Czy wydatki pokryte z zysku netto można odliczyć

Kiedy nagrody/premie wypłacane przez przedsiębiorstwo (podatnika CIT) z jego zysku netto mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? W jakim momencie wydatki te mogą być zaliczone do kosztów? Czy wymaga to korekty np. rocznego zeznania CIT?

@RY1@i02/2014/168/i02.2014.168.07100120a.805.jpg@RY2@

Izba Skarbowa w Bydgoszczy

Definicja kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii KUP lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o CIT katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Jednak nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do KUP tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących KUP, wymienionych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Wypłacone pracownikom premie/nagrody z zysku netto przedsiębiorstwa/spółki (podatnika CIT), choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o powołane przepisy ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez przedsiębiorstwo/spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie mogą zatem stanowić KUP, gdyż ich źródłem jest zysk. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy, za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

@RY1@i02/2014/168/i02.2014.168.07100120a.806.jpg@RY2@

Kamil Kowalik doradca podatkowy, starszy prawnik w kancelarii BWW Law & Tax

Zagadnienie nagród z zysku netto jest od lat przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Sporu tego nie jest również w stanie jednoznacznie zakończyć Naczelny Sąd Administracyjny, który w ostatnim czasie wydał kilka sprzecznych orzeczeń w tym zakresie.

Przedmiotem sporu są nagrody z zysku netto, a więc premie ustalane w oparciu o wyniki finansowe podatnika po opodatkowaniu CIT.

Zdaniem organów podatkowych premie te nie mają charakteru kosztowego, ponieważ są to wydatki wyłącznie o charakterze motywacyjnym, w dodatku wypłacane z zysku po opodatkowaniu. W ocenie organów wydatki, których źródłem jest zysk, nie mogą stanowić KUP. Organy podatkowe dodatkowo powołują się na art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (np. interpretacja ministra finansów z 31 października 2013 r., nr DD6/033/164/MNX/09/PK-28/RD-114159/13). Wskazać należy, że pogląd ministra został kilkakrotnie zaaprobowany przez NSA (np. wyrok z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11, wyrok z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10, wyrok z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1375/11). W orzeczeniach tych NSA podkreślił przede wszystkim, że decydujące znaczenie ma brak (w jego ocenie) powiązania wydatku z przychodem, a powiązanie go z zyskiem netto.

Trudno zgodzić się z prezentowanymi wyżej tezami. Nie ma żadnych wątpliwości, co zresztą przyznawał również NSA, wydając powyższe rozstrzygnięcia, że przedmiotowe wydatki są ściśle powiązane z prowadzoną przez podatnika działalności gospodarczą. Poza sporem jest również fakt, że wydatki te stanowią element wynagrodzenia pracowniczego. Już to w zasadzie powinno przesądzać o możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie że zgodnie z przepisami ustawy wynagrodzenia podstawowe pracowników i ich składniki dodatkowe stanowią KUP w momencie ich wypłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT).

Wskazać należy, że pogląd prezentowany w przytoczonych orzeczeniach stanowi rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko zajął również NSA w ostatnim wyroku w sprawie nagród z zysku netto z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12. Wynika z niego, że możliwość zaliczenia składnika wynagrodzenia do kosztów podatkowych zależy od technicznego sposobu jego wyliczenia (w tym przypadku w oparciu o zysk), co nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w przepisach ustawy o CIT.

NSA wskazał przy tym, że fakt kalkulacji premii w oparciu o rachunkowe pojęcie zysku netto nie może mieć żadnego wpływu na podatkową kwalifikację kosztu. Sąd stwierdził ponadto, że nagroda jest elementem wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za dobrze wykonaną pracę. Niewątpliwy z tego względu będzie też jej związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a także pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami.

Dodatkowo NSA odniósł się w orzeczeniu do przytoczonej interpretacji ministra finansów, stwierdzając, że gdyby faktycznie celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów podatkowych premii z zysku netto, to fakt ten zostałby również wprost uwzględniony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. W tym miejscu należy zauważyć, że pogląd ministra wpisuje się w coraz powszechniejszą praktykę rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, że praktyka taka stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą nullum tributum sine lege wyrażoną w art. 217 konstytucji. Organ podatkowy nie jest uprawniony do rozszerzającej interpretacji przepisów prawa (przepis wyłącza bowiem z kosztów jedynie składki na ubezpieczenia społeczne oraz określone fundusze, nie odnosi się do wynagrodzeń), ponieważ wszelkie daniny publiczne powinny wynikać z ustawy.