Podatnik ma obowiązek wykazać straty i przychód

Okresowe przeprowadzanie inwentaryzacji stanowi obowiązek podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, a więc także podatników podatków dochodowych, wynikający z ustawy o rachunkowości. Jak wyjaśnia Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, inwentaryzacja dokonywana jest poprzez sporządzenie spisu faktycznego stanu wszystkich rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych i ich źródeł pochodzenia na określony dzień. Podczas inwentaryzacji wyjaśniane są różnice pomiędzy stanem stwierdzonym podczas inwentaryzacji (rzeczywistym) a stanem wynikającym z ewidencji księgowej. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

- Szczególnie w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność produkcyjną lub handlową podczas inwentaryzacji nierzadko ujawniane są nadwyżki bądź niedobory, stanowiące tzw. różnice inwentaryzacyjne - stwierdza Piotr Chmieliński.

Przepisy regulujące CIT nie zawierają postanowień odnośnie do różnic inwentaryzacyjnych. W związku z tym w celu określenia podatkowych skutków różnic ujawnionych w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji konieczne jest odwołanie się do ogólnych reguł podatkowych, co oznacza stosowanie wobec występujących nadwyżek przepisów dotyczących przychodów, natomiast w odniesieniu do zaistniałych niedoborów przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

- Organy podatkowe zwracają uwagę, że zaliczenie nadwyżek inwentaryzacyjnych do przychodów lub niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów powinno być oceniane indywidualnie w stosunku do każdego stanu faktycznego - przypomina Piotr Chmieliński. W interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2010 r. (nr ILPB3/423-953/09-2/MC) wskazano, że ocena powinna być dokonywana w aspekcie całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, a także okoliczności, które spowodowały powstanie nadwyżek lub niedoborów. Ponadto okoliczności powstania różnic powinny być udokumentowane. Organ podatkowy wskazał również, że istotne są podjęte przez podatnika działania zabezpieczające.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wskazanych w ustawie.

- Ujawnione nadwyżki mogą w świetle powołanych przepisów zostać uznane za przychód podatnika - stwierdza Piotr Chmieliński.

Ekspert zastrzega, że stanowisko takie wyrażają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. (nr IP-PB3-423-484/08-2/MK) stwierdzono, że gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód. Organ podatkowy podkreślił dodatkowo, że nadwyżka nie może być zaliczona do kosztów.

- Stwierdzenie na pewnym etapie magazynowania, że towaru jest za dużo, tj. więcej, niż wynika z dokumentacji księgowej - nie upoważnia do korekty kosztów uzyskania przychodów - mówi Piotr Chmieliński.

Jeżeli natomiast w wyniku rozliczenia ostatecznego, w trakcie roku czy na koniec roku, dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru podatnik stwierdzi, że w magazynie pozostała część towaru w ilości większej niż zakupiona (po uwzględnieniu sprzedanych sztuk) - to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, nie byłoby prawidłowe skorygowanie - obniżenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zaistnienia nadwyżki.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Piotr Chmieliński podkreśla, że przepisy o CIT nie odnoszą się do różnic inwentaryzacyjnych, nie są one również wskazane w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

- Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy - podpowiada nasz rozmówca.

Jego zdaniem w doktrynie wskazuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt, muszą być spełnione pewne warunki. Wydatek powinien być poniesiony przez podatnika. Wydatek musi być również definitywny i pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku.

W świetle tej definicji może powstać wątpliwość, czy strata w ogóle jest kosztem uzyskania przychodów. Piotr Chmieliński cytuje w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2001 r. (sygn. akt III SA 2041/00), w którym sąd stwierdził, że nie sposób jest przyjąć, aby podatnik ponosił stratę w celu uzyskania przychodów. Element celowości wydaje się bowiem nie do zrealizowania w wypadku straty, która na ogół nie jest następstwem celowego działania podatnika.

- Sąd przychylił się jednak do stanowiska podatnika, że skoro przepisy wyłączają z kategorii przychodów niektóre straty, to należy przyjąć, że co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do wspomnianych kosztów - analizuje Piotr Chmieliński.

Sąd przyjął jednocześnie, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

W odniesieniu do niedoborów inwentaryzacyjnych organy podatkowe wskazują na dodatkowe warunki, umożliwiające zaliczenie zaistniałego niedoboru do kosztów. Piotr Chmieliński zauważa, że w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2009 r. (nr ITPB3/423-340/09/MT) wskazano, że straty w towarach mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli były zdarzeniem losowym, powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, były niezależne od jego woli i niezawinione, a także nie wynikały z braku dochowania przez podatnika należytej staranności.

W interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2009 r. (nr ITPB3/423-340/09/MT) uznano, że można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem że zostały prawidłowo udokumentowane. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich. Z kolei w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2010 r. (nr ILPB3/423-232/10-2/MC) organ podatkowy analizował stan faktyczny, w którym podatnik był okradany przez swoich pracowników. Organ podatkowy stwierdził, że, co do zasady, strata może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jednak przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie może być przeprowadzone w ramach postępowania interpretacyjnego. Organ wskazał też, że właściwym dokumentem potwierdzającym powstanie i wysokość straty jest protokół szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę.

- Zaistnienie niedoborów (strat) powinno być także uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję, prokuraturę, w sytuacjach gdy okoliczności ich powstania wskazują na możliwość popełnienia czynu zabronionego ustawą karną - cytuje Piotr Chmieliński.

Organ podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że strata rzeczywiście powstała, jak również jakie były okoliczności jej powstania. Zdaniem organów podatkowych nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiedniego zabezpieczenia przez podatnika środków obrotowych.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl