Czym jest klauzula obejścia prawa i jakie ma konsekwencje przy łączeniu się podmiotów

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Co prawda, polskie przepisy w tym zakresie są w zasadzie lustrzanym odbiciem regulacji zawartej w Dyrektywie 90/434/EWG, to jednak sposób ich redakcji powoduje, że ich interpretacja budzi trudności.

W praktyce granica między unikaniem/uchylaniem się od opodatkowania a działaniami optymalizacyjnymi może być trudna do określenia. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się wyraźnie, że podatnik ma prawo dążyć do zgodnego z prawem minimalizowania swoich obciążeń podatkowych. Wydaje się więc, że w sytuacji, gdy np. działania optymalizacyjne będą jednym z istotnych celów połączenia (ale niejedynym), przywołane przepisy nie powinny mieć zastosowania. Stosowanie tego przepisu powinno być raczej nakierowane na sytuacje oczywistego i rażącego unikania opodatkowania, co powinno znajdować odzwierciedlenie w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie wydaje się bowiem możliwe określenie z góry kategorii sytuacji, których zaistnienie automatycznie oznacza unikanie/uchylanie się od opodatkowania (takie stanowisko zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95).

W ramach przygotowania procesu połączenia warto zadbać również o to, by w razie ewentualnej kontroli móc udowodnić, że proces połączenia jest uzasadniony ze względów ekonomicznych.

Komentowane przepisy o obejściu prawa nie wykluczają możliwości zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wydaje się więc, że nawet w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe ekonomicznych przyczyn połączenia i związanej z tym brakiem możliwości stosowania przepisów zapewniających neutralność podatkową połączenia po stronie spółki przejmującej, powinna mieć ona prawo do skorzystania z możliwości zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (pod warunkiem, że posiadała co najmniej 10 proc. udziałów w kapitale (akcji) spółki przejmowanej przez minimum dwa lata).

Gdyby natomiast zwolnienie nie miało zastosowania, dochód spółki przejmującej/ udziałowców/akcjonariuszy spółki przejmowanej może być opodatkowany również u źródła, tzn. w państwie siedziby spółki przejmowanej/nowo zawiązanej. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące opodatkowania dywidend.

Nieco inaczej należy ocenić sytuację podatkową udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, dla którego przychodem podlegającym CIT - w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT - byłaby wartość nominalna akcji/udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód taki należy kwalifikować jako tzw. dochód z innych źródeł, który co do zasady nie podlega opodatkowaniu w państwie źródła. Oznacza to m.in., że w przypadku gdy spółka z siedzibą w Polsce (której udziałowcami są np. spółki z siedzibą na Cyprze) jest przejmowana przez spółkę z siedzibą również w Polsce, przychód udziałowców w postaci udziałów wydanych przez polską spółkę przejmującą nie będzie podlegał opodatkowaniu w państwie źródła (tj. w Polsce), lecz jedynie może podlegać opodatkowaniu na Cyprze.

@RY1@i02/2009/243/i02.2009.243.086.006b.001.jpg@RY2@

Łukasz Kosonowski, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy