Brak jasnych reguł przy rozliczaniu umów toolingu

Prowadzenie działalności gospodarczej w niektórych branżach (np. handlu artykułami spożywczymi, produkcyjnej) może wiązać się z koniecznością zawierania z kontrahentami umów przewidujących udostępnienie środka trwałego do korzystania przez kontrahenta bez wynagrodzenia rozumianego jako zapłata należności pieniężnej (tzw. umowy toolingu). Jarosław Żemantowski, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, tłumaczy, że konstrukcja prawna takich umów wynika ze swobody kontraktowania przewidzianej w kodeksie cywilnym. Tym niemniej ich skutki podatkowe mogą budzić, i w praktyce budzą, wątpliwości podatników oraz organów podatkowych. Wobec braku w ustawach podatkowych regulacji odnoszących się wprost do takich form współpracy podmiotów gospodarczych konieczne jest stosowanie do nich ogólnych przepisów podatkowych.

- Wątpliwości dotyczyć mogą zarówno prawa podmiotu udostępniającego własny składnik majątku do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu, jak i wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie podmiotu użytkującego dany środek - ostrzega Jarosław Żemantowski.

W umowie toolingu jedna ze stron przekazuje do używania na czas trwania umowy własne środki trwałe, bez pobierania wynagrodzenia, drugiej stronie, która z kolei zobowiązuje się używać ich wyłącznie zgodnie ze wspólnym interesem określonym w umowie.

- W wyniku zawarcia omawianej umowy nie następuje przeniesienie własności udostępnionych środków trwałych - stwierdza Jarosław Żemantowski.

Ekspert dodaje, że przez cały czas trwania umowy środki trwałe pozostają w ewidencji środków trwałych właściciela, a po zakończeniu umowy są zwracane właścicielowi. Umowa toolingu może przybrać formę udostępniania przez producentów np. lodówek lub zabudowy sklepowej z logo firmy, punktom sprzedaży detalicznej, udostępnieniu szyldów, standów reklamowych, ale jej przedmiotem mogą być też wysokocenne środki trwałe, np. urządzenia produkcyjne, specjalistyczne narzędzia itp.

Największe wątpliwości praktyczne dotyczą dopuszczalności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przekazywanych do używania środków trwałych. Jarosław Żemantowski wyjaśnia, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Oznacza to, że co do zasady nie jest możliwe zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Do wyjątków należy zaliczyć np. sytuację, w której wartość początkowa danego środka trwałego nie przekracza 3,5 tys. zł.

Jarosław Żemantowski przypomina, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W odniesieniu do umowy toolingu kwestią kluczową dla udzielenia odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność podatkowej amortyzacji przekazanych innemu podmiotowi składników majątku podatnika jest przesądzenie, czy nabyty lub wytworzony przez podatnika składnik majątku, przez oddanie do używania na podstawie umowy toolingu jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo poprzez oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, w znaczeniu, jakie pojęciom tym nadaje art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Jarosław Żemantowski w pierwszej kolejności wskazuje na art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera katalog umów: najmu, dzierżawy oraz leasingu, przewidujących oddanie podlegających amortyzacji środków trwałych do używania osobie trzeciej. Katalog ten ma charakter zamknięty. Tym samym ewentualnej podstawy dla dokonywania amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów składników majątku oddanych do używania na podstawie nienazwanej umowy toolingu poszukiwać należy w drodze wykładni pojęcia wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

- Niestety, stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie niekorzystne dla podatników - ostrzega Jarosław Żemantowski.

W uchylonym przez NSA wyroku WSA w Białymstoku z 2 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 183/08) sąd stwierdził, że sformułowanie "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" wskazuje na konieczność wykazania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością, co nie oznacza, że związek ten może wykazać jedynie przez fizyczne, bezpośrednie wykorzystanie określonego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika.

- Jednak ta argumentacja nie została potwierdzona przez NSA - zauważa Jarosław Żemantowski.

Ekspert wskazuje na wyrok z 25 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1628/08), gdzie sąd uchylił korzystny dla podatnika wyrok WSA i stwierdził, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem przez podatnika. Sąd podkreślił, że ustawodawca w przepisach regulujących dokonywanie odpisów stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc wyrazy określające stosunek faktyczny, a nie prawny, podatnika do konkretnego środka trwałego. Jednocześnie - zdaniem sądu - przekazywane drugiej stronie środki w ramach umowy toolingu nie są używane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż brak jest tego fizycznego elementu wykorzystywania danej rzeczy.

- Za poglądem niedopuszczalności zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania na podstawie umowy toolingu do kosztów uzyskania przychodów wypowiedział się również NSA w wyroku z 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 259/09). W tym orzeczeniu sąd zwrócił jednak głównie uwagę na nieodpłatny charakter przekazania środka trwałego - dodaje Jarosław Żemantowski.

Mimo niekorzystnych dla podatników wyroków NSA, nadal w indywidualnych interpretacjach za prawidłowe uznawane jest stanowisko, zgodnie z którym przekazanie środka trwałego w ramach umowy toolingu nie pozbawia podatnika prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-191/10-2/AM) stwierdził, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania środka. Organ wskazał, że sformułowanie "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie przesądza o tym, jakoby dany środek trwały mógł służyć działalności tylko i wyłącznie w zakładzie podatnika. Jarosław Żemantowski przypomina kolejną interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 20 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-656/10-2/DG), w której potwierdził wskazane stanowisko stwierdzając, że takie działania są uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i przyczyniają się do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów i zachowania jednolitego wizerunku firmy.

- Wydaje się, że przywołane stanowiska organów podatkowych nie są pozbawione podstaw merytorycznych na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, a z pewnością odpowiadają gospodarczemu celowi zawierania umów toolingu - ocenia Jarosław Żemantowski.

Wbrew argumentom wywodzonym przez NSA z literalnego brzmienia przepisów podatkowych środek trwały może być wykorzystywany w ramach działalności podatnika także w ten sposób, że podatnik przekaże fizyczne władztwo nad nim innemu podmiotowi, który jednak używać będzie go wyłącznie w sposób odpowiadający potrzebom gospodarczym podatnika.

Omawiany tu problem powraca w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach podatkowych od kilkunastu lat. Według Jarosława Żemantowskiego pomimo upływu czasu nie można mówić o ukształtowaniu się w tym zakresie jednolitej linii interpretacyjnej. W celu zabezpieczenia się przez ewentualnym ryzykiem zmiany podejścia organów podatkowych, warto zatem rozważyć możliwość zwrócenia się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji.

W umowie toolingu jedna ze stron przekazuje do używania własne środki trwałe, bez wynagrodzenia, drugiej stronie. Ta z kolei zobowiązuje się używać ich wyłącznie zgodnie ze wspólnym interesem określonym w umowie.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl