Niepodzielone zyski spółki są dochodem wspólników, który trzeba opodatkować

Brak jednoznacznej regulacji w ustawie o CIT w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia nierozdysponowanych zysków przy przekształcaniu spółek wywoływał wiele sporów interpretacyjnych między przedsiębiorcami a fiskusem.

Ich istotą było, czy wypracowany przez przekształcaną spółkę kapitałową zysk przeniesiony do majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej (np. komandytowej, osobowej, jawnej) spełniał kryterium dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego przez wspólników. Innymi słowy, jeśli niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę nie zostanie wypłacony w formie dywidend ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, to czy w wyniku przekształcenia wspólnicy uzyskują z tego tytułu przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19-proc. stawką.

Obecna regulacja ustawowa wprowadzona nowelizacją ustawy o CIT z 6 listopada 2008 roku, wyrażona w dodanym do art. 10 ust. 1 pkt 8, jednoznacznie określa, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia a spółka powstała w wyniku przekształcenia jako płatnik odprowadza należny z tego tytułu podatek.

Analizując skutki wprowadzenia tej regulacji warto przy tym zwrócić uwagę na jednolitą, w przeważającej części, korzystną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Ustawowe usankcjonowanie niepodzielonych zysków przy zmianie formy prawnej prowadzonej działalności przez wspólników jest więc reakcją fiskusa na popularne wśród przedsiębiorców operacje przekształcenia spółek, bowiem interpretacje dotychczas obowiązujących przepisów przeniesienie nierozdysponowanych zysków traktowały jako neutralne podatkowo.

Przekształcenie to nie likwidacja

Korzystne dla podatników stanowisko, że zyski z lat ubiegłych przekształcanego podmiotu, o ile wchodzą w skład kapitału podstawowego nowej spółki, nie powodują przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej wyraził m.in. naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 25 stycznia 2006 r. (sygn. RO/423-3/06). Organ stwierdził, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Oznacza to, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest kontynuacją działalności w innej formie prawnej (w której opodatkowani są wspólnicy spółki przekształconej). Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty nierozdysponowanych zysków staną się więc składową częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a zyski te nie będą, u wspólników przekształcanej spółki kapitałowej, stanowić przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Gdy wspólnik wystąpi ze spółki

Z kolei w interpretacji z 19 czerwca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-181/08-4/HS) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową przychód faktycznie uzyskany z udziału w przekształcanej spółce stanowi ewentualne wynagrodzenie, które otrzymaliby wspólnicy odmawiający uczestnictwa w spółce przekształconej. Natomiast jeśli wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają niewypłacone zyski, to faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot. Zgromadzone więc w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, ale majątek nowo powstałej spółki.

Odrębność majątku wspólników

Również WSA w Łodzi w wyroku z 9 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1246/08) uznał, że jeśli kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie przekształcony w kapitał udziałowy spółki komandytowej, natomiast kapitał zapasowy oraz zysk z lat ubiegłych mają stanowić składnik majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia, to kapitał ten cały czas pozostaje składnikiem majątku spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej, odrębnym od majątku wspólników.

Także NSA w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. II FSK 872/08) uznał, że w przypadku przekształcenia kapitału zapasowego przekształcanej spółki z o.o. w kapitał podstawowy przekształconej spółki komandytowej po stronie wspólników spółki przekształconej nie powstanie przychód - (dochód) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Przychód w dniu przekształcenia

Przesłanką, która skłoniła ustawodawcę do nowelizacji przepisów ustawy o CIT w zakresie kwalifikacji podatkowej niepodzielonych zysków, mogłoby być m.in. stanowisko wyrażone w postanowieniu naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie z 19 października 2005 r. (sygn. nr 1471/DPD2 /423/89/05/AB).

W odpowiedzi na pytanie podatnika w interpretacji stwierdzono, że w związku z zamiarem przekształcenia się spółki z o.o. w spółkę jawną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, od którego należy odprowadzić podatek w wysokości 19 proc. Płatnikiem tego podatku jest spółka jawna, która wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Koszty przekształcenia wzrosną

Tak więc na gruncie takiej interpretacji do ustawy o CIT wprowadzono identyczną regulację. W ocenie Piotra Podolskiego, młodszego konsultanta podatkowego w Europejskim Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej, regulacja ta rodzi poważne konsekwencje podatkowe dla podmiotów chcących dokonać takiej operacji.

- Opisana zmiana z całą pewnością jest niekorzystna dla podatników - nakłada ona bowiem na nich nowe obciążenie podatkowe. Dodatkowo może ona skutecznie zniechęcać podatników do dokonywania przekształceń. Trzeba bowiem pamiętać, że do końca poprzedniego roku przekształcanie spółki kapitałowej w osobową było procesem stosunkowo niedrogim. Obowiązek zapłaty podatku (nawet w sytuacji gdy zysk ma stanowić w całości kapitał nowego podmiotu) powoduje zwiększenie kosztów przekształcenia wielokrotnie - podkreśla Piotr Podolski.

Zmienione przepisy w zakresie kwalifikacji podatkowej niepodzielonych zysków przy przekształcaniu spółek kapitałowych w spółki osobowe obowiązują od 1 stycznia 2009 r.