Do szacowania uzyskanego dochodu można stosować także szczególne rozwiązania przewidziane przepisami

W przypadku gdy nie jest możliwe oszacowanie dochodu na podstawie metod podstawowych (omówionych w poprzednim odcinku cyklu), ustawodawca dopuszcza stosowanie metod zysku transakcyjnego, do których zalicza: metodę podziału zysków oraz metodę marży transakcyjnej netto. Ponadto dla transakcji dotyczących wartości niematerialnych i usług określono pewne szczególne tryby oszacowywania dochodu.

Albo dzielimy zysk...

Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków osiągniętych przez podmioty powiązane w danej transakcji i na ich podziale na zasadach (w proporcji), które zastosowałyby podmioty niezależne. Podział taki ma być dokonany przez określenie przychodów i kosztów związanych z daną transakcją. Zgodnie z nowelizacją rozporządzeń ministra finansów obowiązującą od 18 lipca tego roku podziałowi podlega również ewentualna strata. Nowelizacja wprowadziła także obowiązek stosowania takiego samego standardu rachunkowości i waluty przy określaniu poziomu łącznych zysków.

Podział zysków może być dokonany według analizy rezydualnej lub analizy udziałów.

Pierwsza z nich opiera się na podziale sumy zysków w dwóch etapach. Na początku uczestnikom transakcji przypisuje się podstawowy zysk, jaki osiągają podmioty niezależne dla danego typu transakcji przy zastosowaniu rutynowych funkcji, aktywów i standardowego ryzyka. Następnie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty uczestniczące w tej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Natomiast zgodnie z metodą analizy udziału zysk z transakcji dotyczącej dóbr wytworzonych lub ulepszonych przez podmioty powiązane dzielony jest na podstawie względnej wartości działań podjętych przez każdy z tych podmiotów. [przykład 1]

...albo porównujemy marżę

Porównaniu może podlegać również marża zysku netto, jaką uzyskuje podatnik w transakcji z podmiotem powiązanym do poziomu, jaki uzyskuje ten sam podmiot z podmiotem niezależnym (porównanie wewnętrzne) lub stosują między sobą podmioty niezależne (porównanie zewnętrzne). Sama marża wyznaczana jest przez odliczenie od przychodu z tytułu transakcji kosztów poniesionych w celu jego osiągnięcia, włączając w to koszty ogólnego zarządu. Do odliczenia kosztów ogólnego zarządu stosuje się proporcję, w jakiej przychód z tytułu danej transakcji pozostaje w ogólnej kwocie przychodów.

Stosowanie tej metody zobowiązuje do uwzględniania różnic między podmiotami, których marże są porównywane, w szczególności dotyczy to: konkurencji ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczności i strategii zarządzania, pozycji rynkowej, różnic struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopnia doświadczenia w działalności.

Dobra niematerialne i usługi

W przypadku transakcji dotyczących dóbr niematerialnych i usług bardzo często trudno jest znaleźć porównywalne transakcje umożliwiające ocenę rynkowego charakteru zastosowanych cen. W związku z tym przewidziano szczególne procedury ich oceny.

W pierwszym kroku ocenie podlega to, czy niezależne i racjonalne podmioty zawarłyby transakcję na zastosowanych przez podmioty powiązane warunkach. Jeśli okaże się, że korzyści podmiotu są w oczywisty sposób mniejsze niż poniesione wydatki i podmiot nie wskaże racjonalnych przesłanek, badana jest prawidłowość określenia wysokości poniesionych wydatków.

Przewidziano również szczególne procedury dla pewnego rodzaju transakcji. W przypadku reklamy koszty ponoszone przez podmioty powiązane są określane proporcjonalnie do osiąganych z niej korzyści. Jeżeli podział funkcjonalny zakłada, że jeden z podmiotów ponosi koszty reklamy, a korzyści z jej tytułu uzyskuje podmiot powiązany, to uznaje się, że usługodawca świadczy usługi handlowe w granicach jak niezależne przedsiębiorstwo reklamowe. Należy przy tym uwzględnić, na jakich rynkach prowadzona jest reklama, a także udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług na danym rynku.

Pożyczki

Przepisy szczególne dotyczą również udzielonych i otrzymanych od podmiotów powiązanych pożyczek (kredytów), poręczeń czy gwarancji. Cena rynkowa (odsetek, prowizji lub innej formy wynagrodzenia) ustalana jest na poziomie, jaki uzgodniłyby podmioty niezależne dla porównywalnej transakcji. [przykład 2]

Wartość rynkowa odsetek określana jest na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki/kredytu na podobny okres w porównywalnych warunkach. Przy czym należy w szczególności uwzględnić wszelkie istotne okoliczności, takie jak:

1) kwota pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona,

2) charakter i cel pożyczki (kredytu),

3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), włączając w to specjalne warunki, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,

4) waluta pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut,

5) wysokość prowizji.

Przepisy przewidują również szczególne rozwiązania w zakresie ustalania dochodu dla usług badawczo-rozwojowych, a także od 18 lipca tego roku dla usług o niskiej wartości dodanej.

PRZYKŁAD 1

Analiza udziałów

A i B to podmioty z jednej grupy kapitałowej, które zajmują się produkcją i sprzedażą gotowych wyrobów luksusowych. Przyjęty model zakłada, że podmiot A zajmuje się produkcją i obsługą pogwarancyjną, natomiast podmiot B dystrybuuje gotowe produkty. Funkcje w zakresie magazynowania i transportu pełnią obie strony, w proporcji 70 proc. podmiot A i 30 proc. podmiot B.

Ustalono następującą istotność funkcji:

- produkcja - 30 proc.

- magazynowanie - 15 proc.

- transport - 10 proc.

- dystrybucja - 30 proc.

- obsługa posprzedażowa - 15 proc.

Łączny zysk obu podmiotów z danej transakcji wynosi 10 000 000 zł.

W konsekwencji, udział poszczególnych podmiotów w zysku powinien wynosić:

A - 30 proc. x 100 proc. + 15 proc. x 100 proc. + 70 proc. x 15 proc. + 70 proc. x 10 proc. = 62,5 proc.

B - 30 proc. x 100 proc. + 30 proc. x 15 proc. + 30 proc. x 10 proc. = 37,5 proc.

Oznacza to, że zgodnie z analizą udziału zysk przypisany A powinien wynosić dla podmiotu 6 250 000 zł, a dla podmiotu B 3 750 000 zł.

PRZYKŁAD 2

Udzielenie wsparcia

Podmiot A udzielił pożyczki na kwotę 3 000 000 zł podmiotowi B, z którym jest powiązany w ramach grupy kapitałowej. Odsetki z tytułu przedmiotowej pożyczki zostały ustalone na poziomie 11 proc. rocznie.

Jednocześnie podmiot B uzyskał oferty w zakresie udzielenia mu pożyczek przez podmioty niezależne:

- od podmiotu C - 15 proc. rocznie,

- od podmiotu D - 13 proc. rocznie,

- od podmiotu E - 8 proc. rocznie.

Zakładając, że pozostałe warunki udzielenia pożyczki, tj. jej wysokość, charakter, ryzyko i zabezpieczenia, a także zapłacona prowizja, są porównywalne, rynkowy poziom odsetek wynosi 8 proc. W konsekwencji zastosowana w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi stawka może być kwestionowana przez organy podatkowe.

@RY1@i02/2013/155/i02.2013.155.071000600.803.jpg@RY2@

Remigiusz Fijak doradca podatkowy, menedżer

Remigiusz Fijak

doradca podatkowy, menedżer

@RY1@i02/2013/155/i02.2013.155.071000600.804.jpg@RY2@

Katarzyna Wieczorek konsultant

Katarzyna Wieczorek

 konsultant

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1267 z późn. zm.).