Kiedy jest dodatkowy podatek w Polsce przy transakcjach restrukturyzacyjnych z udziałem CFC

W polskim prawie podatkowym od 1 stycznia 2015 r. obowiązują przepisy, na podstawie których polscy podatnicy są zobowiązani m.in. do zadeklarowania w Polsce dodatkowego podatku od dochodu osiąganego przez ich zagraniczne spółki zależne, tzw. zagraniczne spółki kontrolowane (w skrócie z ang. CFC). Wielu podatników przeanalizowało już kwestię stosowania przepisów o CFC w stosunku do dochodów generowanych przez ich spółki zależne. Wielu z nich poczyniło też już pewne kroki, aby przygotować się do rozliczenia z tego tytułu lub też podjęło decyzję o wycofaniu się z inwestycji, które powodowałyby dodatkowe opodatkowanie w Polsce, albo też dokonało przemodelowania schematu prowadzonych inwestycji. W świetle licznych interpretacji indywidualnych, które pojawiły się do tej pory, warto przeanalizować, czy część z podjętych lub planowanych działań restrukturyzacyjnych z udziałem zagranicznej spółki kontrolowanej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w Polsce.

Wycofanie

Najprostszym sposobem wycofania się z udziału w CFC byłoby zbycie udziałów w zagranicznej spółce. Taka operacja nie zawsze jest jednak zgodna z celami biznesowymi lub strategicznymi grupy. Transakcja zbycia udziałów w zagranicznej spółce nie spowoduje oczywiście rozpoznania przychodu wynikającego ze stosowania przepisów o CFC. W tym przypadku podatnik powinien rozpoznać przychód zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi obowiązującymi w Polsce, przy uwzględnieniu stosownych umów międzynarodowych.

Likwidacja

Często alternatywą dla sprzedaży udziałów bywa likwidacja zagranicznej spółki, która wiąże się z wydaniem majątku do udziałowca. W takim przypadku majątek może zostać wydany w postaci środków pieniężnych lub też bez spieniężania majątku - w postaci posiadanych aktywów, czyli w naturze (np. akcji/udziałów spółek, nieruchomości, wierzytelności itp.). Wydawać by się mogło, że w tym przypadku również będziemy analizować jedynie zasady opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego, bez konieczności dodatkowej analizy przepisów nakładających opodatkowanie z tytułu dochodów osiąganych przez CFC. Innego zdania był dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-296/15-4/MC) stwierdził, że wydanie majątku w naturze przez likwidowaną spółkę zagraniczną spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania na podstawie przepisów o CFC. Zdaniem organu podatkowego, dla celów obliczenia podatku CFC należy przyjąć, że spółka ta w Polsce rozpoznałaby przychód na podstawie art. 14a polskiej ustawy o CIT (przepis nakazujący rozpoznanie przychodu w sytuacji uregulowania zobowiązania pieniężnego w postaci świadczenia niepieniężnego). Na marginesie warto dodać, że ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 146/16) - w sprawie innego podatnika - uznał za bezzasadne stosowanie tego artykułu w sytuacji wydania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki. Ze względu na fakt, że kwestia ta nie jest jednoznacznie uregulowana w przepisach, można się spodziewać, iż odmienna ocena skutków podatkowych wydania majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej się utrzyma. W razie uznania, że art. 14a ustawy o CIT ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wspólnik spółki CFC, która dokonuje wydania majątku rzeczowego w ramach likwidacji, jest zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania w Polsce przychodu spółki CFC w wysokości wartości wydawanego majątku rzeczowego (abstrahując od innych pozycji podatkowych w spółce CFC). Takie same wnioski znajdą zastosowanie w przypadku wydania majątku rzeczowego w ramach umorzenia udziałów.

Połączenie

Inną sytuacją, która może zaskoczyć wielu podatników, jest konieczność opodatkowania na podstawie polskich przepisów o CFC połączeń niektórych spółek. Jak zauważył dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-471/15/BG), polska ustawa o CIT przewiduje neutralność połączeń tylko tych spółek, które są podatnikami państw UE/EOG. Natomiast w sytuacji połączenia spółek amerykańskich zwolnienie z opodatkowania nie będzie miało zastosowania (i to niezależnie od uzasadnienia ekonomicznego). W konsekwencji polski podatnik mający udziały w zagranicznych spółkach kontrolowanych w USA podlegających łączeniu będzie zobowiązany rozpoznać przychody z tytułu CFC (przyjmując, że spółka przejmująca uzyskała w wyniku połączenia przychód w wysokości nadwyżki majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej).

Migracja

Ciekawym przypadkiem jest także migracja spółek, czyli transgraniczne przeniesienie siedziby spółki z jednego kraju do innego, bez przeprowadzania procedury likwidacji spółki w kraju dotychczasowej siedziby. W takim przypadku przyjmuje się pewną fikcję, że spółka kontynuuje swoją działalność w nowym kraju i tam dokonuje stosownego rozliczenia podatkowego w związku z migracją. Oczywiście warunkiem dokonania takiej operacji jest istnienie w obydwu państwach podstawy prawnej zezwalającej na taką operację. Warto dodać, że niektóre państwa przewidują, iż w przypadku przeprowadzenia się spółki do innego państwa państwo dotychczasowej rejestracji spółki ma prawo do nałożenia podatku na spółkę w związku ze zmianą miejsca prowadzenia działalności, z ang. exit tax. W kontekście omawianej operacji dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 października 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-330/15/AK) wyjaśnił, że skoro polskie ustawy podatkowe nie nakładają exit tax, migracja spółki CFC nie spowoduje powstania w Polsce jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu na podstawie przepisów o CFC. Polski podatnik nie uwzględni zatem w ewidencji żadnych przychodów CFC związanych z tym wydarzeniem (nawet pomimo wystąpienia opodatkowania migracji w kraju dotychczasowej siedziby spółki).

Podsumowanie

Jak widać z powyższych przykładów, różnego typu zdarzenia z udziałem spółek zagranicznych zaistniałe po 1 stycznia 2015 r. (data wejścia w życie przepisów o CFC) mogą wywoływać nieoczekiwane skutki dla polskich podatników. Przede wszystkim trzeba sobie zdać sprawę, że polskie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych przewidują, iż dla potrzeb obliczenia podatku z tytułu dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych należy ustalić dochód na podstawie przepisów tych ustaw. Oznacza to, że każde zdarzenie gospodarcze, jakie miało miejsce w zagranicznej spółce kontrolowanej, należy ocenić przez pryzmat polskich przepisów podatkowych i w ten sposób w stosownej ewidencji określić przychody i koszty uzyskania przychodów. Może to prowadzić do rozbieżności w zakresie ujęcia podatkowego danych transakcji przez spółkę zagraniczną i przez polskiego podatnika, a także sporów z polskimi organami.

Magdalena Taborska

doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Izabela Staszewska-Kula

 radca prawny, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Ustawa z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328).