Trzeba uważać nie tylko na elektroniczną postać

Można powiedzieć, że z uwagi na elektroniczną formę sprawozdania podmioty dzielimy teraz na dwie grupy:

• te, które są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego – rejestru przedsiębiorców;
• te, które nie są wpisane w ogóle do KRS albo są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, ale do innych rejestrów niż rejestr przedsiębiorców.

Pierwsza grupa to przede wszystkim spółki prawa handlowego – spółki jawne (bez względu na skład wspólników), spółki partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne, spółki z o.o. i spółki akcyjne. Do rejestru tego są wpisane też przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie, towarzystwa reasekuracji wzajemnej i ubezpieczeń wzajemnych, spółki europejskie, prowadzące działalność gospodarczą oddziały przedsiębiorców zagranicznych działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, instytuty badawcze, instytucje gospodarki bud żetowej. Podmioty te są zobligowane do sporządzenia sprawozdania w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianym w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przy czym struktury – pokazujące schemat informatyczny dokumentów, które mają być przygotowane – są dostępne na stronie Ministerstwa Finansów.

Oprócz sprawozdania finansowego trzeba pamiętać o sprawozdaniu z działalności sporządzanym przez jednostki, które są wskazane w art. 49 ust. 1 u.r. Jest ono obecnie także przygotowywane w postaci elektronicznej i podpisywane kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP przez zarząd. Nie ma ono natomiast formatu sprawozdania z działalności – wystarczy je przygotować w edytorze tekstowym, a następnie podpisać podpisem elektronicznym.

Uwaga! W przypadku jednostek, których organa zatwierdzające podjęły decyzję o niesporządzaniu sprawozdania z działalności w związku z przygotowywaniem sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 (dla mikro jednostek) lub załącznika nr 5 (dla małych jednostek), oczywiście takiego sprawozdania się nie składa.

Z kolei druga grupa to podmioty, które nie są wpisane do rejestru przedsiębiorców. Są to m.in. osoby fizyczne i spółki cywilne, które są wpisane do CEIDG, ale też nieprowadzące działalności gospodarczej, lecz wpisane do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Do tego rejestru wpisuje się też organizacje pożytku publicznego, jeżeli nie mają z innego tytułu obowiązku dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Podmioty te stosują zasady sporządzania sprawozdań finansowych takie jak inne jednostki. Sporządzają zatem sprawozdanie w postaci elektronicznej oraz opatrują je kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (sporządzają, ale nie składają do KRS). Podstawowa różnica w kształcie sprawo zdania jest taka, że nie muszą natomiast stosować formatów XML ze strony ministerstwa.

Niektóre z nich nie mają obowiązku składania sprawozdań do KRS mimo, że są tam wpisane. Zgodnie bowiem z art. 80 ust 3 u.r. – do stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, izb gospodarczych, fundacji, przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych (w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U. z 2018 r. poz. 649 ze zm.), społeczno-zawodowych organizacji rolników, organizacji samorządu zawodowego, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej, nie stosuje się przepisów rozdziałów 6 i 7 ustawy.

Ramka 1. Konieczne sprawdzenie elementów ©℗

Jeśli jednostka – osoba fizyczna będzie korzystać z aplikacji służących przesyłaniu sprawozdania do KAS, trzeba dokładnie sprawdzić dokonywane wybory wersji poszczególnych elementów sprawozdania. Podobnie należy postąpić, jeśli będzie uruchomiona podobna aplikacja do transformacji danych do formatu XML dla innych jednostek. Pamiętać o tym trzeba także wtedy, jeśli korzysta się z komercyjnej wersji oferowanej przez producentów oprogramowania finansowo-księgowego.

Istotny jest wybór załącznika

Jednak przejście na elektroniczne sprawozdanie to niejedyna rzecz, o której muszą pamiętać księgowi. Wprowadzenie struktury XML wymusza wybranie prawidłowego załącznika dla każdej części sprawozdania. Obecnie ustawa o rachunkowości przewiduje cztery załączniki dla sprawozdań finansowych dla podmiotów innych niż banki i ubezpieczyciele. Przedsiębiorstwa mogą wybierać między załącznikami 1, 4 i 5. Natomiast dla organizacji pozarządowych przewidziano załącznik 6 lub 1. Wszystkie załączniki różnią się nie tylko zakresem informacji w nich zawartym, ale też tym, kto i kiedy może podjąć decyzję o ich wyborze. Dotychczas przyjmowano, że jeśli zostaje dokonany wybór jednego z załączników, to powinien być on stosowany do wszystkich elementów sprawozdania finansowego. A tak wcale być nie musi. Organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie jest zobligowany do skorzystania ze wszystkich uproszczeń dla kształtu sprawozdania finansowego. Uchwała może np. przewidywać, iż bilans będzie sporządzany przez jednostkę małą według załącznika nr 1, ale rachunek zysków i strat według załącznika nr 5. Organ w tym wypadku nie musi wskazywać w uchwale, że rezygnują ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Oczywiście najczęściej wybierano opcję ”korzystamy z wszelkich uproszczeń„, ale to nie jest wymóg ustawy i tym bardziej wnikliwie należy przeanalizować, jaka była treść uchwały lub postanowienia organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego.

W przypadku przedsiębiorców decyzję o wyborze którejś z uproszczonych postaci sprawozdania podejmuje organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego. Jeśli tego nie zrobi, jednostka korzysta z załącznika nr 1. Przy czym ustawa o rachunkowości nie przewiduje konkretnego terminu na podjęcie decyzji (uchwały lub postanowienia) o wyborze załącznika 4 lub 5. Powinno być to dokonane przed sporządzeniem sprawozdania. Zatem jeśli w jednostce nie sporządzono jeszcze sprawozdania finansowego i możliwe jest zwołanie zgromadzenia właścicieli albo podjęcie uchwały w tzw. formie obiegowej, jest jeszcze czas, aby podjąć decyzję. Oczywiście, jeśli jednostka spełnia kryteria formalne uprawniające ją do przygotowania sprawozdania w uproszczonej formie [tabela 1].

Tabela 1. Jednostki mikro i małe ©℗

Jednostki mikro – załącznik nr 4	Jednostki małe – załącznik nr 5
Spółki prowadzące księgi rachunkowe, inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 1 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 3 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.	Jednostki będące jednostkami mikro oraz spółki prowadzące obowiązkowo księgi rachunkowe, inne osoby prawne, jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Jednostki te też mogą być jednostkami mikro, jeśli: za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 u.r. oraz w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1a pkt 1 u.r. wielkości (wskazane wyżej).	Jednostki te też mogą być jednostkami małymi, jeśli: za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 u.r. oraz w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 u.r. wielkości (wskazane wyżej).
Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują dobrowolnie zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 u.r. (nie przekroczyły 2 mln zł przychodów).	Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 u.r. (nie przekroczyły 2 mln zł przychodów).
Związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej.	Związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych – jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej.

W brzmieniu u.r. obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., a więc tym, które obowiązuje przy sporządzeniu sprawozdań za 2018 r., wśród jednostek małych i mikro nie ma wymienionych wprost przedsiębiorstw w spadku oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz.U. poz. 1629). Ale nie ma przeszkód, aby te jednostki, o ile spełniają wyżej wymienione kryteria, też mogły korzystać z uproszczeń sprawozdawczych.

WAŻNE Wśród podmiotów mikro nieprowadzących działalności gospodarczej od dwóch lat, tj. od 1 stycznia 2017 r., nie ma fundacji i stowarzyszeń. Dla nich dedykowany jest załącznik nr 6 i nie mogą one korzystać już z załącznika 4 ani 5.

Istotną kwestią jest to, że zmieniły się progi dla małych jednostek. Od 2019 r. w art. 3 ust. 1c pkt 2 u.r. są wskazane wyższe limity kwotowe i więcej jednostek będzie uprawnionych do skorzystania z załącznika nr 5. Wprowadziła je ustawa z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. poz. 2244), a są one następujące:

a) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Tabela 2. Zakres uproszczonych sprawozdań ©℗

	Jednostka mikro	Jednostka mała
Sprawozdanie finansowe	Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Bilans wg załącznika nr 4 Rachunek zysków i strat porównawczy wg załącznika nr 4 Brak informacji dodatkowej – pod warunkiem ze zostaną wskazane pewne dane, m.in. o udziałach/akcjach własnych	Wprowadzenie do sprawozdania finansowego Bilans wg załącznika nr 5 Rachunek zysków i strat porównawczy lub kalkulacyjny wg załącznika nr 5 (decyduje kierownik jednostki) Uproszczona informacja dodatkowa wg zał. 5 lub informacja dodatkowa wg zał. 1, ale w zakresie nie mniejszym niż wynikający wg zał. 5
Sprawozdanie z działalności	Nie musi być sporządzane, jeśli przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych określone w załączniku nr 4 do ustawy Jeśli jest sporządzane, nie musi zawierać wskaźników finansowych i kluczowych niefinansowych wskaźników efektywności związanych z działalnością jednostki oraz informacji dotyczących zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego	Nie musi być sporządzane, jeśli przedstawi informacje dotyczące nabycia udziałów (akcji) własnych Jeśli jest sporządzane, nie musi zawierać wskaźników finansowych i kluczowych niefinansowych wskaźników efektywności związanych z działalnością jednostki oraz informacji dotyczących zagadnień pracowniczych i środowiska naturalnego

Ale dopiero przy sporządzaniu sprawozdań za 2019 r. małe jednostki będą mogły z nich skorzystać, a nie teraz przygotowując sprawozdania za 2018 rok. Podobne zastrzeżenie dotyczy mikro jednostek. W 2019 r. dołączono do nich osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 2 mln euro i nie więcej niż 3 mln euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą.

Podkreślić należy, iż w art. 3 ust. 1e u.r. zostały wskazane podmioty, które nie mogą korzystać z uproszczeń. Są to między innymi:

• emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
• emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;
• krajowe instytucje płatnicze;
• instytucje pieniądza elektronicznego;
• jednostki sektora finansów publicznych, a więc na przykład instytuty naukowe, instytucje kultury, uczelnie publiczne, SPZOZ, samorządowe zakłady budżetowe czy jednostki budżetowe.

Zgodnie z art. 49a u.r. przyjmuje się, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez jednostkę mikro z zastosowaniem uproszczeń przedstawia rzetelną i jasną sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki.

Podkreślić należy, iż także jednostki mające obowiązek poddać sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta mogą skorzystać z załącznika nr 4 (spółki akcyjne) lub załącznika nr 5 (spółki akcyjne oraz podmioty przekraczające progi wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r.). Sprawozdanie takie nie zawiera wtedy (o ile taka jest decyzja organu zatwierdzającego) rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. I to mimo iż art. 45 ust. 3 u.r. wskazuje: ”Sprawozdanie finansowe jednostek określonych w art. 64 ust. 1, podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto oraz rachunek przepływów pieniężnych„.

Organizacje pozarządowe, w szczególności fundacje i stowarzyszenia, już od 2017 r. sporządzają sprawozdanie finansowe według załącznika nr 6, który uwzględnia specyfikę ich działalności. Jeśli chcą, mogą skorzystać też z załącznika nr 1, ale decyzję tu podejmuje nie organ zatwierdzający sprawozdanie, lecz kierownik jednostki. Załącznik nr 6 w rachunku zysków i strat wskazuje na prezentację przychodów i kosztów działalności statutowej (nieodpłatnej, odpłatnej i pozostałej), działalności gospodarczej i kosztów zarządu oraz pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych i finansowych. Z kolei układ załącznika nr 1 to typowy układ dla przedsiębiorstw.

Różnice między załącznikami to nie tylko szczegółowość grup aktywów i pasywów

Przygotowując dane do sprawozdania, należy zwrócić uwagę, że załączniki 4, 5 i 1 różnią się zarówno szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, jak i (a może w niektórych wypadkach przede wszystkim) koniecznością identyfikacji oraz prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli sprawozdanie lub choćby jeden z jego elementów będzie przygotowywane według załącznika nr 1 ,to konieczne jest posiadanie informacji z ksiąg rachunkowych o transakcjach (i ich skutkach) pomiędzy jednostkami powiązanymi.

Przykład 1 należności obrazuje, jak bardzo rozbudowana musi być ewidencja księgowa, aby wyłuskać z niej nie tylko szczególne rodzaje rozrachunków, ale też dane, czy kontrahent należy do kręgu jednostek powiązanych, czy też jest jednostką pozostałą i czy posiadamy w nim wtedy zaangażowanie w kapitale o charakterze trwałym.

Jednostki powiązane w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37–43 u.r. w odrębnych pozycjach sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 mają obowiązek wykazywać transakcje przeprowadzane między sobą, tj.:

• w bilansie: należności długo- i krótkoterminowe, inwestycje długo- i krótkoterminowe, zobowiązania długo- i krótkoterminowe;
• w rachunku zysków i strat: przychody i koszty dotyczące działalności operacyjnej, przychody i koszty finansowe;
• w rachunku przepływów pieniężnych: przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej;
• w informacji dodatkowej w części 7 pkt 2 – informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi.

Definicja jednostek powiązanych określona została w art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej.

Przykład 1

Prezentacja struktury należności krótkoterminowych według trzech podstawowych załączników ©℗

Załącznik nr 1	Załącznik nr 4	Załącznik nr 5
II. Należności krótkoterminowe	B. Aktywa obrotowe, w tym:	B. II. Należności krótkoterminowe, w tym:
1. Należności od jednostek powiązanych	- zapasy	a) z tytułu dostaw i usług, w tym:
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:	- należności krótkoterminowe	- do 12 miesięcy
- do 12 miesięcy		- powyżej 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
b) inne
2. Należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
b) inne
3. Należności od pozostałych jednostek
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych
c) inne
d) dochodzone na drodze sądowej

W celu ustalenia, kiedy występują powiązania, o których jest mowa w ustawie o rachunkowości, trzeba przeanalizować definicje wymienionych wcześniej jednostek, które są zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 37–41 wymienionej ustawy. Z tych przepisów wynika m.in., że:

• grupa kapitałowa to jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi;
• jednostka dominująca to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym sprawująca kontrolę nad inną jednostką, m.in. poprzez posiadanie bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, a wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej;
• jednostka dominująca niższego szczebla to spółka handlowa, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej;
• jednostka dominująca wyższego szczebla to jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która jest jednostką dominującą w stosunku do jednostki dominującej niższego szczebla;
• jednostka zależna to jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Rozwinięcie tych definicji znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r. Tam przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a. posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d. będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Z powyższego wynika, że dla celów bilansowych jednostkami powiązanymi są – co do zasady – spółki prawa handlowego, a także przedsiębiorstwa państwowe.

Bardzo istotna jest wiedza na temat tego, jakie jednostki są w grupie kapitałowej, ponieważ na bieżąco należy w ciągu roku ujmować na odrębnych kontach transakcje z takimi jednostkami, a wszystko po to, aby móc je właściwie zaprezentować w sprawozdaniu finansowym, a jeśli jednostka dominująca będzie sporządzała skonsolidowane sprawozdanie finansowe, to dokonać korekt konsolidacyjnych. [przykład 3]

Przykład 2

Jednostki powiązane ©℗

Spółka Alfa sp. z o.o. posiada:

64 proc. udziałów w spółce Beta sp. z o.o. – jest to jednostka powiązana – zależna,

38 proc. udziałów w spółce Gama sp. z o.o. – jest to jednostka, której nie zaliczymy na potrzeby bilansu do jednostek powiązanych.

Przykład 3

Zależności ©℗

Spółka Alfa SA posiada udziały i akcje w następujących podmiotach:

Beta sp. z o.o. 65 proc. udziałów,

Gama sp. z o.o. 49 proc. udziałów, ale prawo do powoływania dwóch z trzech członków zarządu,

Omega sp. z o.o. 30 proc. udziałów i nie ma żadnych umów modyfikujących wpływ na tę jednostkę,

Teta spółka jawna – jeden z trzech wspólników, którzy mają równe prawa.

W przypadku spółki Alfa SA jej grupę kapitałową tworzą Alfa SA, Beta sp. z o.o., Gama sp. z o.o. (zarząd!). Pozostałe jednostki nie są jednostkami powiązanymi na potrzeby sporządzenia bilansu i rachunku zysków i sstrat. Ale Omega i Teta to jednostki pozostałe, w których Alfa SA posiada trwałe zaangażowanie w kapitale.

Przykład 4

Udziały i akcje ©℗

Spółka Alfa sp. z o.o. nabyła w 2018 r.:

• 15 proc. udziałów spółki Beta z zamiarem uzyskiwania dywidend w kolejnych latach – będzie to zatem inwestycja o charakterze trwałym, jeśli spółka Alfa sporządza sprawozdanie według załącznika nr 1, to będzie pokazywała należności, zobowiązania, przychody i koszty wynikające z transakcji między spółkami w pozycji ”od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale„.
• 20 proc. akcji spółki Gama, ale chce je zbyć w 2019 r. – spółka Alfa sp. z o.o., jeśli realizowała jakieś transakcje w trakcie 2018 r. ze spółką Gama, to będzie je pokazywała w pozycji ”od pozostałych jednostek„.

Jednostki stowarzyszone i współzależne zaliczane są obecnie do pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale – oczywiście, jeśli jest relacja poprzez posiadane udziały/akcje. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37d u.r. zaangażowanie w kapitale to jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki mający charakter trwałego powiązania; trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia. Ustawa nie wskazuje minimalnego udziału w kapitale jednostki. Ważne jest, aby zamiar jego utrzymywania był powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Przy okazji warto zaznaczyć, że zakres jednostek powiązanych, o których informacje należy ujawnić w bilansie oraz w rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 oraz w informacji dodatkowej w części dotyczącej rachunku zysków i strat, jest inny niż ten wymagany w informacji dodatkowej w jej części 5 ”Informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi zawieranych na warunkach nierynkowych„. Tu zakres jest określony poprzez odniesienie do MSR 24 i bardzo zbliżony (ale nie identyczny) do definicji podmiotów powiązanych w świetle podatkowych przepisów o cenach transferowych. Te rozbieżności powodują więc wątpliwości, jaka jednostka jest jednostką powiązaną.

WAŻNE Załącznik nr 5 w ogóle nie wymaga prezentacji danych o transakcjach zawieranych na warunkach innych niż rynkowe.

Na potrzeby ujawniania danych o transakcjach zawieranych na warunkach nierynkowych wskazanych w pkt 5 ppkt 2 ”Informacji dodatkowej – dodatkowe noty i objaśnienia„ (załącznik nr 1) jest inny krąg jednostek traktowanych jako podmioty powiązane. Ustawa o rachunkowości nakazuje tu wskazać ”dane o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi„, przez które rozumie się podmioty powiązane zdefiniowane w międzynarodowych standardach rachunkowości przyjętych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji niezbędnymi dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla oceny ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. MSR 24 ”Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych„ wskazuje, iż podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdanie. Podaje też szczegółową definicję, która wskazuje, iż na potrzeby tej informacji do podmiotów zależnych zalicza się też te jednostki, które bezpośrednio nie są ze sobą powiązane, ale należą do tej samej osoby lub członków rodziny.

Według MSR 24 transakcja z podmiotem powiązanym jest przekazaniem zasobów, usług lub zobowiązań pomiędzy jednostką sprawozdawczą a podmiotem powiązanym, niezależnie od tego, czy transakcja jest odpłatna. [przykład 7]

Przykład 7

Wspólnik ©℗

Jan Jankowski jest głównym wspólnikiem ABC sp. z o.o., B sp. z o.o. Spółka ABC sprzedała spółce B towary po cenie odbiegającej od cen rynkowych. Oba podmioty muszą tę transakcję opisać w informacji dodatkowej.

Warto też zwrócić uwagę, że według MSR 24 bliskimi członkami rodziny danej osoby są członkowie rodziny, co do których istnieje przypuszczenie, że mogą wywierać wpływ na tę osobę lub podlegać wpływowi tej osoby w swoich kontaktach z jednostką. Można do nich zaliczyć:

a) dzieci i małżonka lub partnera życiowego tej osoby,

b) dzieci małżonka lub partnera życiowego tej osoby, oraz

c) osoby pozostające na utrzymaniu tej osoby lub małżonka lub partnera życiowego tej osoby.

Uwaga! Prawo bilansowe nie wprowadza cezury wartości dla transakcji. Oznacza to, że jednostka powinna sama ocenić, czy transakcja ze względu na wartość albo jej charakter jest istotna.

Jak wycenić aktywa i pasywa

Niezależnie od tego, z jaką szczegółowością będą prezentowane informacje, według załącznika ogólne zasady wyceny są takie same. Małe jednostki i jednostki mikro mają więcej możliwości, jeśli chodzi o wybór uproszczeń. Prostsze sposoby wyceny są generalnie niezależne od tego, czy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1, 4 czy 5.

Podkreślić należy, iż korzystanie z uproszczeń dla małych czy mikro jednostek w wycenie nie wiąże się z korzystaniem z uproszczeń sprawozdawczych. Oznacza to np., że jednostka, która spełnia kryteria uznania ją za małą i sporządzająca sprawozdanie wg załącznika nr 1, może korzystać (o ile nie jest wskazana w art. 3 ust 1e pkt 1–6 u.r.) z uproszczeń w ujmowaniu i wycenie zdarzeń.

Przykład 5

Prezentacja inwestycji długoterminowych ©℗

Spółka Omega posiada według wartości na koniec 2018 r. nieruchomość inwestycyjną o wartości 230 000 zł, 80 proc. udziałów w spółce Astra o wartości 150 000 zł, 20 proc. udziałów w spółce X o wartości 48 000 zł oraz udzieloną pożyczkę długoterminową spółce, która należy do tego samego współwłaściciela (osoby fizycznej) o wartości 14 000 zł. Ponadto posiada pięcioletnie obligacje Skarbu Państwa o wartości 95 000 zł. Wskazane powyżej informacje będą w następujący sposób prezentowane w bilansie wg różnych załączników:

Załącznik nr 1	Stan na 31.12.2018
IV. Inwestycje długoterminowe	537 000,00
1. Nieruchomości	230 000,00
2. Wartości niematerialne i prawne
3. Długoterminowe aktywa finansowe	307 000,00
a) w jednostkach powiązanych	150 000,00
- udziały lub akcje
- inne papiery wartościowe
- udzielone pożyczki	150 000,00
- inne długoterminowe aktywa finansowe
b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale	48 000,00
- udziały lub akcje	48 000,00
- inne papiery wartościowe
- udzielone pożyczki
- inne długoterminowe aktywa finansowe
c) w pozostałych jednostkach	109 000,00
- udziały lub akcje
- inne papiery wartościowe	95 000,00
- udzielone pożyczki	14 000,00
- inne długoterminowe aktywa finansowe
4. Inne inwestycje długoterminowe
Załącznik nr 4	Stan na 31.12.2018
A. Aktywa trwałe,	1 258 000,00
w tym środki trwałe
Załącznik nr 5	Stan na 31.12.2018
IV. Inwestycje długoterminowe, w tym:	537 000,00
- nieruchomości	230 000,00
- długoterminowe aktywa finansowe	307 000,00

Potwierdza to też przykład jednostek należących do sektora finansów publicznych, np. instytucji kultury czy samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, które muszą sporządzać sprawozdanie wg załącznika nr 1, ale mogą korzystać z uproszczeń w wycenie, jeśli nie przekraczają progów wielkościowych, np. z uproszczonej wyceny produktów czy leasingu. Wyjątek to jednostki mikro, które sporządzają sprawozdanie wg załącznika nr 4, nie mogą stosować wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia jako parametrów wyceny aktywów i pasywów.

Przyjęte uproszczenia w zakresie wyceny aktywów i pasywów powinny wynikać z przyjętej w jednostce polityki rachunkowości. Zatem w toku prac bilansowych należy zweryfikować, czy zostały one zapisane i czy wycena przebiegła zgodnie z decyzją kierownictwa. Przy czym trzeba pamiętać, że to kierownik jednostki decyduje o przyjętych uproszczeniach i to on wskazuje, od początku którego roku obrotowego one obowiązują, niezależnie od daty podjęcia tej decyzji. Musi on pamiętać, że w przypadku uproszczeń, które są uzależnione od progów wielkościowych obowiązują progi na dzień 31 grudnia 2018 r., a nie podwyższone progi z 2019 r. Ponadto uproszczenia wskazane w art. 7 ust. 2b i 2c, art. 32 ust 7 i 8, art. 33 ust. 1 oraz art. 39 ust. 6 i 7 u.r. (które mogą zastosować niektóre jednostki), nie mają zastosowania dla sprawozdań za 2018 r.

Wszystkie jednostki mogą zaś korzystać z uproszczeń w zakresie:

• ustalenia granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów;
• wyceny materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku – o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle;
• nierozliczania przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b ustawy, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego;
• rozliczania kosztów dotyczących kilku okresów sprawozdawczych na lata, a nie na miesiące lub ujmowanie ich jednorazowo, jeśli są to koszty ponoszone w sposób powtarzalny.

Natomiast jednostki (w tym badane przez biegłego rewidenta), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– mają prawo do uproszczeń w zakresie:

• klasyfikowania umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy,
• zaniechania ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• stosowania do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia ministra finansów,
• uwzględniania kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.

WAŻNE W toku sporządzania sprawozdania finansowego może się okazać, iż wybrane na 2018 r. uproszczenie, mimo że jest dozwolone ze względu na wielkość jednostki, to jednak powoduje, że sprawozdanie nie odzwierciedla rzetelnie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku jednostki. Należy poprawić wtedy błąd polegający na niewłaściwym doborze zasad rachunkowości.

Szczególną uwagę należy zwrócić na uproszczenia, które jednostka wprowadziła, zmieniając politykę rachunkowości od 2018 r. Ich zastosowanie to nie tylko poprawne ujmowanie operacji w 2018 r., ale też konieczność przekształcenia danych porównawczych (za 2017 r.). Zmiany wprowadza się, co do zasady, retrospektywnie, odnosząc ich skutki na kapitał (fundusz) własny, wykazując je – na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości. Jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, wówczas jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego.

Przykład 6

Objaśnienie transakcji ©℗

Jeśli Jan Jankowski posiada udziały 55 proc. w spółce Alfa sp. z o.o. i 55 proc. w spółce Beta sp. z o.o. oraz jest członkiem zarządu spółki Gama, w której nie ma udziałów, to wszystkie te jednostki – jeśli dokonują ze sobą transakcji na warunkach innych niż rynkowe – są podmiotami powiązanymi na potrzeby tej noty w informacji dodatkowej i muszą te transakcje objaśniać. Skutków tych transakcji nie widać np. w bilansie, bo pomiędzy spółkami nie ma powiązań kapitałowych, tylko osobiste poprzez właściciela osobę fizyczną i zarząd.

Przykład 8

Błędna decyzja ©℗

15 lutego 2019 r. kierownik jednostki podjął decyzję, iż spółka ABC nie będzie ustalała odroczonego podatku dochodowego. Wskazał, iż zasada ta będzie obligatoryjna już przy sporządzaniu sprawozdania za 2018 r., które jest właśnie przygotowywane. Nie jest to podejście prawidłowe, bowiem zgodnie z pkt 3.7. KSR 7 w związku z art. 8 ust. 2 u.r. zmiana polityki rachunkowości powinna obowiązywać od pierwszego dnia roku obrotowego. Zależnie od decyzji kierownika jednostki jest to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego. Zatem w tej sytuacji kierownik powinien wskazać albo 2019 r., albo 2020 r.

KSR 7 wskazuje, iż jeżeli zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego. Są to jednak sytuacje rzadkie, w szczególności spowodowane niemożnością ustalenia wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za poszczególne lata obrotowe lub niemożnością ustalenia na początku bieżącego roku obrotowego łącznego wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za wszystkie poprzednie lata obrotowe.

Wymagane dane

Według struktur XML we wszystkich załącznikach do u.r. wskazano, że na końcu informacji dodatkowej musi być informacja dotycząca rozliczenia różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania, podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. Nawet jednostka mikro, która najczęściej na podstawie decyzji organu zatwierdzającego sprawozdanie nie sporządza informacji dodatkowej, powinna takie dane przedstawić, aby sprawozdanie wg struktury XML zostało przyjęte przez KRS lub KAS. Dowodem na to jest struktura wskazana w przykładzie 10.

Tworząc tą notę jednostki muszą też zwrócić uwagę na różnice dotyczące przychodów i kosztów w ujęciu rachunkowym i podatkowym. Do najważniejszych różnic dotyczących przychodów należy zaliczyć: naliczone, lecz niezapłacone odsetki od należności; różnice kursowe z wyceny bilansowej; ulga z tytułu zakupu kasy fiskalnej; zwrócone wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,odwrócenie odpisu aktualizującego, który nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. ©℗

Przykład 9

Niewłaściwe zastosowanie uproszczenia dozwolonego ©℗

Spółka transportowa, jako mała jednostka (suma bilansowa 4 mln zł), ujmuje leasing jako leasing operacyjny zgodnie z zasadami podatkowymi na podstawie art. 3 ust. 6 u.r. W 2018 r. zawarła umowy leasingu na 10 naczep i ciągników siodłowych o wartości łącznej 12 500 000 zł.

Jeśli jednostka zrezygnuje z tego uproszczenia, jej suma wyniosłaby około 16 mln zł, a więc byłaby czterokrotnie wyższa. I choć spółka za 2018 r. nadal miałaby prawo do uproszczenia, to jednak jego przyjęcie zniekształca zarówno wartość majątku, jak i wartość zadłużenia spółki.

Przykład 10

XML ©℗

Fragment struktury XML ze struktury ”JednostkaMikroWZlotych(1)_v1-0 (1).xsd„

xsd:documentation>Dodatkowe informacje i objaśnienia</xsd:documentation>

</xsd:annotation>

</xsd:element>

<xsd:element name=„InformacjaDodatkowaDotyczacaPodatkuDochodowego„ type=„dtsf:TInformacjaDodatkowaDotyczacaPodatkuDochodowego„ minOccurs=„0„>

<xsd:annotation>

<xsd:documentation>Rozliczenie różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto</xsd:documentation> (...)

Przykład 11

Prawidłowy wybór i przekształcenie danych ©℗

Spółka ABC wyceniała towary w cenach zakupu. Na początku 2017 r. wartość bilansowa towarów wyniosła 750 000 zł, a wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu 6 252 230 zł, zaś koszty zakupu ujęte w tym samym roku to 325 000 zł, w tym 68 000 zł przypadające na zapasy. W trakcie 2017 r. nabyto towary wg cen zakupu – 18 500 000 zł i poniesiono koszty zakupu – 485 000 zł, z czego 85 000 zł dotyczyło stanów niesprzedanych, oraz sprzedano towary o wartości 16 852 000 zł. Od 2018 r. podjęto decyzję o zastosowaniu cen nabycia. Dane porównawcze w sprawozdaniu za 2018 r. zostaną przedstawione następująco:

Część sprawozdania	stan na 31.12.2017 – dane przekształcone	stan na 31.12.2017 – dane przed przekształceniem	wyliczenia do przekształcenia danych 2017 r.
Bilans – aktywa
B.I.4 Towary	2 551 000	2 398 000	2 398 000 + 68 000 + 85 000
Pasywa
A.V. Zysk/strata z lat ubiegłych	68 000	68 000,00 (z BO na 2016 r.)
A. VI Zysk/strata netto
Rachunek zysków i strat
B. Koszty działalności operacyjnej
II. Usługi obce	–	485 000	– 485 000
VIII Wartość sprzedanych towarów	17 252 000	16 852 000	16 852 000 485 000 – 85 000

Przykład 12

Nota ©℗

pozycja	od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.
Wynik finansowy brutto	1 752 000,00
Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym (ujęte w księgach roku bieżącego)	42 500,00
Koszty uznane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym ujęte w księgach lat ubiegłych (różnice przejściowe)	–32 560,00
Przychody uznane za podatkowe w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych lat ubiegłych (różnice przejściowe)	– 52 360,00
Przychody podatkowe niepodlegające ujęciu w księgach rachunkowych (ustalane statystycznie)	356 820,00
Podstawa naliczenia podatku dochodowego	2 066 400,00