Opodatkowanie spółek coraz bliżej

Jaki jest stan prac legislacyjnych dotyczących opodatkowania spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych?

3 września minister finansów skierował do sekretarza Rady Ministrów rządowy już projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - w celu jego przekazania pod obrady Sejmu.

Najważniejszym elementem projektowanych zmian jest zasadnicza rewolucja w sposobie opodatkowania spółek komandytowych (dalej: sp.k.) i komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA).

Tym samym zmiany są już coraz bliżej i jest - niestety - bardzo prawdopodobne, że wejdą w życie od 1 stycznia 2014 r. Warto przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zmiany ustaw podatkowych, wywołujące negatywne skutki dla podatników, muszą mieć co najmniej miesięczne vacatio legis, a więc omawiana nowelizacja musi zostać ogłoszona w Dzienniku Ustaw do 30 listopada włącznie.

Jaka jest istota proponowanych zmian w odniesieniu do opodatkowania sp.k. i SKA?

Dążąc do zmniejszenia deficytu budżetowego, Ministerstwo Finansów postanowiło zasadniczo zmienić sposób opodatkowania niektórych spółek osobowych, czyli sp.k. i SKA. Obecnie wszystkie spółki osobowe są traktowane jako podmioty przejrzyste, czyli transparentne w zakresie podatków dochodowych. Nie są one samodzielnymi podatnikami tych podatków, z kolei ich dochód jest opodatkowany jedynie na poziomie wspólników, w proporcjach wynikających z odpowiedniej umowy spółki i w zależności od statusu prawnego danego wspólnika - CIT albo PIT. Podobnie - proporcjonalnie - jest rozliczana ewentualna strata podatkowa. Jest to podstawowa różnica w stosunku do spółek kapitałowych, które jako takie są opodatkowane podatkiem dochodowym, a następnie - w przypadku wypłaty wspólnikom udziału w zyskach - dochód tych wspólników z tytułu takiej wypłaty podlega odrębnemu opodatkowaniu. Jest to klasyczny system opodatkowania dochodów spółek kapitałowych.

Omawiany projekt zmian przewiduje opodatkowanie obu typów spółek osobowych (zarówno sp.k., jak i SKA) tak jak spółek kapitałowych - czyli w wysokości 19 proc. dochodu. Z punktu widzenia systematyki prawa podatkowego wprowadzenie w życie proponowanych regulacji będzie stanowić swego rodzaju podatkową rewolucję, polegającą na zastosowaniu do podmiotów transparentnych podatkowo zasad opodatkowania typowych dla spółek posiadających osobowość prawną, a więc radykalne odejście od podstawowych zasad polskiego prawa podatkowego, zgodnie z którymi forma prawna podmiotu determinuje sposób opodatkowania jego dochodów, czyli: osoba prawna, w tym spółka kapitałowa, jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast spółka osobowa (podmiot bez osobowości prawnej ) nie jest opodatkowana, a opodatkowaniu podlega dochód jej wspólników.

Jasno więc widać, że nowelizacja wprowadza rodzaj swoistego wewnętrznego podwójnego opodatkowania dochodu. Czy projektodawca przewidział mechanizm eliminujący ten niekorzystny skutek?

Faktycznie, nowelizacja wprowadza podwójne ekonomiczne opodatkowanie wspomnianych spółek osobowych i ich wspólników. Projekt zawiera mechanizm wewnętrznego kredytu podatkowego, czyli możliwość odliczenia przez komplementariusza sp.k. lub SKA odpowiedniej części podatku uprzednio zapłaconego przez spółkę. Stosowne przepisy projektu stanowią, że zryczałtowany podatek obliczony od udziału komplementariusza w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi prawa tego komplementariusza do udziału w zysku i podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy. Prawo to ma przysługiwać w danym roku podatkowym i w latach następnych, lecz nie dłużej niż przez kolejnych 5 lat podatkowych.

Regulacja ta dotyczy jedynie komplementariuszy, a więc wspólników, których odpowiedzialność nie jest ograniczona. A co z komandytariuszami w spółkach komandytowych i akcjonariuszami w SKA?

Projekt nowelizacji nie przewiduje wewnętrznego kredytu podatkowego dla tych podatników. Uzasadnienie rządowego projektu mówi wprost o zrównaniu sytuacji wspólników obu typów spółek, czyli o opodatkowaniu komandytariusza w sp.k. na zasadach przewidzianych dla akcjonariuszy SKA, a komplementariuszy w sp.k. tak jak komplementariuszy w SKA.

Od kiedy miałyby zastosowanie nowe regulacje i czy w nowelizacji przewidziane są ewentualne wyjątki?

Nowe przepisy mają wejść w życie już od 1 stycznia 2014 r., bez formalnego okresu przejściowego. Szczególnym wyjątkiem objęte są jednak te spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, gdzie wspólnikami są ci podatnicy CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku wspólnicy ci stosują dotychczasowe zasady opodatkowania - a więc tylko proporcjonalne opodatkowanie wspólników - do końca przyjętego roku podatkowego. Tym samym w odniesieniu do niektórych wspólników sp.k. i SKA, będących osobami prawnymi, możliwe jest faktyczne przedłużenie dotychczasowego jednokrotnego sposobu opodatkowania nawet o 23 miesiące. Dalszym wyjątkiem jest zwolnienie od opodatkowania dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach SKA, wypłaconych po 1 stycznia 2014 r., lecz osiągniętych przed tą datą.

Jaka jest geneza tej nowelizacji - poza względami fiskalnymi?

Względy fiskalne i chęć uszczelnienia systemu podatkowego, a więc ograniczenia niepożądanego - z punktu widzenia fiskusa - planowania podatkowego są podstawowymi przyczynami nowelizacji. Należy dodać, że formalnym asumptem do zmiany była dość niezręczna uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) dotycząca opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą prawną (spółką kapitałową). Uchwała stwierdzała, że przychód takiego akcjonariusza podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Stanowisko to potwierdziła analogiczna uchwała 7 sędziów NSA z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) dotycząca opodatkowania akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Takie stanowisko NSA dało możliwość przenoszenia momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy na odległe przyszłe okresy. Dodatkowym elementem oceny takiej sytuacji może być to, że tego typu uprzywilejowanie akcjonariuszy SKA nie miało umocowania w obowiązującym prawie, co zresztą NSA zauważył już wcześniej, w orzeczeniu z 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10). Sąd stwierdził w nim, że w prawie podatkowym brak jest jakiegokolwiek przepisu, który stanowiłby podstawę stosowania wobec akcjonariusza SKA odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza tej spółki oraz wspólników innych spółek nieposiadających osobowości prawnej. W tej sytuacji ingerencja ustawodawcy - systematyzująca i porządkująca zasady opodatkowania wspólników sp.k. i SKA - była wręcz konieczna. Kwestią otwartą - i wysoce kontrowersyjną - jest jednak to, jaki kształt powinna przybrać ta interwencja.

Jak więc ocenia pan tę projektowaną nowelizację?

Mam mieszane uczucia. Osobiście nie widziałem podstaw prawnych do zróżnicowania statusu podatkowego komandytariusza i akcjonariusza SKA, co uczyniły obie uchwały składu 7 sędziów NSA. Tutaj ewidentnie potrzebna była zmiana przepisów ustawowych. Wystarczyło jednolicie określić moment powstania obowiązku podatkowego dla obu tych kategorii wspólników - czyli stwierdzić, że dochody z tytułu udziału w SKA są opodatkowane na bieżąco u poszczególnych wspólników - i kropka.

Projektowane rozwiązanie jest jednak zupełnie odwrotne - żaden ze wspólników sp.k. lub SKA nie będzie na bieżąco rozliczał dochodów z udziału w spółkach. Tym samym nowelizacja opiera się na zbudowaniu nowego, dość skomplikowanego systemu opodatkowania tych spółek oraz ich wspólników na bazie koncepcji, że status prawny i podatkowy to dwa odmienne obszary i że są one wzajemnie autonomiczne i niezależne. Spowoduje to swego rodzaju zamieszanie prawne i rozregulowanie utrwalonych już jednolitych i spójnych mechanizmów opodatkowania spółek osobowych i kapitałowych. Innymi słowy, ustawodawca de facto podważa celowość utrzymywania w polskim prawie instytucji SKA i sp.k. Dotychczasowa koncepcja ich opodatkowania miała bowiem u swych podstaw pewną jasną logikę równowagi: albo ograniczenie odpowiedzialności wspólników (w tym za zobowiązania podatkowe), ale i opodatkowanie dochodu na poziomie spółki, albo nieograniczona odpowiedzialność wspólników (a przynajmniej jednego z nich), ale za to opodatkowanie dochodu dopiero na poziomie wspólników. Koncepcja ministra finansów skutecznie zburzy tę logikę, ale zapewne zostanie przyjęta i stanie się obowiązującym prawem, a wtedy my wszyscy - podatnicy i ich doradcy - będziemy musieli "zjeść tę żabę"...

@RY1@i02/2013/179/i02.2013.179.07100020b.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

DR Janusz Fiszer partner w PwC, docent Uniwersytetu Warszawskiego

Nowe przepisy mają wejść w życie już od 1 stycznia 2014 r., bez formalnego okresu przejściowego

Rozmawiała Ewa Ciechanowska