Jakie są obowiązki podatnika w zakresie dokumentacji podatkowej

Ze współpracą w ramach powiązanych firm wiąże się zagadnienie tzw. cen transferowych. Podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi kapitałowo czy osobowo muszą pamiętać, iż transakcje te mogą spotkać się ze szczególnym zainteresowaniem organów podatkowych. Związane z nimi są także specjalne wymogi w zakresie raportowania. Tym niemniej umiejętne wykorzystanie przepisów z zakresu cen transferowych daje podatnikom możliwości optymalizacji podatkowej, należy jednak pamiętać o kilku istotnych kwestiach.

Podstawowa zasada

Najistotniejszą kwestią związaną z zawieraniem transakcji z powiązanymi podmiotami jest obowiązek stosowania tzw. cen rynkowych, tj. takich cen, jakie zostałyby zastosowane w transakcji zawieranej przez niepowiązane ze sobą strony. Organy podatkowe mają bowiem prawo do kontrolowania cen w takich transakcjach i - w przypadku uznania, że ceny te powodują uszczuplenie dochodu do opodatkowania - do odpowiedniego oszacowania wartości dochodów. Zgodnie bowiem z przepisami art. 11 ustawy o CIT oraz art. 25 ustawy o PIT jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego nie są wykazywane dochody albo podatnik wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Co bardzo ważne, możliwość taka dotyczy nie tylko transakcji zawieranych z zagranicznymi powiązanymi podmiotami, ale również transakcji pomiędzy polskimi powiązanymi podatnikami.

Niezbędne elementy

Niezależnie od obowiązku stosowania rynkowych cen podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten wynika z przepisów CIT i PIT - odpowiednio art. 9a i 25a ww. ustaw.

Dokumentacja musi zawierać określone prawem elementy, do których należą m.in. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; metoda i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; określenie korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji - w przypadku umów dotyczących świadczeń o charakterze niematerialnym.

Obowiązek ten powstaje dla transakcji, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza określony próg. Dla transakcji usługowych oraz sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych wynosi on równowartość 30 000 euro. Dla pozostałych transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi wynosi on 50 000 euro (lub 100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego).

W celu określenia, czy powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji, podane wyżej kwoty w euro przelicza się na złote po średnim kursie NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja. Należy pamiętać, iż przepisy mówią o roku podatkowym, a nie kalendarzowym - jest to ważne dla tych podatników, którzy z różnych przyczyn (np. w związku z raportowaniem grupowym za granicę) stosują rok podatkowy inny niż kalendarzowy.

Sankcja

Podatnik ma obowiązek przedstawić dokumentację na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. W praktyce jest to bardzo krótki termin i czekanie z przygotowaniem dokumentacji na wezwanie organów może skutkować niedotrzymaniem tego terminu.

Sankcją za brak dokumentacji podatkowej jest zastosowanie wyższej stawki podatku do doszacowanego dochodu. Zgodnie bowiem z art 30d ustawy PIT oraz 19 ust. 4 ustawy CIT, jeżeli organy podatkowe (lub organy kontroli skarbowej) określą dochód podatnika w wysokości wyższej (albo stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji podlegających dokumentowaniu, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez przepisy dokumentacji podatkowej, różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50 proc. [przykład 1]

Co robić

Błędem byłoby jednak postrzeganie dokumentacji podatkowej jedynie jako uciążliwego obowiązku administracyjnego. Dokumentacja taka bowiem może być wykorzystywana przez podatnika w celu "obrony" cen i innych warunków stosowanych w transakcji.

Przepisy podatkowe nie zawierają wprawdzie wyraźnego zapisu w tym zakresie, tym niemniej dają przedsiębiorcom możliwość obrony stosowanych cen. Podatnik może bowiem zamieścić w dokumentacji argumenty odnośnie do rynkowego charakteru stosowanych cen, jak i zasadności zawarcia transakcji na danych warunkach - w szczególności mogą temu służyć takie elementy dokumentacji jak opis strategii, oczekiwanych korzyści czy innych czynników uwzględnionych przez strony w celu określenia wartości przedmiotu transakcji.

Warto też zauważyć, że polskie przepisy odnośnie do dokumentacji nie nakładają wymogu zamieszczana analizy finansowej danych porównawczych ukierunkowanej na weryfikację rynkowego charakteru stosowanych cen. Podatnik może jednak taką analizę przeprowadzić i wykorzystać ją w dokumentacji.

Nie tylko podmioty powiązane

Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy nie tylko transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Dokumentację należy również przygotować dla transakcji, w związku z którą zapłata należności dokonywana jest (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz podmiotu (niekoniecznie powiązanego) mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (są to m.in. Księstwo Monako, Liechtenstein, Gibraltar lub Hongkong). Obowiązek ten powstaje, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.[przykład 2]

Co ważne, jeżeli zawieramy transakcję z podmiotem powiązanym mającym siedzibę w jednym z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, to dla określenia, czy powstanie obowiązek podatkowy, zastosowanie będzie miał niższy próg.

PRZYKŁAD 1

Do zapłaty mniej lub więcej

Spółka XYZ PL należąca do międzynarodowej grupy nabywa od podmiotu powiązanego z kraju X (X Co) towary, produkowane w tym kraju. Cena zakupu wynosi 200 PLN przy koszcie wytworzenia 100 PLN. Spółka XYZ dystrybuuje towary na polskim rynku do klientów ostatecznych w cenie 300 PLN.

Kraj X - stawka CIT 10 proc.; Polska - stawka CIT 19 proc.

Podatek płacony przez X Co - 10 proc. x (200 - 100) = 10 PLN

Podatek płacony przez XYZ PL - 19 proc. x (300 - 200) = 19 PLN

Łączny podatek koncernu 29 PLN.

Załóżmy, że X Co będzie dokonywać sprzedaży po cenie wyższej - np. 290 euro, dojdzie do obniżenia globalnego opodatkowania koncernu.

Podatek płacony przez X Co - 10 proc. x (290 - 100) = 19 PLN

Podatek płacony przez XYZ PL - 19 proc. x (300 - 290) = 1,9 PLN

Łączny podatek koncernu 20,9 PLN. Różnica 8,1 PLN.

Jeżeli w przypadku drugim polskie organy podatkowe uznają, że rynkową ceną za towary powinno być 200 PLN (a nie 290 PLN), mogą określić spółce XYZ PL dochód do opodatkowania w wysokości 90 PLN. W przypadku przedstawienia dokumentacji podatkowej przez polskiego podatnika dodatkowy podatek wyniesie 17,1 PLN. Jeżeli jednak XYZ PL nie przedstawi dokumentacji w terminie określonym przepisami, podatek wyniesie 45 PLN.

PRZYKŁAD 2

Kraj stosujący szkodliwą konkurencję

Zakup usług od podmiotu powiązanego z siedzibą we Francji, kwota transakcji wynosi równowartość 22 000 euro - brak obowiązku sporządzenia dokumentacji.

Zakup usług od podmiotu powiązanego z siedzibą w Liechtensteinie, kwota transakcji wynosi równowartość 22 000 euro - obowiązek sporządzenia dokumentacji.

Michał Kubik

 doradca podatkowy, partner w ABC Tax

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).