Czy mamy do czynienia z kursem faktycznie zastosowanym

W obrocie gospodarczym coraz częściej mamy do czynienia z operacjami wyrażonymi w walutach obcych. Mimo że w ostatnim czasie przepisy prawne nie zmieniły się istotnie, rozliczanie operacji walutowych wciąż nie jest łatwe. Przyjrzyjmy się zatem zasadom ujmowania operacji wyrażonych w walutach obcych zgodnie z przepisami prawa bilansowego i podatkowego przy założeniu, że nie jest stosowana tzw. metoda rachunkowa w podatku dochodowym.

Przede wszystkim realizując transakcje w walutach obcych, trzeba pamiętać o prawidłowym ich ujęciu i przeliczeniu zarówno na dzień przeprowadzenia transakcji, jak i na dzień bilansowy (w odniesieniu do transakcji nierozliczonych).

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.) wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

wfaktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

wśrednim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Ponadto jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się zgodnie z wybraną przez jednostkę metodą:

wwedług cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej);

wkolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło);

wkolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

A to oznacza, że gdy dokonujemy rozchodu środków walutowych z kasy walutowej lub rachunku, należy uwzględnić wartość, jaka została pierwotnie ujęta jako aktywa jednostki.

Przy większości operacji gospodarczych nie rodzą się wątpliwości, jak należy przeliczyć te zdarzenia na złote polskie. Może poza wyjątkiem operacji dotyczących rachunku walutowego.

Na potrzeby ustalania wartości operacji w księgach powinno się stosować w przypadku:

1) kupna waluty zagranicznej od banku (po kursie negocjowanym) - kurs negocjowany banku;

2) wpływu należności w walucie obcej - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wpływu środków na rachunek walutowy;

3) dopisania odsetek od środków zgromadzonych na rachunku walutowym - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień dokonania operacji na rachunku walutowym;

4) sprzedaży waluty do banku lub kantorowi - jeżeli sprzedaż waluty obcej dokonywana jest po kursie negocjowanym, to kurs negocjowany, w innym przypadku kurs kupna banku/kantoru;

5) zapłaty zobowiązań w walucie obcej przez spółkę - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień wypływu środków z rachunku walutowego;

6) zapłaty prowizji bankowej wyrażonej w walucie obcej na rzecz banku za obsługę rachunku - średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień dokonania operacji na rachunku walutowym.

Jeśli następuje przekazanie środków własnych spółki znajdujących się na rachunku walutowym na lokatę oraz wpływ tych środków z lokaty walutowej na konto walutowe, lub pobranie waluty obcej z rachunku walutowego do kasy walutowej, to nie ma miejsca wypływ środków na zewnątrz, a jedynie przepływ tych środków w ramach jednostki. Dlatego różnice kursowe nie powstaną. W związku z tym należy zastosować kurs historyczny według metody przyjętej w rachunkowości, czyli albo FIFO, albo LIFO, albo średniego kosztu ważonego.

PRZYKŁAD 1

Darowizna

Fundacja otrzymała darowiznę 8000 dolarów z przeznaczeniem na zakup specjalistycznego urządzenia dla beneficjenta. Nabyto ją za 7950 dolarów.

1. Ujęcie darowizny w księgach i na rachunku walutowym darowizny wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpływu - kurs 4,15zł/euro:

2. Faktura za zakup urządzenia - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury 4,08zł/euro:

3. Przekazanie urządzenia beneficjentowi:

4. Zapłata zobowiązania wobec dostawcy urządzenia wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty 4,19zł/ euro:

5. Ustalenie różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych 7950 euro x (4,19 - 4,15) = 318 zł:

6. Ustalenie różnic kursowych na zobowiązaniu 7950 euro x (4,19 - 4,08) = 874,50 zł:

PRZYKŁAD 2

Rozliczenia z kontrahentem ⒸⓅ

Spółka sprzedała 5 marca towar kontrahentowi zagranicznemu A za 150 000 euro. Ponadto zakupiono 6 marca od kontrahenta C materiały za 100 000 euro. Następnie 7 marca sprzedano kontrahentowi B towar za 50 000 euro.

6 marca otrzymano zapłatę od kontrahenta A - całość,

7 marca otrzymano zapłatę od kontrahenta B - całość,

8 marca zapłacono zobowiązanie wobec kontrahenta C.

Poniżej tabela z przykładowymi kursami:

Data	Kurs średni NBP	Kurs kupna banku	Kurs sprzedaży banku
2 marca	4,18	4,06	4,25
5 marca	4,20	4,08	4,29
6 marca	4,19	4,06	4,23
7 marca	4,15	4,02	4,24
8 marca	4,16	4,03	4,26

Spółka stosuje kursy średnie NBP z dnia poprzedzającego operację gospodarczą. Kolejność rozchodu wyznacza metodą FIFO:

1) wycena przychodu 5 marca 150 000 euro × 4,18 = 627 000 zł,

2) wycena zakupu towaru 6 marca 100 000 euro × 4,20 = 420 000 zł,

3) wycena przychodu 7 marca 50 000 euro × 4,19 = 209 500 zł,

4) otrzymana zapłata 6 marca 150 000 euro × 4,20 = 630 000 zł,

4a) różnice kursowe w związku z otrzymaną zapłatą od kontrahenta A 627 000 - 630 000 = 3000 zł przychody finansowe,

5) otrzymanie od kontrahenta B zapłaty 50 000 euro × 4,18 = 209 000 zł

5a) różnice kursowe w związku z otrzymaną od kontrahenta B zapłatą 209 500 zł - 209 000 zł = 500 zł koszty finansowe,

6) zapłata dla kontrahenta C wg metody FIFO po kursie NBP 100 000 euro x 4,2 = 420 000 zł.

Nie powstają w tym wypadku różnice kursowe na rachunku walutowym.

Księgowania

@RY1@i02/2018/106/i02.2018.106.008000100.101(c).gif@RY2@

Jednak w praktyce, gdy mamy do czynienia z wpływem zapłaty od kontrahenta na rachunek walutowy, ujmuje się ten wpływ po kursie średnim NBP ogłoszonym w dniu roboczym poprzedzającym wpływ. Najczęściej przytacza się argument, że nie jest intencją jednostki fizyczne przewalutowanie otrzymanej kwoty na złote, jedynie utrzymywanie jej w walucie obcej. Ten pogląd ukształtował się na podstawie zarówno wskazań Ministerstwa Finansów, jak i wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według nich waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki.

Istotne jest, że są pewne operacje dokonywane na rachunku walutowym, które nie wiążą się z powstaniem różnic kursowych. Chodzi tu o transakcje, przy wycenie których stosuje się kurs historyczny. Jest to kurs, po jakim nastąpiło przeliczenie waluty na złote w dniu jej wpływu na konto walutowe. Kurs historyczny przyjmuje się w związku z przemieszczeniem waluty wewnątrz jednostki. Ma to miejsce m.in. w przypadku:

wprzelania waluty pomiędzy różnymi rachunkami walutowymi prowadzonymi w tej samej walucie lub w różnych walutach,

wprzekazania waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej i z kasy walutowej na rachunek walutowy,

wotwarcia lokaty w walucie obcej i likwidacji tej lokaty.

PRZYKŁAD 3

Lokata tygodniowa ⒸⓅ

Spółka ABC sprzedała towary za 6000 euro - kurs średni NBP z dnia poprzedzającego sprzedaż wynosił 4,1258 zł/euro. Spółka otrzymała zapłatę według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie zapłaty 4,1574 zł/euro i założyła lokatę tygodniową na wydzielonym rachunku. Po tym czasie bank dopisał 15 euro odsetek - kurs z dnia poprzedzającego powstanie przychodu to 4,1322 zł / euro.

Księgowania

1. Faktura za sprzedane towary 6000 euro x 4,1258 zł/ euro = 24 754,80 zł:

2. WB otrzymanie zapłaty 6000 euro x 4,1574 zł = 24 944,40 zł:

3. PK ustalenie różnic kursowych na rozrachunkach 6000 euro x (4,1574 - 4,1258) = 189,60 zł:

4. Założenie lokaty w euro:

5. Zwrot z lokaty:

6. Wb dopisanie odsetek od lokaty 15 euro x 4,1322 = 61,98 zł:

Wycena na dzień bilansowy

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Wynika to z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Przy czym gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych należy wycenić po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny bilansowej rozrachunków oraz innych aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na 31 grudnia 2017 r. zastosowanie miała tabela ogłoszona przez NBP 29 grudnia 2017 r. (Tabela nr 251/A/2017).

Generalnie różnice kursowe księguje się w koszty (ujemne) lub przychody (dodatnie) finansowe. Zapisy z tym związane mogą wyglądać następująco:

1) dodatnie różnice kursowe:

wWn "Rozrachunki z odbiorcami", "Rozrachunki z dostawcami", "Pozostałe rozrachunki", "Rachunek walutowy",

wMa "Przychody finansowe".

2) ujemne różnice kursowe:

wWn "Koszty finansowe",

wMa "Rozrachunki z odbiorcami", "Rozrachunki z dostawcami", "Pozostałe rozrachunki", "Rachunek walutowy".

W rachunku zysków i strat różnice kursowe wykazuje się per saldo, czyli po skompensowaniu ze sobą różnic kursowych dodatnich i ujemnych. Wynika to z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi prezentuje się jako inne przychody finansowe. Z kolei nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi prezentuje się jako inne koszty finansowe Podkreślić oczywiście należy, że dla większości jednostek z punktu widzenia podatkowego różnice kursowe z wyceny bilansowej nieuwzględniane są w podstawie opodatkowania.

PRZYKŁAD 4

W bilansie ⒸⓅ

W sprawozdaniu na koniec marca 2018 r. rozpoznano w wyniku wyceny bilansowej następujące różnice kursowe:

Należności z tytułu dostaw	425 900	424 800	- 1100	Koszty finansowe
Zobowiązania z tytułu dostaw i usług	226 900	229 200	2300	Koszty finansowe
Zobowiązanie z tytułu zakupionych środków trwałych	136 000	137 500	1500	Koszty finansowe
Zobowiązanie dotyczące zaciągniętej pożyczki	695 300	698 000	2700	Koszty finansowe
Należności od pracowników	22 100	22 230	130	Przychody finansowe
Zobowiązanie wobec rady nadzorczej	38 000	37 620	- 380	Przychody finansowe
Należność z tytułu sprzedaży obligacji	495 000	493 600	- 1400	Koszty finansowe

Wartość rozpoznanych w rachunku zysków i strat kosztów finansowych wynosi 9000 zł, natomiast przychodów finansowych - 510 zł.

W rachunku przepływów pieniężnych w pozycji "Różnice kursowe" będą pokazane jedynie różnice kursowe dotyczące:

Razem 5220 zł ze znakiem (+). Dodajemy je, ponieważ jest nadwyżka kosztów nad przychodami, a korekta jest zawsze ze znakiem przeciwnym.

PRZYKŁAD 5

Rachunek walutowy ⒸⓅ

Spółka ma na rachunku walutowym 200 euro wycenione po kursie 4,25 zł/ euro, czyli 850 zł. Na dzień bilansowy kurs euro wyniósł 4,20zł/euro. Zatem powstały różnice kursowe ujemne

200 euro x (4,20 - 4,25) = 200 x (- 0,05) = (-) 10 zł

Zostaną one zaksięgowane:

TABELA 1. Zestawienie przyczyn różnic kursowych

Kurs na dzień zarachowania należności niższy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy.	Kurs na dzień zarachowania należności wyższy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy.
Kurs na dzień zarachowania zobowiązania wyższy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy.	Kurs na dzień zarachowania zobowiązania niższy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy.
Kurs na dzień nabycia środków pieniężnych niższy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy.	Kurs na dzień nabycia środków pieniężnych wyższy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy.

Rachunek przepływów pieniężnych

Jednostki sporządzające ten element sprawozdania muszą pamiętać, iż w pozycji "Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych" różnice dodatnie ujmuje się ze znakiem minus (odejmuje), różnice ujemne natomiast ze znakiem plus (dodaje). W praktyce często popełniane są błędy dotyczące eliminowania różnic kursowych. Należy w tej pozycji jedynie:

wwyłączyć zrealizowane różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej i przesunąć je do tych działalności, których dotyczą - wyeliminowane zatem zostaną różnice kursowe dotyczące zapłaconych zobowiązań za nabyte środki trwałe, papiery wartościowe, zapłaconych kredytów i pożyczek, jeśli były one w walucie obcej;

wwyłączyć niezrealizowane (naliczone memoriałowo) różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów - wyeliminowane zostaną różnice kursowe z wyceny bilansowej kredytów i pożyczek, papierów wartościowych oraz należności i zobowiązań z tytułu sprzedaży i zakupu aktywów trwałych, jeśli były one wyrażone w walucie obcej;

wwyłączyć różnice kursowe z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki - wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych.

Różnice kursowe zrealizowane, powstałe w toku innych niż operacyjna rodzajów działalności, są wykazywane w przepływach pieniężnych tej działalności, której dane zdarzenie dotyczy. Dokonywana jest zatem korekta wyniku finansowego (różnice dodatnie ze znakiem minus, różnice ujemne ze znakiem plus), a następnie przepływy pieniężne z tytułu tych różnic są wykazywane odpowiednio w działalności inwestycyjnej lub finansowej, ze znakiem zgodnym z charakterem przepływu: różnice kursowe dodatnie ze znakiem plus, różnice kursowe ujemne ze znakiem minus. Różnice, o których mowa, są wykazywane łącznie z kwotą operacji, która je spowodowała. Spłata kredytu zaciągniętego w walucie obcej jest np. przeliczana według kursu na dzień spłaty zobowiązania i wykazana jako wydatek w przepływach pieniężnych z działalności finansowej.

PRZYKŁAD 6

Kredyt ⒸⓅ

Spółka akcyjna zaciągnęła w 2018 r. kredyt 100 000 euro. Otrzymała go, gdy średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek walutowy wynosił 4,28 zł/euro. W trakcie I kwartału 2018 r. spłacono 20 000 euro po kursie 4,35 zł/euro. Pozostałe 80 000 euro wyceniono na dzień bilansowy po kursie 4,25 zł/euro.

Rozpoznane różnice kursowe wyniosą:

zrealizowane 20 000 euro x (4,35 - 4,28) = 1400 zł - są to koszty finansowe;

niezrealizowane 80 000 euro x (4,28 - 4,25) = 2400 zł - są to przychody finansowe.

Zatem w rachunku zysków i strat różnice kursowe będą ujęte w kwocie nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi 1000 zł (2400 zł -1400 zł).

W rachunku przepływów pieniężnych na koniec I kwartału powyższe różnice kursowe powinny zostać ujęte następująco:

A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

I. Zysk (strata) netto 1000 zł

II. Korekty razem

2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych (1000 zł)

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I ± II) 0,00 zł

(...)

C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej

II. Wydatki

4. Spłaty kredytów i pożyczek 87 000 zł (4,35 zł/euro x 20 000 euro)

III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I - II) (87 000 zł)

D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III ± B.III ± C.III) (87 000 zł)

Pamiętać też należy, że nierealizowane różnice kursowe dotyczące działalności inwestycyjnej są eliminowane jako niewpływające na stan środków pieniężnych (korekta wyniku finansowego: niezrealizowane zyski ze znakiem minus, niezrealizowane straty ze znakiem plus). Ze względu na niepieniężny charakter tych różnic nie są one uwzględniane w przepływach działalności inwestycyjnej. W analogiczny sposób należy postąpić z różnicami kursowymi dotyczącymi działalności finansowej.

PRZYKŁAD 7

Rachunek przepływów pieniężnych ⒸⓅ

Spółka sporządzająca rachunek przepływów pieniężnych zakupiła w 2016 r. od kontrahenta w Szwajcarii maszynę za 80 000 CHF oraz surowce do produkcji wyrobu za 10 000 CHF. Kurs średni NBP z dnia powstania zobowiązania wyniósł 3,95 zł/CHF. Spółka spłaciła zobowiązanie za maszynę w kwocie 12 000 CHF po kursie 3,82 zł/CHF oraz połowę zobowiązania za materiały po kursie 3,87 zł/CHF. Na koniec okresu sprawozdawczego kurs CHF wyniósł 4,0 zł i po tym kursie wyceniono 5000 CHF zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz 68 000 CHF zobowiązania za maszynę.

W rachunku zysków i strat rozpoznane będą następujące różnice kursowe:

Zakładamy, że zmiana stanu zapasów to wartość zakupionych w Szwajcarii surowców, tj. 10 000 CHF x 3,95 = 39 500 zł.

Ponieważ na początek okresu spółka miała 100 000 zł na rachunku bankowym w rachunku przepływów pieniężnych powyższe różnice kursowe powinny zostać ujęte następująco:

A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej

I. Zysk (strata) netto (2410 zł)

II. Korekty razem (16 940 zł)

2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych +2560 zł (z wyliczenia 3400zł - 840 zł)

6. Zmiana stanu zapasów 39 000 zł (przyrost zapasów jest prezentowany ze znakiem minus)

8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów (pozycja dotyczy wyłącznie przyrostu zobowiązania z tytułu zakupu surowców) 20 000 zł (5000 CHF x 4,00 zł) (przyrost zobowiązań prezentowany jest ze znakiem plus)

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I ± II) (19 350 zł)

B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej

II. Wydatki

1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych 45 840 zł (12 000 CHF x 3,82)

III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I - II) (45 840 zł)

(...)

D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III ± B.III ±C.III) (65 190 zł)

E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych 65 190 zł:

- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych

F. Środki pieniężne na początek okresu 100 000 zł

G. Środki pieniężne na koniec okresu (F ± D), 34 810 zł

Wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowodowała przepływów pieniężnych w okresie objętym rachunkiem przepływów pieniężnych, dlatego jako pozycja niepieniężna jest eliminowana z wyniku finansowego.

PRZYKŁAD 8

Na dzień bilansowy ⒸⓅ

Spółka ma na rachunku walutowym 50 000 euro nabyte po 4,20 zł/euro. Na dzień bilansowy zostały one wycenione po kursie 4,23 zł/euro, zatem dodatnie różnice kursowe wyniosły 1500 zł [50 000 x (4,23 - 4,20)]

W rachunku przepływów pieniężnych to zdarzenie spowoduje następujące skutki:

I. Zysk (strata) netto 1500 zł

II. Korekty razem

2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych (1500 zł)

III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I ± II) 0,00 zł

W euro stan środków pieniężnych nie uległ zmianie, ale na skutek wyceny ich wartość jest wyższa, dlatego aby zachować zgodność między bilansem a rachunkiem przepływów pieniężnych, skutki wyceny bilansowej należy jednak pokazać następująco:

E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym: 1500 zł

- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych 1500 zł

Koszty wytworzenia mogą obejmować różnice kursowe

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. W okresie budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania tych prac z zasady wpływają na cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych składników majątku (art. 28 ust. 8 ustawy o ustawy o rachunkowości). W tych przypadkach różnice kursowe od zobowiązań nie są ujmowane w kosztach czy przychodach finansowych, tylko wpływają na wartość początkową aktywów.

PRZYKŁAD 9

Kredyt obrotowy ⒸⓅ

Spółka w celu wyprodukowania wyrobów zaciągnęła kredyt obrotowy 60 000 euro - wpływ ujęto po kursie 4,2580 zł/euro. Cykl wytwarzania produktu to pięć miesięcy. Zgodnie z polityką rachunkowości różnice kursowe naliczone do dnia zakończenia produkcji są przypisywane do kosztu wytworzenia produktu i w pozostałej części zostały sfinansowane ze środków własnych. Prowizja za udzielenie kredytu to 2800 zł. A odsetki 3000 euro zapłacone zostały po kursie 4,1895 zł/euro (średni NBP z dnia poprzedzającego zapłatę). Koszty produkcji wyniosły 658 000 zł. Spółka zapłaciła zobowiązanie kredytowe po kursie średnim NBP 4,2925 zł/euro przed zakończeniem cyklu produkcyjnego. Koszt wytworzenia produktu wyniesie zatem:

Razem 675 438,50 zł

Podatkowo do nakładów inwestycyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone mogą zostać tylko zrealizowane różnice kursowe od kredytu/pożyczki. Taką interpretację terminu "naliczonych różnic kursowych" przedstawił również NSA w wyroku z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1681/11, w którym stwierdził, że określenie "naliczone", użyte w art. 16g ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), nie tworzy nowej kategorii różnic kursowych (hipotetycznych), ale odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty (art. 15a ustawy o CIT). Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby wartość początkową, rozumianą jako kwota należna kontrahentom podatnika tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacji płatności jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia rzeczywistej wartości tej różnicy kursowej. Do czasu faktycznej realizacji zobowiązania (z tytułu nabycia towarów, usług, spłaty kredytu w walucie obcej) nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych.

Zasady podatkowe są w trakcie roku zbieżne z rachunkowością

Większość podatników ustala różnice kursowe, stosując art. 15a ustawy o CIT, tj. uwzględniając jedynie te zrealizowane.

TABELA 2. Powstawanie podatkowych różnic kursowych ⒸⓅ

 przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia	 przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia
 poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia	 poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia
 otrzymanych lub nabytych środków bądź wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni	 otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków bądź wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni
 kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni	 kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni
 kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni	 kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy:

wwartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania do celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

wwartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

wwartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

wwartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

wwartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o CIT).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ustawy o CIT należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. W stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 ustawy o CIT - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z dni operacji gospodarczych.

Jak podkreślono np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.201.2017.1.MK: "Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę otrzymał/nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania. Z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 cyt. ustawy, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego - dopuszczalne jest korzystanie z metod wyceny stosowanej w rachunkowości".

Przypomnieć oczywiście należy, że różnice kursowe z wyceny w rachunkowości u podatników niestosujących metody rachunkowej nie są kosztem/przychodem podatkowym. Dlatego w praktyce takie różnice są zwykle stornowane z początkiem kolejnego okresu sprawozdawczego.

Kompensata walutowa to też zapłata

W przypadku gdy dwóch kontrahentów ma wobec siebie zarówno zobowiązania, jak i należności, mogą rozliczać je poprzez kompensatę. Potrącenia w tej formie można dokonać na dwa sposoby: na podstawie umowy między stronami (kompensata umowna) lub - po spełnieniu określonych warunków - na podstawie oświadczenia jednej ze stron (kompensata jednostronna). Obie wierzytelności umarza się do wartości niższej z nich.

Wyceny potrącanej w ramach kompensaty kwoty dokonuje się na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wycenia się ją po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji gospodarczej, czyli dzień potrącenia wierzytelności. W przypadku kompensaty nie stosuje się kursu faktycznego, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie dochodzi wówczas do zakupu lub sprzedaży waluty.

W wyniku zastosowania różnych kursów waluty do wyceny należności i zobowiązania wyrażonych w walucie obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia poszczególnych faktur oraz z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty powstają różnice kursowe.

PRZYKŁAD 10

Zagraniczny kontrahent ⒸⓅ

Jednostka posiada następujące nieuregulowane należności i zobowiązania wobec zagranicznego kontrahenta:

a) należność 12 800 euro, wycenioną po kursie w wysokości 4,1765 zł/euro, czyli 53 446,40 zł;

b) zobowiązanie 24 600 euro, wycenione po kursie w wysokości 4,2582 zł/euro, czyli 104 751,72 zł.

1. Dokonano kompensaty kwoty 12 800 euro wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego kompensatę 4,1800 zł/euro zapisami:

2. Ustalono różnice kursowe na zobowiązaniu 12 800 euro x (4,2582 - 4,18) = 1000,96 zł:

3. Ustalono różnice kursowe na należnościach 12 800 euro x (4,18 - 4,1765) = 44,80 zł

Pozostała część zobowiązania zostanie uregulowana przez spółkę w przyszłości.

Uwaga na przewalutowania

Jednym z koniecznych warunków powstania różnic kursowych jest otrzymanie przez pożyczkobiorcę do dyspozycji określonej kwoty pieniężnej we wskazanej w umowie obcej walucie. Szczególnie ważne jest to przy pożyczkach i kredytach, które zaciągane są w walutach obcych, a następnie przewalutowywane.

W księgach rachunkowych nie ma znaczenia dla rozpoznawania różnic kursowych sposób ich rozliczania w podatku dochodowym. Wszelkie rozliczenia wyrażone w walucie obcej będą zgodnie z art. 30 ustawy o rachunkowości powodowały powstawanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, i to zarówno na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych z nimi związanych, jak i na dzień wyceny bilansowej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wartość zaciągniętej pożyczki w walucie obcej i wpływ środków na rachunek walutowy należy ustalić według kursu średniego NBP ogłoszonego w dniu roboczym poprzedzającym operację gospodarczą. Zmniejszenie zobowiązania z tytułu spłaty rat pożyczek należy ustalać także według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty - w tym wypadku powstaną różnice kursowe między kursami średnimi NBP z dni poprzedzających zaciągnięcie i spłatę pożyczki. Należy także ustalić różnice kursowe związane z rozchodem środków pieniężnych z rachunku walutowego, samą wartość rozchodu należy bowiem zgodnie z art. 35 ust 8 ustawy o rachunkowości obliczyć według metody wynikającej z art. 34 ust 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj. albo FIFO, albo LIFO, albo kursu średniego ważonego w zależności od tego, która metoda jest stosowana konsekwentnie przez jednostkę.

W przypadku gdy następuje przewalutowanie, powstają także różnice między wartością spłacanej pożyczki a wartością wydatkowanych środków pieniężnych.

PRZYKŁAD 11

Pożyczka ⒸⓅ

1. W 201x r. jednostka zaciągnęła pożyczkę w euro na trzy lata w kwocie 25 000 euro. Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie pożyczki wyniósł 4,2500 zł/euro.

2. Na 31 grudnia 201x r. kurs średni NBP wynosił 4,4240 zł/euro.

3. Na początku lutego 201x r. podpisano aneks, na mocy którego przewalutowano pożyczkę na złote. Z aneksu wynika, że przewalutowanie ma nastąpić po kursie 4,3900 zł/euro.

4. W dniu 9 lutego spłacono raty pożyczki o równowartości 5000 dolarów z rachunku dolarowego. Na rachunku walutowym było 10 000 dolarów nabytych po kursie 4,0220 zł/dol.

Księgowania

1. Zaciągnięcie pożyczki 25 000 euro x 4,25 = 106 250 zł

2. Wycena na dzień bilansowy 31 grudnia 25 000 euro x 4,4240 = 110 600 zł i ujęcie różnic kursowych

a) od środków na rachunku bankowym - dodatnie 110 600 zł - 106 250 zł = 4350 zł

b) od zaciągniętej pożyczki - ujemnych 110 600 zł - 106 250 zł = 4350 zł

3. Przewalutowanie pożyczki wg kursu 4,39 x 25 000 euro = 109 750 zł

4. Ustalenie różnic kursowych z tytułu przewalutowania 109 750 zł - 110 600 zł = (- 850 zł)

5. Spłata raty pożyczki z rachunku walutowego dolary - po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego spłatę, czyli 4,0332 x 5000 euro = 20 166 zł

6. Ustalenie różnic w stosunku do rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego 5000 dol. x (4,0332 - 4,0220) = 56,00 zł

Kwestia przewalutowania jest ważna z punktu widzenia podatkowego. Organy podatkowe uznają, że w momencie dokonania przewalutowania pożyczek z waluty obcej (euro) na walutę polską (złote) otrzymane pożyczki tracą charakter zobowiązania walutowego. Po przewalutowaniu zobowiązania z tytułu umów pożyczek wyrażone są w walucie krajowej. Zatem późniejsza spłata pożyczek w jakiejkolwiek innej formie, niezależnie od waluty, w jakiej faktycznie dokonywana jest spłata, dotyczy już zobowiązań określonych w walucie polskiej. W konsekwencji nie wystąpią różnice kursowe określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli spółka spłacać będzie pożyczki w walucie obcej, bo w momencie spłaty pożyczki opiewają na krajową walutę, w wyniku przewalutowania.

Analogicznie jest w przypadku udzielonych pożyczek. Jak np. wskazał dyrektor KIS w interpretacji z 4 kwietnia 2017 r., nr 061-IPTPB3.4511.104.2017.2.SJ: "otrzymanie zwrotu pożyczki, której kwota zostanie uprzednio przewalutowana z USD na PLN, nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jakichkolwiek przychodów lub kosztów (w szczególności ujemnych lub dodatnich różnic kursowych)".

Cash-pooling to pożyczka - skutki dla różnic kursowych

Umowa cash-poolingu i jej cele powodują, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Usługi cash-poolingu stanowią zatem "swoistego rodzaju pożyczkę" zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach).

Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash-poolingu nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji za pożyczki.

W umowach cash-poolingu ujemne saldo wykazane przez uczestnika A jest finansową nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników. Uczestnik A nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. Uzyskiwane jest zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Oznacza to, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki.

Potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi orzeczenie NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 504/15, wskazał, że skoro "rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu będą oparte na zasadzie subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez spłacenie cudzego długu (art. 518 par. 1 pkt 3 kodeksu cywilnego). Fakt ten jednak nie oznacza - w ocenie sądu - że cash pooling in concreto nie może być uznany za pożyczkę, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, skoro w sprawie niewątpliwe jest, że mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych (spłata długów) oraz zobowiązaniem do zwrotu środków (roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat) wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Okoliczności te pozwalają przyjąć, że kredytowanie w ramach systemu będzie oparte o wzajemne pożyczki".

Jeśli umowa cash-poolingu dotyczy rachunków prowadzonych w różnych walutach, to w związku z transferami środków w walucie obcej w celu zerowania sald w ramach systemu cash-poolingu powstaną po stronie uczestników różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o CIT. Konieczność rozpoznawania różnic kursowych podkreślił m.in. dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.48.2018.1.IZ oraz z 20 marca 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.56.2018.1.IZ.

RAMKA. Sądy inaczej niż KIS ⒸⓅ

Stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej nie zawsze podzielają sądy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 19 października 2016 r., sygn. I SA/Lu 250/16, wskazał np., że dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wtedy, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe). Powstaną one między innymi, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (dodatnia różnica), lub jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (ujemna różnica). Wobec tego powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uzależnione jest od otrzymania kredytu w walucie obcej. Przewalutowanie nie powodowało ustania pierwotnych umów pożyczek i powstania nowych. Takiego skutku nie pociąga za sobą również zmiana po stronie wierzyciela - pożyczkodawcy.

Nie ma natomiast wątpliwości, że można podatkowo ujmować różnice kursowe w przypadku transferów z rachunków walutowych na złotowe. W art. 15a ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca wprost wskazał sprzedaż lub kupno walut obcych jako sytuację, w której uwzględniane są kursy faktycznie zastosowane. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku przewalutowania środków z rachunku w euro na rachunek w złotych, w tej sytuacji bowiem bank kupuje walutę obcą od podatnika, a w ramach zapłaty dokonuje przelewu środków w złotych na rachunek podatnika w kwocie będącej iloczynem wartości w walucie obcej oraz kursu kupna waluty ogłaszanego przez bank, który prowadzi rachunki podatnika. Jak np. wskazano w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 18 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2017.2.BK: "Z racji tego, że wykorzystane środki służą celom prowadzonej działalności gospodarczej, powstałe różnice kursowe w przypadku transferu środków z rachunku EUR na rachunek PLN stanowią odpowiednio przychody podatkowe, bądź koszty uzyskania przychodów". ⒸⓅ

Karolina Pawlak

specjalistka do spraw rachunkowości