Przepisy o podatku u źródła należy rozpatrywać łącznie

W ramach prowadzonej działalności spółka (polski podatnik) nabywa program komputerowy od zagranicznego podmiotu. Następnie spółka m.in. odprzedaje nośniki z programem lub przekazuje swoim klientom kod umożliwiający ściągnięcie programu na twardy dysk ich komputera. W tym kontekście spółka uznała, że dokonywane przez nią płatności za oprogramowanie na rzecz zagranicznych podmiotów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na mocy umów podatkowych zawartych przez Polskę z krajami, których rezydentami są odbiorcy tych należności (m.in. Wielka Brytania, Czechy, Włochy, Litwa, USA). W celu potwierdzenia swojego stanowiska spółka złożyła wniosek do ministra finansów o wydanie pisemnej interpretacji.

Minister finansów nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez spółkę. Powołując się na zapisy art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uznał, że przy wypłacie należności licencyjnych podmiotom niemającym siedziby w Polsce, na spółce ciąży obowiązek potrącenia podatku.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, spółka wniosła zażalenie. Minister finansów podtrzymał jednak swoje stanowisko. W rezultacie spółka złożyła skargę do WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko spółki. Uznał bowiem, że art. 21 ust. 1 w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, stanowi inaczej.

W tym kontekście WSA zauważył, że skoro w określonej umowie nie wskazano płatności za oprogramowanie w definicji należności licencyjnych, nie można – wbrew stanowisku MF – twierdzić, że płatności za oprogramowanie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła wyłącznie na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd zauważył, że przepisy ustawy o CIT oraz postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać łącznie. Minister finansów nie zgodził się jednak z powyższym stanowiskiem i wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA.

W skardze kasacyjnej MF podkreślił, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, a tylko modyfikować poszczególne jego elementy. Minister finansów wskazał przy tym, że ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Stwierdzenie, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje – zdaniem MF – konieczność zastosowania polskich regulacji.

W rezultacie minister stwierdził, że skoro płatności za oprogramowanie są objęte art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to znajdą do nich zastosowanie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące należności licencyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę ministra. Zaznaczył, że unormowany w Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą jedynie z ustaw podatkowych, natomiast nie może wynikać wyłącznie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże, zdaniem NSA, postanowienia umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Sąd uznał, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa. Podobnie w sytuacji przeciwnej, tj. w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, istnieje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie.

Warto zaznaczyć, że z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie zarzutów ministra finansów, dotyczących zakresu definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, NSA nie wypowiedział się w tej kwestii.

Omawiany wyrok NSA wywołał pewne wątpliwości co do interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak należy rozumieć stanowisko NSA, że w przypadku stwierdzenia, iż dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, istnieje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie?

Wiele spółek zastanawia się, czy skoro określona kategoria dochodu nie została wyraźnie wskazana w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, to oznacza, że przy określaniu wysokości podatku u źródła od tej kategorii dochodu należy zastosować przepisy polskiej ustawy o CIT. Takie podejście oznaczałoby, że np. w przypadku płatności za usługi doradcze lub techniczne należy pobrać 20-proc. podatek u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Opodatkowanie tych płatności nie jest zwykle szczegółowo unormowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W naszej ocenie takie podejście jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wprawdzie, że w przypadku, gdy dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować polskie regulacje w tym zakresie. Jednakże należy zauważyć, że zgodnie z artykułem umów dotyczącym zysków przedsiębiorstw (zazwyczaj art. 7) dochody podatnika uzyskiwane w obcym państwie podlegają opodatkowaniu w państwie jego rezydencji, chyba że:

● przedsiębiorstwo to prowadzi w tym innym państwie działalność poprzez zakład lub

● dochody te zostały odrębnie uregulowane w innych postanowieniach umowy (np. dywidendy, należności licencyjne, odsetki).

Zatem nie można naszym zdaniem twierdzić, że skoro opodatkowanie określonych płatności nie zostało odrębnie uregulowane w umowie, to należy do nich stosować stawki przewidziane w ustawie o CIT. Dla tego typu płatności znajdują bowiem zastosowanie zasady przewidziane w artykule dotyczącym zysków z przedsiębiorstw. Nie można w tym kontekście uznać, że takie płatności nie są przedmiotem żadnego z postanowień umowy.

Niezależnie od powyższego należy zadać pytanie, jak interpretować omawiany wyrok w sytuacji, w której NSA nie odniósł się w ogóle do definicji należności licencyjnych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pojawiały się już głosy, że omawiany wyrok jest przełomowy, bowiem NSA stwierdził w nim, że wszelkie płatności za oprogramowanie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W tym kontekście zauważamy, że NSA nie odniósł się do interpretacji zakresu pojęciowego artykułu umów dotyczącego należności licencyjnych, tj. znaczenia tej definicji i rodzajów płatności, które są objęte jej zakresem. Nie można zatem z powyższego wyroku wysnuwać wniosku, że skoro wszelkie należności za prawo do korzystania z oprogramowania są przedmiotem art. 21 ust 1. ustawy o CIT, to mieszczą się one w definicji należności licencyjnych przewidzianej w umowach. Wyrok NSA nie odnosi się w ogóle do szczególnych zasad interpretacji wynikających z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD znajdujących zastosowanie do płatności typu end user. Kwestia ta nie była zresztą również tematem rozważań ministra finansów.

W naszej ocenie aktualne pozostaje twierdzenie, że płatności za licencje typu end user, choć objęte art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (chyba że płatności za oprogramowanie są wyraźnie wskazane jako należności licencyjne w określonej umowie).