Poradnia podatkowa

● Jakie jest zakres stosowania metody alternatywnej

● Czy jest wyłączenie stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji poprzez spłatę pożyczki przed spłatą odsetek

● Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 220 000 zł. Dwóch wspólników spółki - posiadających odpowiednio 20 proc. i 10 proc. udziałów w spółce - udzieliło jej dwóch pożyczek na łączną kwotę 300 000 zł. Czy koszty odsetek od tych pożyczek spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy tylko w części?

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT).

Pewne ograniczenia tej możliwości przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. przepisy o cienkiej kapitalizacji. Wynika z nich m.in., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT).

Mając to na uwadze, zauważyć należy, że w przedstawionej sytuacji pożyczki udzielone zostały przez wspólników, z których każdy posiada mniej niż 25 proc. udziałów w spółce. Z treści pytania nie wynika również, aby przedmiotowe pożyczki zostały udzielone przez tych wspólników łącznie. Najprawdopodobniej zatem przepisy o cienkiej kapitalizacji nie mają w przedstawionej sytuacji zastosowania, a więc zapewne koszty odsetek, o których mowa, spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w całości (w dacie ich wypłaty).

● Spółka z o.o. mająca kredyty bankowe zamierza zaciągnąć pożyczkę od udziałowca. Czy wybierając stosowanie zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, spółka będzie obowiązana stosować te zasady również do odsetek od kredytów bankowych?

Spółki oraz spółdzielnie mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT), jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT. Na podstawie tych przepisów do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25 pkt proc. i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych (z zastrzeżeniem, że wartość odsetek od pożyczek podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50 proc. zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości).

Co istotne, podatnicy, którzy zdecydują się na stosowanie tych zasad, muszą je stosować do wszystkich odsetek od pożyczek (w tym od kredytów - zob. art. 16 ust. 7b ustawy o CIT), a nie tylko do odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (a więc nie tylko do odsetek od pożyczek, do których mogą mieć zastosowanie przepisy o cienkiej kapitalizacji). Jeżeli zatem spółka wybierze stosowanie zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, będzie je musiała stosować nie tylko do odsetek od pożyczki udzielonej jej przez udziałowca, lecz także do odsetek od kredytów bankowych.

● Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 5000 zł. Spółka ta otrzymała od swojego jedynego udziałowca pożyczkę w wysokości 1000 zł. Odsetki od pożyczki wyniosą 300 zł. Czy kwotę odsetek spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości?

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W przedstawionej sytuacji kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 5000 zł. Zakładam jednocześnie, że zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa, jest jedynym zadłużeniem spółki z o.o. wobec jedynego jej udziałowca. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby, że jeżeli odsetki od przedmiotowej pożyczki w kwocie 100 zł zostaną wypłacone udziałowcowi w miesiącu spłaty przedmiotowej pożyczki lub później, do kosztów uzyskania przychodów spółka będzie mogła zaliczyć tylko połowę tej kwoty (jest to proporcja, w jakiej wartość kapitału własnego spółki z o.o. pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec udziałowca), a więc 50 zł.

Należy jednak zauważyć, że wskazany na wstępie przepis nie znajdzie zastosowania (kontynuując założenie, że zadłużenie z tytułu pożyczki, o której mowa, jest jedynym zadłużeniem spółki z o.o. wobec jedynego udziałowca), jeżeli odsetki od pożyczki zostaną wypłacone udziałowcowi po spłacie pożyczki (odpowiednie zastosowanie znajdzie w tym zakresie interpretacja indywidualna dyrektora IS w Łodzi z 22 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-415/12-7/IR). W przypadku takim spółka z o.o. będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość zapłaconej kwoty odsetek, czyli 100 zł.

Tomasz Krywan

doradca podatkowy