Kiedy należy rozpoznać przychód

W praktyce niejednokrotnie podatnicy nie rozpoznają przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Często przyczyną wcale nie jest zła wola podatnika, ale zwykły brak przepływu informacji: np. pracownik, który w imieniu i na rzecz pracodawcy otrzymał prezent w ramach programu sprzedaży premiowej, nie informuje o tym osób zajmujących się rozliczaniem podatków, gdyż nie zdaje sobie sprawy, że takie nieodpłatne świadczenie wyznacza przychód podatkowy u pracodawcy.

Tymczasem terminowo rozpoznany przychód, a dokładnie jego wartość, niejednokrotnie może być zaliczony do kosztów podatkowych.

Być może dla niektórych zaskoczeniem jest to, że wartość uzyskanego przychodu z nieodpłatnego świadczenia może być kosztem uzyskania przychodu. Tymczasem poniesienie wydatku (inaczej niż poniesienie kosztu) nie jest niezbędne do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu.

W niektórych przypadkach ustawodawca wprost (albo niemal wprost), wyraźnie i jednoznacznie godzi się na to, aby podatnik rozliczył jako koszty podatkowe przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Z uwagi na treść regulacji możemy podzielić problematykę zaliczania do kosztów wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń na trzy obszary:

wbrak kosztu,

wkoszt rozliczany w sposób całkowicie bezpieczny,

wkoszt rozliczany ze świadomością, że prawdopodobnie konieczne będzie przekonanie urzędnika o poprawności działania.

Brak KUP

Pierwszy przypadek jest banalnie prosty: koszt nie wystąpi wówczas, gdy otrzymane nieodpłatne świadczenie nie jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej (dla uzyskania przychodu - czyli brak jest celowości podatkowej) [przykład 4] lub w sposób, który powoduje, że ma zastosowanie któreś z ustawowych wyłączeń z kosztów. [przykład 5]

Bez konfliktów

W obu ustawach o podatkach dochodowych odnajdziemy regulacje, które wprost stanowią, że wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia może być kosztem.

Wystarczy bowiem wskazać na sytuację, w której podatnik dokonuje zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy bądź prawa albo otrzymuje bez wynagrodzenia składniki majątku służące mu jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne.

W pierwszym przypadku jeżeli dokonamy odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi określony został przychód z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. [przykład 6]

W przypadku gdy podatnik otrzyma za darmo rzecz albo prawo, które są wykorzystywane w jego działalności i odpowiednio są środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną, to sytuacja również jest jasna i czytelna.

Wyznaczając wartość początkową takiego składnika majątku trwałego, należy odwołać się do wartości rynkowej. Od tak zdefiniowanej wartości rynkowej dokonywane są następnie odpisy amortyzacyjne.

To, że odpisy takie mogą być dokonywane, nie budzi wątpliwości, gdyż prawodawca wyjaśnia, co z nimi się dzieje - czy i pod jakim warunkiem mogą być ujęte w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Otóż wprost zostało wskazane, że nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret pierwsze ustawy o PIT)

Zatem wnioskując z takiej zasady "z przeciwieństwa" (a contrario): jeżeli nieodpłatne nabycie wygenerowało przychód podatkowy, to odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów podatkowych do wysokości rozpoznanego przychodu. [przykład 7]

WAŻNE

Jeżeli podatnik uprzednio nie wykaże przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, wówczas powstanie zaległość, a wraz z uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia takiego świadczenia nie będzie mógł rozliczyć kosztu uzyskania definiowanego przychodem

PRZYKŁAD 4

Ważny jest cel

Podatnik otrzymał od kontrahenta nieodpłatne świadczenie i nie rozpoznał z tego tytułu przychodu podatkowego. Po 2 latach w czasie kontroli organ podatkowy wykazał, że podatnik powinien był rozpoznać przychód podatkowy. Podatnik rozważał zaliczenie takiego przychodu do kosztu, jednak nie miał wiedzy na temat tego, jak owo świadczenie zostało spożytkowane - w konsekwencji nie było możliwe wykazanie celowości kosztu.

PRZYKŁAD 5

Reprezentacja

Spółka otrzymała od kontrahenta prezent o znacznej wartości. W związku z uzyskanym nieodpłatnie świadczeniem spółka rozpoznała przychód podatkowy. Prezent taki został wykorzystany na potrzeby działalności reprezentacyjnej spółki (został przekazany kontrahentowi spółki). W takim przypadku działanie ma charakter reprezentacji, a co za tym idzie nie generuje podatkowego kosztu uzyskania przychodu.

PRZYKŁAD 6

Drukarka za darmo

Podatnik otrzymał nieodpłatnie drukarkę. Z tego tytułu został rozpoznany przez podatnika przychód podatkowy równy wartości rynkowej urządzenia. Drukarka nie była wykorzystywana w firmie podatnika, lecz została sprzedana kontrahentowi. W momencie zbycia podatnik zaliczył do kosztów podatkowych kwotę przychodu aktywowanego wraz z otrzymaniem urządzenia.

PRZYKŁAD 7

Wysokość odpisów

Firma WOD-KAN przejęła nieodpłatnie od swoich kontrahentów przyłącza, rozpoznając z tego tytułu przychód podatkowy. Przychód został zdefiniowany w wartości rynkowej przyłączy. W tej samej wartości przyłącza zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odpisy amortyzacyjne od tak wykazanych wartości początkowych stanowić będą koszt podatkowy.