Umorzone odsetki to przychód pożyczkobiorcy

- Tak. Ale niestety strony nie zawsze zdają sobie sprawę, że kwota umorzonych odsetek od pożyczki może stanowić dla pożyczkobiorcy przychód z tytułu uzyskania przez niego nieodpłatnego świadczenia.

- Nie. W praktyce kwestia ta budzi wątpliwości, bo mające zastosowanie przepisy podatkowe są różnie interpretowane, a także stanowiska organów podatkowych nie są jednolite.

- Minister finansów w piśmie z 13 stycznia 1999 r. (nr PB3-5912-722-604/HS/98) twierdzi, że podjęte przez strony umowy pożyczki decyzje co do umorzenia niezapłaconych odsetek zarówno z perspektywy wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne z zastrzeżeniem, że kontrahenci nie są podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT). Podobny pogląd wyraża część organów podatkowych, np. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 22 kwietnia 2008 r. (nr IBPB3-423-22/08/MS), dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 października 2008 r. (nr IP-PB3-423-1149/08-2/KR). Organy te argumentują, powołując się na przepisy ustawy o CIT, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów). Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu z tytułu odsetek w wyniku ich umorzenia, bo odsetki stanowią generalnie przychód na zasadzie kasowej (w dacie ich otrzymania), czyli brak fizycznego otrzymania odsetek oznacza niemożliwość zakwalifikowania ich jako przychodu. Organy podatkowe uznały też, że zwolnienie z zapłaty odsetek nie powoduje u dłużnika (pożyczkobiorcy) powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, bo warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie, a w przypadku zwolnienia z długu (jego umorzenia) nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia.

- Odmienne stanowisko prezentują sądy administracyjne i niektóre organy podatkowe, np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 maja 2008 r. (nr IP-PB3-423-413/08-2/PS) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 czerwca 2005 (sygn. FSK 2004/04, FSK 1866/04).

- Odwołują się one do definicji umowy pożyczki w kodeksie cywilnym, zgodnie z którą taka umowa może być zarówno umową odpłatną, jak i nieodpłatną. Z reguły jednak umowa pożyczki w obrocie gospodarczym jest umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w przewidzianym przez strony oprocentowaniu (odsetki kapitałowe). Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa pożyczki ma charakter umowy wzajemnej. Z kolei brak obowiązku zapłaty odsetek powoduje, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącej już umowy pożyczki przez rezygnację przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania należy zatem kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

- Nieodpłatność wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystają z pożyczek na zasadach rynkowych, tj. za wynagrodzeniem. Dla kwalifikacji tych okoliczności jako nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia ani to, czy pożyczka była od początku nieoprocentowana, czy stała się taką wskutek zmiany istniejącej umowy pożyczki, ani z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek.

- W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki po stronie dłużnika (pożyczkobiorcy) powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Korzyść z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki lub umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

- Świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Fot. Wojciech Górski

Marcin Paczewski, prawnik w Allen & Overy, A. Pędzich