W jaki sposób amortyzować środki trwałe

Zasady amortyzacji podatkowej są niemalże tak samo uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż oczywiście występują pewne różnice. Zagadnienia związane z amortyzacją zostały przeze mnie omówione w ujęciu obowiązującym podatników CIT, choć tematy, które są poruszane, odnoszą się także do podatników PIT. W przypadku odmiennych rozwiązań starałem się podkreślić różnice.

Grupy środków trwałych

Do pierwszej grupy zalicza się środki trwałe zdefiniowane w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Jest to podstawowa definicja, w myśl której środki trwałe muszą spełniać następujące warunki:

● stanowią własność lub współwłasność podatnika,

● zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

● są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

● przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

● są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zgodnie z tą definicją, po spełnieniu powyższych warunków, za środki trwałe uznaje się: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty.

Drugą grupę środków trwałych podlegających amortyzacji, stosownie do art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, stanowią:

● przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,

● budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

● składniki majątku (budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Dodajmy, że trzecią grupę środków trwałych, zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, niepodlegających jednak amortyzacji, stanowią:

● grunty,

● budynki, lokale budowlane i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

● dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

● składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; nie podlegają one amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Wartość składnika majątku

W sytuacji gdy wartość początkowa składnika majątku nie przekracza kwoty 3,5 tys. zł, wówczas, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy nie muszą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, wydatki na ich poniesienie stanowią bezpośrednio koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania do używania.

Zwracam uwagę na fakt, że jakkolwiek jest to dla podatników bardzo korzystne i proste rozwiązanie, to jednakże niejedyne. Zgodnie bowiem z art. 16f ust. 3 ustawy, w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3,5 tys. zł, podatnicy mogą:

● dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h – 16m lub

● jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego, albo w miesiącu następnym.

Jak wynika z powyższego, to podatnik sam decyduje, czy wydatek na nabycie składnika majątku o wartości nieprzekraczającej 3,5 tys. zł zamierza bezpośrednio zaliczyć do kosztów podatkowych, czy dokona amortyzacji jednorazowej czy może będzie amortyzował przez pełny okres amortyzacji.

Przewidywany okres używania

Jak wynika z definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, jednym z podstawowych warunków uznania składnika majątku za środek trwały jest przewidywany okres jego używania, który musi przekroczyć jeden rok. O tym, jak długo będzie używany składnik majątku, decyduje sam podatnik. Jeżeli więc podatnik uzna, że dany składnik majątku nie będzie przez niego używany dłużej niż rok, wydatki na jego nabycie, niezależnie od ich wysokości (nawet ponad 3,5 tys. zł), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast jeżeli przewidujemy, że będziemy używać składnik majątku dłużej niż rok, wówczas należy przeprowadzić amortyzację.

Zastanówmy się jednak, co zrobić w sytuacji, gdy nasze przewidywania nie sprawdzą się i np. urządzenie, które planowaliśmy używać zaledwie przez kilka miesięcy, będzie jednak używane przez okres dłuższy niż rok? Konsekwencją przekroczenia rocznego okresu używania jest zmiana kwalifikacji składnika majątku na środek trwały, a sytuację taką reguluje art. 16e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy, o wartości początkowej przekraczającej 3,5 tys. zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

● zaliczyć te składniki do środków trwałych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

● zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy,

● stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

● wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych pojawia się w ustawie o CIT zaledwie dwukrotnie. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdza, że amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się, stosując odpowiednio ustęp 3–5.

Czym zatem jest ta inwestycja w obcych środkach trwałych? Niestety, przepisy ustawy o CIT, jakkolwiek posługują się tym pojęciem, jednakże nie definiują go. Powszechnie przyjmuje się, że przez pojęcie inwestycje w obcym środku trwałym rozumiemy wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację bądź modernizację) środków trwałych niestanowiących własności podatnika, lecz obcych, tj. stanowiących własność lub współwłasność innych podatników.

Najlepszym przykładem inwestycji w obcym środku trwałym są, w mojej ocenie, nakłady finansowe poniesione przez podatnika na wykonanie prac adaptacyjnych w lokalu użytkowym niestanowiącym jego własności np. lokalu wynajętym. Zatem w takiej sytuacji inwestycję w obcym środku trwałym stanowić będzie suma zaewidencjonowanych wydatków poniesionych na prace adaptacyjne, które w dacie zakończenia robot i przyjęcia zaadaptowanego lokalu do używania stanowić będą wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy jednak pamiętać, że niezbędnym warunkiem prowadzenia inwestycji w obcym środku trwałym jest posiadanie tytułu prawnego od właściciela tego środka trwałego, np. umowy najmu, dzierżawy. Zwracam ponadto uwagę na fakt, że w świetle wskazanego wyżej art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy przewidywany okres używania inwestycji jest nieistotny, co oznacza, że nawet krótszy okres niż jeden rok skutkuje koniecznością przeprowadzenia amortyzacji podatkowej.

Wartość początkowa

Proces amortyzacji podatkowej rozpoczyna się od ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zasadą wyrażoną w art. 16f ustawy o CIT jest bowiem, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o CIT przewiduje różne sposoby ustalania wartości początkowej, które uzależnione są w znacznej mierze od sposobu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odpłatne nabycie (np. zakup) jest najczęstszym sposobem pozyskania składnika majątku, a tym samym najpopularniejszym sposobem ustalania wartości początkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Czym jest zatem cena nabycia? Niewątpliwie jest to cena należna zbywcy składnika majątku. Kwota ta wynika z dokumentu stanowiącego podstawę zakupu, np. faktury VAT, rachunku, umowy czy aktu notarialnego. Bez znaczenia przy tym jest fakt, czy kwota ta została faktycznie przez podatnika zapłacona, bowiem przy ustalaniu wartości początkowej podstawę stanowi kwota należna, a nie faktycznie dokonana zapłata. Także w przypadku zakupu na raty środka trwałego, przy ustalaniu wartości początkowej tego środka, uwzględniamy cenę zakupionego towaru, a nie kwotę faktycznie zapłaconych rat.

Zwracam uwagę na fakt, że definicja ceny nabycia z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT obejmuje nie tylko kwotę należną zbywcy, lecz również reguluje zwiększenia tej kwoty, a także pomniejszenia.

Wartość początkowa praw majątkowych

Wartość początkową praw majątkowych (wartości niematerialnych i prawnych), stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy, obejmujących m.in. licencje i autorskie prawa majątkowej, stanowi cena nabycia tych praw.

Jednak przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (opłaty) wynikającej z umowy licencyjnej, a także umowy o przeniesienie innych praw majątkowych, która jest uzależniona od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę. Ta część wynagrodzenia jest zaliczana bezpośrednio w koszty.

Przykładowo, jeżeli w umowie licencyjnej strony ustaliły, że z tytułu udzielenia licencji licencjobiorca poniesie opłatę wstępną, a następnie licencjodawca będzie partycypował w zyskach, jakie przynosi licencja licencjobiorcy, to licencjobiorca, wypłacając tenże udział w zyskach, zalicza wynagrodzenie licencjodawcy do kosztów podatkowych.

Wytworzenie we własnym zakresie

Nie zawsze podatnik kupuje składniki majątku. Niekiedy samodzielnie tworzy środek trwały bądź wartość niematerialną i prawną. Sytuację taką reguluje art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Czym jest zatem koszt wytworzenia. W myśl definicji z art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Są jednak pewne wydatki, które jakkolwiek pozostają w związku z tworzonym składnikiem majątkowym, to jednak ustawodawca nie pozwala zaliczyć ich do kosztu wytworzenia, tj.: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższą definicję, do kosztu wytworzenia z całą pewnością zaliczymy koszt wynagrodzenia za pracę osób biorących udział przy tworzeniu składnika majątku wraz z pochodnymi składnikami, tj. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Natomiast do kosztu wytworzenia nie zaliczymy kosztów delegacji (dieta, nocleg, podróż) członka zarządu spółki, który np. wizytował plac budowy, na którym wznoszony jest obiekt budowlany (środek trwały).

Kosztem wytworzenia będą także odsetki i prowizje od wszelkich zobowiązań finansowych (kredytów lub pożyczek) zaciągniętych na wytworzenie środka trwałego, ale wyłącznie naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Odsetki i prowizje naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, gdyż nie są kosztem wytworzenia.

Wartość rynkowa

W razie nabycia składnika majątku w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa z dnia nabycia.

Wartość rynkową określa się na podstawie przyjętych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie majątkiem tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Jeżeli jednak umowa darowizny lub umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa wartość, będących przedmiotem umowy, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w niższej wysokości niż wartość rynkowa, to za wartość początkową przyjmuje się wartość wynikającą z umowy.

W myśl art. 16g ust. 6 ustawy wartość początkową składników majątku nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób powiększa się o wydatki poniesione na montaż, jeżeli montaż ten był wymagany.

Zasada kontynuacji

W przypadku przekształcenia formy prawnej podmiotu (np. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną), a także połączenia albo podziału podmiotów dokonanych na podstawie odrębnych przepisów (kodeksu spółek handlowych), z których wynika, że przedsiębiorca powstały w wyniku tego przekształcenia, podziału lub połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego, podzielonego albo połączonego, stosuje się zasadę kontynuacji. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Współwłasność

Zgodnie z art. 16g ust. 8 ustawy o CIT wartość początkową składnika majątku stanowiącego współwłasność podatnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Dodać należy, że w odniesieniu do osób prawnych mają zastosowanie odpowiednio postanowienia art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż udziały wspólników w przychodach są równe.

Amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych

Uproszczony sposób ustalania wartości początkowej budynków i lokali mieszkalnych został wprowadzony wyłącznie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 22g ust. 9. Sposobu tego nie regulują przepisy ustawy o CIT.

Zasadniczo budynki i lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji, jednak dokonywanie odpisów jest możliwe, w przypadku gdy podatnicy (osoby fizyczne) podejmą decyzję, że budynki lub lokale takie będą wynajmowane lub wydzierżawiane ewentualnie będą wykorzystywane na prowadzenie własnej działalności. Uproszczony sposób ustalania wartości początkowej polega na tym, że przyjmuje się w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł. Za powierzchnię użytkową rozumie się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Niewątpliwą zaletą tego sposobu ustalania wartości początkowej jest prostota. Natomiast wadą jest różnica tej wartości w porównaniu realną, rynkową wartością budynku lub lokalu mieszkalnego, co wynika z faktu, że kwota 988 zł została wyznaczona w 1997 roku i od tego czasu nie była waloryzowana.

Remont i ulepszenie środka trwałego

Podatnicy w użytkowanych środkach trwałych niejednokrotnie dokonują wielu czynności, np. prowadzą roboty budowlane w budynkach wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w wykorzystywanych maszynach i urządzeniach dokonują napraw, a niejednokrotnie także zwiększają ich właściwości użytkowe. Powstaje wówczas wątpliwość, czy poniesione nakłady finansowe można zaliczyć bezpośrednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodu czy ewentualnie nakłady te powinny zwiększyć wartość początkową użytkowanego już środka trwałego i podlegać amortyzacji podatkowej? Rozstrzygnięcie tego problemu jest uzależnione od ustalenia, czy wykonane czynności uznamy za remont, czy może za ulepszenie środka trwałego.

W świetle definicji z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, żeby mówić o wydatkach na ulepszenie środka trwałego, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

● ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,

● ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesiona na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3,5 tys. zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych oraz kosztami ich eksploatacji.

Niestety ustawa o CIT nie definiuje wielu technicznych pojęć zawartych w definicji ulepszenia, niemniej jednak przyjmuje się, że:

● przebudowa – zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

● rozbudowa – powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

● rekonstrukcja – odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

● adaptacja – przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż było jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

● modernizacja – unowocześnienie środków trwałych.

W świetle definicji z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT za ulepszenie środka trwałego uważa się także nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena przekracza kwotę 3,5 tys. zł. Niestety ustawa nie definiuje części składowych i części peryferyjnych, niemniej jednak przyjmuje się, że:

● Część składowa jest kategorią występującą na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 par. 2 kodeksu cywilnego oznacza ona wszystko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości (rzeczy) albo też uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Jako przykład części składowej w przypadku komputera wskazuje się płytę główną, procesor, kartę graficzną, CD-ROM.

● Część peryferyjna jest zbliżona swoim charakterem do przynależości w rozumieniu art. 51 kodeksu cywilnego, tzn. rzecz odrębna od rzeczy głównej, lecz pozostająca z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania, mająca charakter pomocniczy. Jako przykład części peryferyjnej wskazuje się drukarkę komputerową lub skaner.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie remontu, niestety przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji remontu, jednak na podstawie orzecznictwa sądowego można przyjąć, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia).

Przyjmując w znacznym uproszczeniu, że w sytuacji jeżeli wydatki mają charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność tego środka, to remont, a w sytuacji gdy wydatki wykraczają poza charakter odtworzeniowy, gdyż doprowadzają do zwiększenia zdolności użytkowej środka trwałego, to ulepszenie, możemy stwierdzić, czy wydatki te będą podatkowym kosztem uzyskania przychodu czy może należy je amortyzować.

Istotne znaczenie przy powyższej kwalifikacji do kosztów podatkowych ma przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych, można wskazać następujące sytuacje:

● Jeżeli wydatki zostały poniesione na remont środka trwałego, to bez względu na ich wielkość stanowią koszt uzyskania przychodu, bowiem można co do nich stwierdzić istnienie związku przyczynowo-skutkowego z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a ponadto nie zostały wyłączone z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

● Jeżeli wydatki zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego, przy którym nie nabywano do niego części składowych i peryferyjnych, gdy ich suma w ciągu roku podatkowego przekracza 3,5 tys. zł, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów i powiększają wartość początkową środka trwałego.

● Jeżeli wydatki zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego, polegające na nabyciu do niego części składowych lub peryferyjnych, wówczas gdy ich jednostkowa cena nabycia nie przekracza kwoty 3,5 tys. zł, to zalicza się je bezpośrednio do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji gdy ich jednostkowa cena nabycia przekracza kwotę 3,5 tys. zł, wówczas powiększają one wartość początkową środka trwałego i podlegają amortyzacji podatkowej.

Amortyzacja środków trwałych

Wartość nabycia środków trwałych, z uwagi na stosunkowo długi okres ich używalności, nie może być jednorazowo zaliczona w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Amortyzacja jest to proces pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych w odpowiednio długim czasie, w każdym roku podatkowym, odpisów amortyzacyjnych, czyli określonej części wartości środka trwałego. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych (podstawowych, podwyższonych lub obniżonych, ewentualnie ustalanych indywidualnie).

Podatnik ma do wyboru dwie metody dokonywania amortyzacji, tj. metodę liniową oraz w określonych ustawowo sytuacjach metodę degresywną. Podatnik musi dokonać wyboru jednego ze sposobów amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem amortyzowania. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania, przez cały okres amortyzacji.

Rozpoczęcie dokonywania odpisów

Zasadą z art. 16h ust. 1 ustawy o CIT jest, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT środki trwałe wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uważa się za ujawnienie środka trwałego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki dotyczące np. środków trwałych używanych sezonowo lub taboru transportu morskiego zamówionego przez armatora.

Zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych podatnicy mogą dokonywać z uwzględnieniem podwyższenia lub obniżenia stawek, o którym mowa w art. 16i ustawy o CIT, w równych ratach co miesiąc, co kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Gdy podatnik zaczyna dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w ciągu roku podatkowego, to w pierwszym roku podatkowym, w którym środki zostały wprowadzone do ewidencji, suma odpisów nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca roku podatkowego.

Zasadą jest, że zgodnie z art. 16h ust. 1pkt 1 ustawy o CIT zakończenie odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z końcem miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego.

Inne sytuacje, w których następuje zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to postawienie danego środka trwałego w stan likwidacji, stwierdzenie niedoboru środka trwałego, sprzedaż (lub np. darowizna) środka trwałego.

Ponadto zwracam uwagę na fakt, że suma odpisów amortyzacyjnych uwzględniana przy zakończeniu amortyzacji obejmuje nie tylko odpisy amortyzacyjne zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, lecz również tę część odpisów amortyzacyjnych, które kosztem podatkowym nie są, np. część odpisów amortyzacyjnych dotyczących samochodu osobowego, którego wartość początkowa przekraczała równowartość 20 tys. euro.

Metody amortyzacji

Podstawową metodą obliczania odpisów amortyzacyjnych jest metoda liniowa. Oznacza ona, że odpisów tych dokonuje się aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego, według tej samej stawki (określonej w zał. 1 do ustawy CIT), od stałej podstawy, tj. wartości początkowej (uwzględniającej jednak ewentualne zwiększenia w postaci ulepszenia).

Jeśli chodzi o drugą metodę, to metoda degresywna dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest uregulowana w art. 16k ust. 1–3 ustawy o CIT. Jakkolwiek metoda ta nie jest tak prosta jak metoda liniowa, to jednak wydaje się być korzystniejsza, bowiem dzięki jej zastosowaniu okres amortyzacji jest krótszy niż w przypadku metody liniowej, a ponadto kwota odpisów amortyzacyjnych, zwłaszcza w początkowym okresie amortyzacji, jest wyższa.

Powyższe korzyści metody degresywnej powodują, że może ona być stosowana tylko dla:

● maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, np. kotły grzejne i parowe, silniki spalinowe, obrabiarki do metali, piece przemysłowe, wentylatory, maszyny górnicze, maszyny i urządzenia hutnicze, maszyny tkackie, maszyny do robót budowlanych, sprzęt laboratoryjny i medyczny, kioski, baraki;

● środków transportu z wyjątkiem samochodów osobowych. Zgodnie z art. 4a pkt 9 ustawy o CIT samochód osobowy to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Zatem wg metody degresywnej mogą być amortyzowane np. tramwaje, motocykle, samochody ciężarowe, autobusy i autokary, przyczepy, ciągniki, a nawet samoloty i balony.

Sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami metody amortyzacji degresywnej, jest następujący:

● na podstawie Wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT należy określić dla danego środka trwałego właściwą stawkę amortyzacyjną;

● wybraną z wykazu stawkę amortyzacyjną podwyższa się, mnożąc ją przez:

– współczynnik nie wyższy niż 2,0,

– współczynnik nie wyższy niż 3,0 – gdy podatnik używa środka trwałego w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów;

● w pierwszym roku podatkowym do naliczania odpisu amortyzacyjnego stosuje się podwyższoną stawkę od wartości początkowej środka trwałego, zaś w następnych latach za podstawę odpisu przyjmuje się w każdym roku wartość początkową pomniejszoną o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (wartość netto, którą ustala się na początku każdego z kolejnych lat);

● począwszy od roku podatkowego, w którym określona zgodnie z zasadami metody degresywnej roczna kwota odpisów amortyzacyjnych byłaby niższa niż roczna kwota odpisów według metody amortyzacji liniowej, podatnicy dokonują odpisów zgodnie z regułami metody liniowej.

Stawki amortyzacyjne

Amortyzacji podatkowej dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, które można podzielić na:

a) stawki podstawowe,

b) stawki podwyższone lub obniżone,

c) stawki ustalane indywidualnie.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy. Wykaz ten jest tabelą zawierającą takie pozycje, jak nazwa środka trwałego, symbol tego środka z Klasyfikacji Środków Trwałych oraz roczna stawka amortyzacyjna. Przykładowo kiosk towarowy (symbol KŚT 103) ma stawkę 10 proc., a motocykl (symbol KŚT 740) ma stawkę 20 proc. Zwracam uwagę, że stawki określone w wykazie są stawkami rocznymi, zatem jeżeli dokonujemy odpisów amortyzacyjnych raz w miesiącu, musimy je podzielić przez 12 (miesięcy), a gdy dokonujemy raz na kwartał, to dzielimy je na 4 (kwartały).

Stawki podwyższone lub obniżone

Stawki podstawowe określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT mogą być, przy spełnieniu warunków określonych w art. 16i ust. 2–7 ustawy o CIT podwyższane lub obniżane. Zwracam uwagę na fakt, że to podatnik sam decyduje, czy podwyższać lub obniżać stawkę podstawową, jeżeli zaistnieją warunki z powyższych przepisów.

Podwyższenie stawki następuje przy zastosowaniu jednego wybranego współczynnika dla danego środka (np. 1,2 lub 1,4 lub 2,0), w ramach określonego górnego limitu podwyższającego stawkę podatkową. Mając na uwadze rodzaj środka trwałego, maksymalny współczynnik podwyższania podstawowej stawki amortyzacyjnej wynosi:

● Budynki i budowle używane w warunkach pogorszonych, tzn. w warunkach ciągłego działania wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu – współczynnik 1,2.

● Budynki i budowle używane w warunkach złych, tzn. używane pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu – współczynnik 1,4.

● Maszyny, urządzenia i środki transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przyjętych albo wymagające szczególnej sprawności technicznej, tzn. używane w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie – współczynnik 1,4.

● Maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 4–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych poddane szybkiemu postępowi technicznemu, tzn. maszyny, urządzenia i aparatura, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostała aparatura naukowo-badawcza i doświadczalno-produkcyjna – współczynnik 2,0.

Pozostaje jeszcze odpowiedź na pytanie, w którym momencie amortyzacji można podwyższyć bądź obniżyć podstawową stawkę podatkową?

Stawki amortyzacyjne dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych oraz maszyn, urządzeń i środków transportu używanych bardziej intensywnie lub wymagających szczególnej sprawności technicznej mogą zostać stosownie do art. 16i ust. 3 ustawy o CIT podwyższone lub obniżone od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały lub ustały okoliczności uzasadniające te zmiany.

Natomiast podwyższenie podstawowej stawki bądź rezygnacja z podwyższenia w przypadku maszyn i urządzeń zaliczanych do grupy 4–6 i 8 KŚT, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, stosownie do art. 16i ust. 4 ustawy o CIT, może nastąpić, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Obniżenia podstawowej stawki dokonuje się natomiast, stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Stawki ustalane indywidualnie

Możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej następuje poprzez określenie okresu dokonywanej amortyzacji, nie dłuższego jednak niż wyznaczony przepisami art. 16j ustawy o CIT. Z możliwości indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej mogą skorzystać podatnicy, którzy wprowadzają do ewidencji środków trwałych używane bądź ulepszone środki trwałe.

Definicje używanych i ulepszonych środków trwałych znajdziemy w art. 16j ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Środki trwałe uważa się za używane w odniesieniu do:

● budynków (lokali) i budowli – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy,

● pozostałych środków trwałych, tj. zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT oraz do środków transportu – jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy.

Środki trwałe uważa się za ulepszone w odniesieniu do:

● budynków (lokali) i budowli – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej,

● pozostałych środków trwałych, tj. zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT oraz do środków transportu – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20 proc. wartości początkowej.

Jak wspomniałem wcześniej, indywidualne stawki amortyzacyjne ustala się w oparciu o maksymalny okres amortyzacji przewidziany w art. 16j ust. 1 ustawy o CIT dla środków trwałych używanych i ulepszonych. Okres ten nie może być krótszy niż:

● dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT:

– 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 tys. zł,

– 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa niż 25 tys. zł i nie przekracza 50 tys. zł,

– 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach,

– dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy,

● dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek wynosi 2,5 proc. – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,

● dla pozostałych budynków (lokale) i budowle – 10 lat.

Skoro indywidualne stawki amortyzacyjne ustalane są w oparciu o maksymalny okres amortyzacji danego środka trwałego, to procentową stawkę można wyliczyć przy zastosowaniu następującego wzoru:

Jeżeli wyliczamy roczną stawkę amortyzacyjną, wówczas przewidywany okres amortyzacji uwzględniamy w latach (np. 2, 3 lub 5 lat). Natomiast jeżeli wyliczamy stawkę amortyzacyjną miesięczną, wówczas uwzględniamy miesiące okresu amortyzacji (np. 24, 36 lub 60 miesięcy).

Podatnicy mogą skorzystać również, zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy o CIT, z indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej w stosunku do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, natomiast dla inwestycji w pozostałych środkach trwałych minimalny okres amortyzacji ustala się odpowiednio według zasad przyjętych do używanych lub ulepszonych i po raz pierwszy wprowadzonych przez podatnika środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 KŚT oraz środków transportu.

Przypominam, że podatnicy, którzy wybiorą indywidualną stawkę amortyzacyjną, stosować powinni tę stawkę przez cały okres amortyzacji.

Przyspieszona amortyzacja

Z przyspieszonej amortyzacji, wyłącznie środków trwałych (przypomnijmy, że przyspieszenie nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych), uregulowanej w art. 16k ust. 7–12 ustawy o CIT, skorzystać mogą tylko dwie grupy podatników, tj:

● podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą, z wyjątkiem:

– podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

– podatników utworzonych w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, albo

– przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych 10 tys. euro;

● mali podatnicy – zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, są to podatnicy, ● których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł.

Stosownie do art. 16k ust. 7 ustawy o CIT przyspieszenie amortyzacji polega na tym, że podatnicy, rozpoczynający działalność gospodarczą oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 100 tys. euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się wg średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł.

Podatnicy mogą dokonywać powyższych odpisów amortyzacyjnych nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 16h ust. 4 ustawy, tj. dokonywać odpisów w równych ratach co miesiąc, co kwartał albo na koniec roku podatkowego.

Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16k ust. 1 ustawy, tj. wg metody degresywnej amortyzacji lub art. 16i ustawy, tj. podwyższając stawki amortyzacyjne. Suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

Stosownie do art. 16k ust. 10 ustawy o CIT, powyższa przyspieszona amortyzacja środków trwałych stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Ewidencja środków trwałych

Zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy dokonują amortyzacji podatkowej, mają obowiązek prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m ustawy.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mają podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonujący amortyzacji, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów ewentualnie księgi rachunkowe. Podatnicy płacący podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie mają obowiązku prowadzić ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem prowadzą wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 22n ust. 2 ustawy o PIT wskazuje minimalne dane, jakie musi zawierać ewidencja prowadzona przez podatników rozliczających się na podatkowej książce przychodów i rozchodów. Jest to wykaz minimalny, zatem podatnik może go poszerzyć. Zgodnie z powyższym zapisem ewidencja powinna zawierać co najmniej: liczbę porządkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i znów wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustalono w sposób uproszczony, tj. zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o PIT (iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł).

Zgodnie z art. 22n ust. 4 ustawy o PIT zapisów w ewidencji dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

PRZYKŁAD

PRZYKŁAD

PRZYKŁAD

PRZYKŁAD

PRZYKŁAD