożyczek, zobowiązań z tytułu dostaw i usług, w tym do i powyżej 12 miesięcy oraz funduszy specjalnych.

Odrębną pozycją aktywów będą też "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy" i "Udziały (akcje) własne".

WAŻNE

Ustawa wprowadzająca zmiany obowiązujące przy sprawozdaniach za 2016 r. nie zawierała przepisów przejściowych, zatem nowe rozwiązania należy wprowadzić w sposób retrospektywny, czyli przekształcać dane za 2015 r.

Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w sprawozdaniu finansowym danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz danych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy). Stosowne zapisy znajdują się w art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a i art. 48b u.r. i określają, że:

●w bilansie - wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy,

●w rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych - wykazuje się dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze "sprowadzić do wspólnego mianownika". Oznacza to, że w odniesieniu do:

1) danych wykazywanych w bilansie - prezentuje się dane na bieżący dzień bilansowy, na dzień bilansowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy;

2) danych wykazywanych w rachunku zysków i strat - za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego,

3) danych wykazywanych w rachunku przepływów pieniężnych - za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego,

4) danych wykazywanych w zestawieniu zmian w kapitale własnym - zmiany w bieżącym okresie sprawozdawczym i poprzednim roku obrotowym.

Wykazywanie danych porównawczych zwiększa liczbę informacji o danej jednostce, ułatwia ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Dane porównawcze pozwalają także określić i ocenić tendencje występujące w jednostce.

Z ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność prezentacji danych w rocznym sprawozdaniu finansowym: w pierwszej kolumnie wykazuje się dane bieżące (sprawozdawcze), natomiast w drugiej - dane dotyczące poprzedniego roku (porównawcze). Wykazywanie danych w odwrotnej kolejności nie będzie jednak sprzeczne z ustawą o rachunkowości - decyzję w tej sprawie powinien podjąć kierownik jednostki.

WAŻNE

Większość zmian obowiązujących za 2016 r. wymaga dokonania przekształcenia danych porównywanych. Konieczne jest czasem zidentyfikowanie informacji, które wcześniej nie musiały być wyodrębnione w systemie księgowości jednostki.

Zaangażowanie w kapitale - nowa prezentacja

Te jednostki, które będą sporządzały sprawozdanie według załącznika nr 1, będą musiały wyodrębnić aktywa i pasywa nie tylko dotyczące pozostałych jednostek i jednostek powiązanych, lecz także nowej kategorii: jednostek pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Wyodrębnienie to będzie dotyczyło:

●należności długoterminowych i krótkoterminowych,

●inwestycji długoterminowych,

●zobowiązań długo- i krótkoterminowych,

●przychodów finansowych - dywidend i udziałów w zyskach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37d u.r. zaangażowanie w kapitale to jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki mający charakter trwałego powiązania. Trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne, poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia.

W rachunku zysków i strat przychody i koszty finansowe dotyczące odsetek, skutków rozchodu inwestycji finansowych, przygody ze sprzedaży produktów będą wymagały tylko wskazania, jaka ich część dotyczy jednostek powiązanych.

PRZYKŁAD 3

Prezentacja odsetek

Spółka Max jest 100-proc. udziałowcem spółki Annropol, która posiada 25 proc. udziałów w Grykos sp. z o.o. W 2016 r. spółka Annropol sprzedała Grykos towary za 720 000 zł, z czego nie otrzymała zapłaty 18 000 zł. Na koniec roku naliczono odsetki 530 zł.

Sprzedano także towary pozostałym jednostkom za 15 320 000 zł, z czego nie otrzymano na dzień bilansowy należności o wartości 1 320 000 zł. Naliczone odsetki od tych należności to 15 950 zł.

Na dzień bilansowy kaucja krótkoterminowa od spółki Grykos to 53 000 zł, a od spółki Max 50 000 zł.

Spółka Grykos jest spółką, w której Annropol posiada zaangażowanie w kapitale, nie jest jednak ona spółką powiązaną zgodnie z regulacjami ustawy. Spółką powiązaną jest jedynie spółka Max.

II. Należności krótkoterminowe	1 457 480,00
1. Należności od jednostek powiązanych	50 000,00
a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:	-
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
b) inne	50 000,00
2. Należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale	71 530,00
a) z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty:	18 530,00
- do 12 miesięcy	18 530,00
- powyżej 12 miesięcy
b) inne	53 000,00
3. Należności od pozostałych jednostek	1 335 950,00
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:	1 335 950,00
- do 12 miesięcy	1 335 950,00
- powyżej 12 miesięcy
b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych
c) inne

Zarówno odsetki należne od spółki Grykos, jak i pozostałe będą prezentowane w ogólnej wartości odsetek - przychodów finansowych. Nie prezentuje się ich jako odsetek od podmiotów powiązanych.

Należy przekształcić dane o kapitałach

Zmiany obowiązujące od 2016 r. spowodowały przeniesienie miejsca prezentowania udziałów (akcji) własnych oraz należnych wpłat na poczet kapitału z pasywów do aktywów bilansu. Oznacza to dla wszystkich jednostek, które takie wartości prezentowały w sprawozdaniu za 2015 r., konieczność przekształcenia danych i wzrost sumy bilansowej.

PRZYKŁAD 4

Inna prezentacja kapitałów

Andropos sp. z o.o. w sprawozdaniu za 2015 r. wykazała posiadane udziały własne o wartości 65 000 zł w pasywach bilansu. W wyniku nowelizacji musi te pozycje przenieść w danych porównawczych do aktywów bilansu.

Zmiana ta spowoduje inną prezentację kapitałów własnych, wzrost ich wartości oraz oczywiście wzrost sumy bilansowej.

A. Kapitał (fundusz) własny	867 000,00	A. Kapitał (fundusz) własny	932 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	150 000,00	I. Kapitał (fundusz) podstawowy	150 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	- 65 000,00	II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:	120 000,00
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)		- nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)	42 000,00
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy	120 000,00	III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:	30 000,00
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny	30 000,00	- z tytułu aktualizacji wartości godziwej	30 000,00
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	162 000,00	IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:	162 000,00
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych	400 000,00	- tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki	162 000,00
VIII. Zysk (strata) netto	130 000,00	- na udziały (akcje) własne
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)	60 000,00	V. Zysk (strata) z lat ubiegłych	400 000,00
		VI. Zysk (strata) netto	130 000,00
		VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)	- 60 000,00

Nowe wymogi powodują także konieczność pokazania bardziej szczegółowo wybranych pozycji kapitału. Należy wskazać, jaka część kapitału zapasowego jest utworzona z agio, czyli nadwyżki ceny emisyjnej udziałów (akcji) nad ich wartością nominalną. Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: k.s.h.) wymaga w art. 154 par. 3, aby taką nadwyżkę (po rozliczeniu kosztów emisyjnych) ujmować jako kapitał zapasowy i przeznaczać na pokrycie strat bilansowych.

PRZYKŁAD 5

Bardziej szczegółowo

Spółka Astra w 2015 r. posiadała kapitał podstawowy 50 000 zł. W 2016 r. wyemitowano udziały o wartości nominalnej 180 000, które zostały objęte za 315 000 zł. Poniesione koszty emisji to 7200 zł. Utworzono także kapitał zapasowy z zysku 52 000 zł. Sąd zarejestrował w 2016 r. podwyższenie kapitału zapasowego, a wartość wkładów przez wspólników została wniesiona.

Powyższe zdarzenia będą miały następujący wpływ na kapitał własny (po przekształceniu danych za 2015 r.).

A. Kapitał (fundusz) własny	50 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	50 000,00	230 000,00
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:		179 800,00
- nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)		127 800,00

PRZYKŁAD 6

Akcje

Spółka z o.o. wyemitowała w 2013 r. akcje o wartości nominalnej 100 000 zł, które zostały objęte za 123 000 zł. W 2016 r. nastąpiła kolejna emisja udziałów. Tym razem cena nominalna wynosiła 250 000 zł, a emisyjna 330 000. Koszty emisji wyniosły 26 000 zł. Kapitał zapasowy utworzony z dobrowolnych odpisów z zysku wynosił na 31 grudnia 2015 r. 138 000 zł, a na 31 grudnia 2016 r. - 159 000 zł (pozostałe kapitały pominięto).

A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	100 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)	-
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)	-
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy	161 000,00

A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	100 000,00	350 000,00
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:	161 000,00	236 000,00
- nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)	23 000,00	77 000,00

Nowelizacja ustawy o rachunkowości wymaga także, aby szczegółowo zaprezentować dane dotyczące tego, jaka część kapitału z aktualizacji wyceny dotyczy wyceny do wartości godziwej. Chodzi o pokazanie skutków wyceny:

●aktywów finansowych zakwalifikowanych do inwestycji długoterminowych, których wartość bilansowa przewyższa cenę nabycia w przypadku, gdy jednostka korzysta z uproszczeń przewidzianych w art. 28b, tj. nie stosuje rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277 ze zm.);

●aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, jeśli jednostka ujmuje skutki wyceny kapitałowo zgodnie z par. 21 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r.;

●instrumentu zabezpieczającego lub składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego niebędącego instrumentem pochodnym, w części uznanej zgodnie z par. 28 ust. 4, za efektywne zabezpieczenie przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją zgodnie z par. 33 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r.

Nie wyodrębnia się skutków zmian tego kapitału w związku z odpisami, likwidacją lub sprzedażą środków trwałych przeszacowanych w 1995 r. Wpływają one jedynie na ogólną wartość kapitału z aktualizacji wyceny. Przypomnieć należy, że trzeba zidentyfikować wartość poszczególnych części kapitału z aktualizacji wyceny także na koniec 2015 r., aby zapewnić prezentację danych porównawczych.

Ustawa o rachunkowości wymaga też, aby od 2016 r. prezentować nie tylko jaka jest łączna wartość kapitału rezerwowego, ale też odrębnie jaka jego część tworzona jest zgodnie ze statutem jednostki, a jaka ma służyć w przyszłości pokryciu udziałów/akcji własnych.

W przypadku spółek z o.o. są to fundusze fakultatywne. Tworzone są zwykle na potrzeby finansowania szczególnych wydatków bądź na pokrycie ewentualnych strat bilansowych. Mogą być przeznaczone także na wypłatę dywidendy, o ile jest to zgodne z celem ich utworzenia. Suma dywidendy, jaka może być wypłacona wspólnikom, może być powiększona o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału (art. 192 k.s.h.). Spółki te, wzorem akcyjnych, mogą jednak tworzyć taki kapitał (art. 200 par. 2 k.s.h.).

Natomiast w spółkach akcyjnych art. 362 par. 2 pkt 3 k.s.h. mówi, że w przypadku nabycia akcji własnych w celu zapobieżenia poważnej szkodzie bezpośrednio zagrażającej spółce lub zaoferowania ich do nabycia pracownikom lub byłym współpracownikom, z chwilą podjęcia uchwały o takim zakupie należy utworzyć z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych lub wyodrębnić z wolnego kapitału rezerwowego kapitał rezerwowy w kwocie stanowiącej odpowiednik wartości akcji przewidzianych do nabycia. Kapitał ten pozostaje zablokowany do czasu zagospodarowania (sprzedaży lub umorzenia) nabytych akcji własnych i nie może być wykorzystany na inne cele.

Oczywiście kapitały rezerwowe zarówno w spółkach z o.o., jak i akcyjnych mogą być tworzone na inne cele niż umorzenie własnych kapitałowych papierów wartościowych (np. w celu wypłaty dywidendy, zabezpieczenia środków na inwestycję itd.).

Należy także zwrócić uwagę na konieczność bardziej rozbudowanej prezentacji kapitału z aktualizacji wyceny. Tu należy wyodrębnić tę część, która pochodzi z aktualizacji do wartości godziwej inwestycji finansowych długoterminowych, instrumentów zabezpieczających w przypadku zabezpieczania wartości godziwej (jeśli jednostka stosuje rachunkowość zabezpieczeń). Na ogólną wartość kapitału z aktualizacji wyceny złoży się ponadto wartość kapitału z przeszacowania środków trwałych w 1995 r. oraz skutki przeliczenia sprawozdań finansowych samobilansujących oddziałów zagranicznych jednostki.

Nastąpiła także zmiana w prezentacji kapitału rezerwowego. Z tym że podmioty sporządzające sprawozdanie według załącznika nr 1 będą musiały wyszczególnić, jaka część tego kapitału jest tworzona zgodnie z umową (statutem) spółki, a jaka - na udziały (akcje) własne. Natomiast jednostki sporządzające bilans według załącznika nr 5 będą wskazywały jedynie łączną wartość "Pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych".

WAŻNE

Te jednostki, które przygotowywać będą zgodnie z załącznikiem nr 1 zestawienie zmian w kapitale własnym, muszą pamiętać o nowej strukturze tego elementu sprawozdania, tj. bez uwzględniania "Należnych wpłat na poczet kapitału" i "Udziałów (akcji) własnych".

Zmiany prezentacyjne wynikające z przyjęcia uproszczeń dla małych jednostek

Ustawa o rachunkowości od 2016 r. nie przewiduje nowych zasad wyceny. Wprowadzono jednak wiele uproszczeń dla małych jednostek zarówno tych, które poddają sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, jak i tych, które tego czynić nie muszą. Skorzystanie z tych uproszczeń nie wiąże się z wybranym załącznikiem do u.r., według którego jest sporządzane sprawozdanie. Oznacza to, że jednostki, które spełnią kryteria wielkościowe wskazane w przepisach o uproszczeniu, mogą z tych rozwiązań skorzystać także wtedy, gdy sporządzać będą sprawozdanie według załącznika nr 1.

Te jednostki, których kierownicy zdecydowali o zastosowaniu uproszczeń w zakresie leasingu (art. 3 ust. 6 u.r.), instrumentów finansowych (art. 28b u.r.) czy odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 u.r.), a których sprawozdania podlegały badaniu przez biegłego rewidenta, będą musiały w danych porównawczych w sprawozdaniu za 2016 r. wyeliminować skutki braku uproszczeń. Należy dokonać tego poprzez korektę wyniku z lat ubiegłych.

PRZYKŁAD 7

Odroczony podatek

WERDYKT SA do końca 2015 r. ujmowała odroczony podatek dochodowy. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na koniec 2015 r. wynosiły 230 500 zł, a rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 426 000 zł. Były one tworzone wynikowo. Obecnie spółka spełnia kryteria uprawniające ją do skorzystania z uproszczenia z art. 37 ust. 10 u.r.

Będzie zatem statystycznie musiała odwrócić utworzenie tych pozycji w danych porównawczych. W konsekwencji zmieni się nie tylko wartość aktywów trwałych, rezerw, ale też wynik finansowy. Będzie on inny niż ten zaprezentowany w sprawozdaniu za 2015 r.

PRZYKŁAD 8

Umowy leasingu

Werto SA spełnia kryteria uznania jej za małą jednostkę. Do końca 2015 r. ujmowała w sprawozdaniu finansowym aktywa i zobowiązania wynikające z umów leasingowych dotyczących floty samochodowej i urządzeń produkcyjnych.

W sprawozdaniu za 2015 r. (według stanu prawnego 2015 r.) ich wartości wynosiły:

n środki transportu netto 950 000 zł, ich amortyzacja 130 000 zł;

n urządzenia produkcyjne 1 352 000 zł, ich amortyzacja 285 000 zł;

n zobowiązania długoterminowe z tytułu leasingu 2 052 000 zł;

n zobowiązania krótkoterminowe z tytułu leasingu 522 000 zł, w tym niezapłacone faktury za czynsz leasingowy 26 800 zł.

Poniższa tabela zawiera pozycje, które będą przekształcone w związku z rezygnacją z ujmowania umów leasingu:

A. Aktywa trwałe
II. Rzeczowe aktywa trwałe
1. Środki trwałe
a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)
b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
c) urządzenia techniczne i maszyny	1 352 000,00	0,00
d) środki transportu	950 000,00	- 0,00
e) inne środki trwałe
2. Środki trwałe w budowie
3. Zaliczki na środki trwałe w budowie
A. Kapitał (fundusz) własny
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych		245 200,00
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
II. Zobowiązania długoterminowe
3. Wobec pozostałych jednostek
c) inne zobowiązania finansowe	2 052 000,00
III. Zobowiązania krótkoterminowe
3. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek
c) inne zobowiązania finansowe	522 000,00
d) z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności:
- do 12 miesięcy		26 800,00
- powyżej 12 miesięcy

Przypomnieć należy, że skorzystanie z tych uproszczeń było dobrowolne. Warunkiem dla zastosowania ww. ułatwień było nieprzekroczenie w sprawozdaniu za 2015 r. dwóch z trzech wielkości (z wyłączeniem jednostek zaufania publicznego, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Zmiany w wartościach niematerialnych

Te jednostki, które posiadają w swych aktywach niematerialnych wartość firmy i koszty zakończonych prac rozwojowych, powinny przeanalizować, czy w przypadku tych aktywów istniejących na 31 grudnia 2015 r. nie istniały przesłanki zastosowania dłuższego okresu ich amortyzacji niż dozwolony według starej wersji okres 5 lat. Zgodnie bowiem z regulacjami art. 33 ust. 3 w przypadku kosztów zakończonych prac rozwojowych i art. 44b ust. 10 w odniesieniu do wartości firmy, należy te aktywa od 2016 r. amortyzować przez przewidywany czas przynoszenia korzyści ekonomicznych. W przypadku gdy nie można go w wiarygodny sposób ustalić, amortyzację należy rozłożyć na 5 lat. Do końca 2015 r. okres 5-letni był podstawowym czasem umarzania tych aktywów. Usunięto z ustawy dotychczasowe wymogi informacyjne związane z możliwością wydłużania odpisów amortyzacyjnych dla tego aktywa do 20 lat.

Warto przypomnieć, że znowelizowano także k.s.h. i w art. 191 dodano par. 4 i art. 347 par. 4. W obu tych przepisach wskazano, że odpowiednio w spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych w przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

W informacji dodatkowej jednostki będą musiały objaśniać przyjęte zasady amortyzowania tych wartości niematerialnych.

W przypadku wartości firmy nadal odpisy amortyzacyjne powinny być ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne. Jedyna metoda amortyzacji, jaką tu można zastosować, to metoda liniowa.

Wycena aktywów trwałych

Poza wskazanymi skutkami zmian w wartościach niematerialnych i prawnych należy, sporządzając bilans, sprawdzić, czy naliczane odpisy amortyzacyjne były według zakładanego okresu użyteczności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek corocznej weryfikacji stawek i zastosowanie zmienionych od następnego roku obrotowego. Należy się zatem upewnić, czy efekty prac weryfikacyjnych z 2015 r. zostały prawidłowo w tym zakresie uwzględnione.

Środki trwałe, podobnie jak wartości niematerialne, wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 u.r.).

Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

a) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

b) koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Konieczne jest sprawdzenie, czy wartość tych aktywów tworzą te nakłady, które przyczynią się do powstania ich wartości użytkowej. Należy też zweryfikować, czy nie ujęto nakładów, które powinny być odniesione w koszty okresu, np. nakładów na szkolenia czy bieżące utrzymanie obiektów (media, czynsze) w trakcie ich dostosowywania do potrzeb jednostki.

Częstą nieprawidłowością jest niedokonywanie odpisów aktualizacyjnych, które powinny być ujęte w przypadku:

●zmiany technologii produkcji,

●przeznaczenia do likwidacji,

●wycofania z używania, lub

●innych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 u.r.).

Skutki finansowe takich zdarzeń zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r.). Odpisy dotyczące środków trwałych, których wartość została zaktualizowana przez przeszacowanie, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice wynikające z aktualizacji wyceny. Powstałą nadwyżkę nieplanowanego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 5 u.r.).

Należy zadbać też o prawidłową klasyfikację należności długoterminowych. Jako wierzytelności długoterminowe traktuje się te, które są należnościami za sprzedane składniki aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) oraz papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do tej grupy zalicza się zatem:

●należności wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie, łącznie z częścią podlegającą odpisaniu i zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych; powinny być objęte odpisem aktualizującym (dokonanym zgodnie z art. 35b ust. 1 i 2 u.r.),

●kwoty należne od kontrahentów, kwoty z innych tytułów wymagalne po 31 grudnia 2017 r., jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych.

W ramach należności długoterminowych należy wyodrębnić nową grupę "Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale".

PRZYKŁAD 9

Kaucje

Amigo SA prezentuje należności z tytułu kaucji zabezpieczających i sprzedaży środków trwałych

III. Należności długoterminowe	290 000,00	342 000,00
1. Od jednostek powiązanych	40 000,00	40 000,00
2. Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale		42 000,00
3. Od pozostałych jednostek	250 000,00	260 000,00

Należności długoterminowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 u.r.

PRZYKŁAD 10

Należności długoterminowe

Amigo SA sprzedała w 2016 r. środki trwałe za 310 000 zł. Zgodnie z umową kontrahent zapłaci 50 000 zł w 2017 r., a pozostałą kwotę - 110 000 zł w 2018 r. i 150 000 zł w 2019 r. Spółka zaprezentuje kwotę 200 000 zł jako należności długoterminowe.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2016 r., należy też zweryfikować, czy prawidłowo ujęto i wyceniono inwestycyjne składniki majątku. Można je zaliczyć do długoterminowych aktywów finansowych, jeśli są one wymagalne lub nie powstaje zamiar pozbycia się ich w okresie najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ważny jest zatem poprawny podział udzielonych pożyczek na część krótko- i długoterminową.

Nieruchomości stanowiące inwestycje wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku nieruchomości wytworzonych we własnym zakresie podstawą wyceny jest koszt nabycia pomniejszony o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości.

Nieruchomości wykazywane jako inwestycje można także wyceniać według wartości godziwej. Skutki wszelkich zmian wartości w tym przypadku są odnoszone na wynik finansowy:

●wzrosty wartości podwyższają pozostałe przychody operacyjne,

●spadki wartości oraz koszty utrzymania nieruchomości wycenianych w ten sposób obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Prezentacja aktywów obrotowych

Sporządzając sprawozdanie finansowe, należy pamiętać o dokonaniu prawidłowej wyceny zapasów. Spis z natury jest podstawą do dokonania oceny przydatności tych aktywów i podjęcia decyzji o ewentualnych odpisach aktualizacyjnych. Trzeba też wyeliminować zapasy, które całkowicie utraciły przydatność użytkową z powodu ich zniszczenia, zepsucia lub upływu terminu przydatności do użycia. Stan takich zapasów należy ustalić w drodze spisu z natury i spisać je z ewidencji, księgując:

●w straty nadzwyczajne w cenach nabycia (zakupu) lub po kosztach wytworzenia, jeśli ich uszkodzenie i zniszczenie nastąpiło z trudnych do przewidzenia przyczyn (pożar, powódź, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, uderzenie pioruna, wybuch gazu itp.),

●odpisy z tytułu utraty wartości w pozostałe koszty operacyjne, jeśli zapasy utraciły częściowo wartość użytkową lub handlową na skutek zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej; odpisy trzeba tak oszacować, aby doprowadzić ich wartość do ceny możliwej do uzyskania na dzień bilansowy i zapewniającej upłynnienie zapasów już o obniżonej wartości.

Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych wyrażoną w cenach ewidencyjnych doprowadza się do poziomu cen nabycia, ewentualnie - zakupu (materiały i towary) lub bezpośrednich kosztów wytworzenia bądź tylko materiałów bezpośrednich (produkty w toku wytwarzania) nie wyższych niż możliwe do uzyskania ceny sprzedaży netto. Remanent produkcji niezakończonej pozwala ocenić stopień zaawansowania prac, a to też jest niezbędne do określenia prawidłowej wartości na dzień bilansowy. W przypadku jednostek, które odpisują zapasy zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. w koszty w chwili ich nabycia, ich ujęcie w bilansie odbywa się na podstawie spisu z natury. Dokonując wyceny bilansowej, należy też pamiętać, iż dostawy zafakturowane, w stosunku do których jednostka ma już prawa do czerpania korzyści (i ponosi ryzyko ich utraty), są ujmowane jako zapasy, mimo iż fizycznie nie zostały jeszcze otrzymane. Także przekazane kontrahentom zaliczki na poczet przyszłorocznych dostaw nie są należnościami jednostki, tylko prezentuje się je jako zapasy.

Prezentując należności, należy dokonać ich prawidłowego podziału i wyceny. Oprócz wskazanej wcześniej klasyfikacji na należności od jednostek powiązanych, pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, i pozostałych należy pamiętać, czy tytuły rzeczowe zostały prawidłowo ujęte. Oznacza to, że należności z tytułu sprzedanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powinny być ujęte jako "Inne należności", a nie "Należności z tytułu dostaw i usług". Podobna zasada dotyczy należności z tytułu pozostawionych kaucji, wadiów czy sprzedaży papierów wartościowych. Nie są należnościami pożyczki udzielone innym jednostkom. Powinny być one ujęte jako inwestycje i podzielone ze względu na oczekiwany termin spłaty na krótkoterminowe i długoterminowe.

Jedynie należności z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, w tym z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, powinny być traktowane jako należności [B.III. 3. Należności od pozostałych jednostek, c) inne]. W tej grupie powinny być także należności z tytułu nierozliczonych na dzień bilansowy zaliczek oraz należności od członków zarządów, rad nadzorczych czy właścicieli w przypadku spółek osobowych lub jednoosobowej działalności gospodarczej.

Nie należy wykazywać w należnościach krótkoterminowych zaliczek wpłaconych na poczet zakupu środków trwałych, środków trwałych w budowie czy wartości niematerialnych i prawnych. Właściwa jest tu pozycja A.I.4 "Zaliczki na wartości niematerialne i prawne" lub A.II.3 "Zaliczki na środki trwałe w budowie". Udzielone pożyczki krótkoterminowe i inne aktywa finansowe wymagalne w okresie roku od dnia bilansowego, w tym należności leasingodawcy z tytułu leasingu finansowego, są inwestycjami i z tego powodu nie podlegają też ujęciu w należnościach krótkoterminowych.

Należności krótkoterminowe niefinansowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 u.r. Oznacza to, że należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Zasada ta wynika z art. 481 par. 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody, a opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Wówczas należy przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określa się wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Odsetki te zalicza się do przychodów finansowych.

WAŻNE

Należności z tytułu obejmowanych udziałów/akcji podobnie jak własne udziały/akcje są prezentowane od 2016 r. jako aktywa w nowo dodanych pozycjach: C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy D. Udziały (akcje) własne.

W pasywach należy prawidłowo wycenić zobowiązania i rezerwy

Analogiczne jak w przypadku należności zasady podziału dotyczą też zobowiązań. Tu też należy pamiętać o tym, że zobowiązania wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe - według wartości godziwej. Od 2009 r. zobowiązania finansowe można także wyceniać w skorygowanej cenie nabycia. Stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka - jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła.

Na pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, tworzy się rezerwy. W szczególności dotyczy to: prawdopodobnych strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Wycena rezerw odbywa się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie określonej wartości.

Księgowania związane z utworzeniem, wykorzystaniem lub rozwiązaniem niewykorzystanej rezerwy powinny być dokonywane w zależności od charakteru rezerwy w ciężar (lub dobro) kont (KSR 6):

●pozostałych kosztów operacyjnych,

●kosztów finansowych,

●strat nadzwyczajnych, jeśli wynika ich obowiązek z przepisów prawa (prezentacja obecnie też jako Pozostałe koszty operacyjne).

Do rezerw nie zalicza się zdarzeń, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 u.r., w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzonych na zrealizowane, lecz niezafakturowane dostawy i usługi. Według KSR nr 6 zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług (poz. B.III.1 lit. a lub B.III.2 lit. d pasywów bilansu), i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy (usługi) może wymagać szacunków.

Jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń wykazują rezerwy na zobowiązania w pasywach w pozycji B.I, przy czym:

●rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalana jest w trybie art. 37 u.r. przez jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ją wykazywać, jeśli sprawozdanie jednostki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego;

●rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne w podziale na długoterminowe (rezerwy lub ich część o przewidywanym terminie wykorzystania dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego) i krótkoterminowe (rezerwy lub ich część o przewidywanym wykorzystaniu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego). Rezerwy te są w istocie rozliczeniami międzyokresowymi biernymi i wpływają na wynik finansowy ze sprzedaży. Jednostki tworzą rezerwy na świadczenia emerytalne, rentowe czy np. na nagrody jubileuszowe tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, z układu zbiorowego pracy lub umów o pracę wynika, że pracodawca będzie miał obowiązek wypłaty tych świadczeń. Ponieważ dotyczą one podstawowej działalności operacyjnej, są to RMB. Przy szacowaniu wysokości tych rezerw warto skorzystać z pomocy aktuariusza. Określając wartość rezerwy, należy jednak wziąć pod uwagę kilka założeń o charakterze demograficznym;

●pozostałe rezerwy to rezerwy na zobowiązania i rezerwy w postaci pozostałych rozliczeń międzyokresowych biernych, również z podziałem na długo- i krótkoterminowe. Są to np. rezerwy na naprawy gwarancyjne, rezerwy na zwroty, rezerwy na koszty postępowania sądowego, na rekultywację terenu czy rezerwy na restrukturyzacje, rezerwy z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

WAŻNE

Jednostki mają obowiązek uwzględnić w wyniku finansowym - bez względu na jego wysokość - m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Wynika to z zasady ostrożności określonej w art. 7 u.r.

Bierne RMK będą prezentowane w pozycji bilansowej pozostałych rezerw (B.I.3) i obejmują przyszłe zobowiązania nierozerwalnie związane z prowadzoną dziś działalnością operacyjną jednostki, w szczególności obowiązki wynikające ze:

●świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, jeśli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

●z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników,

●z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty.

Należy prezentować rozliczenia międzyokresowe bierne jako pozostałe rezerwy, natomiast koszty ich tworzenia będą wpływały na wynik z podstawowej działalności jednostki jako bezpośrednio koszty (wersja kalkulacyjna RZiS) albo korekta zmiany stanu produktów (wersja porównawcza RZiS).

@RY1@i02/2017/040/i02.2017.040.008000100.806.jpg@RY2@

dr Katarzyna Trzpioła

specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW