Odsetki od pożyczki dla byłego udziałowca mogą być kosztem

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014 r. (sygn. akt 2499/12) potwierdził, że ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji nie mają zastosowania do pożyczek udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy), jeżeli w dacie spłaty wynikających z nich odsetek pożyczkodawcy przestali być kwalifikowanymi udziałowcami, np. na skutek uprzedniego zbycia posiadanych przez siebie udziałów (akcji).

W sprawie, która znalazła swój finał na wokandzie NSA, spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jedyny udziałowiec (A) udzielił jej pożyczki, przy czym wynikające stąd odsetki nie podlegały w trakcie obowiązywania umowy spłacie ani kapitalizacji.

Następnie w ciągu jednego dnia wykonano następującą sekwencję operacji: 1) stary udziałowiec (A) zbył całość udziałów w spółce na rzecz innego podmiotu (D); 2) spółka zawarła z nowym udziałowcem (D) umowę kolejnej pożyczki, na kwotę będącą równowartością zadłużenia spółki (wraz z odsetkami) wobec jej starego udziałowca; 3) spółka spłaciła swoją pierwotną pożyczkę, przy czym na mocy trójstronnego porozumienia nowy udziałowiec przelał środki pieniężne z tytułu udzielonej przez siebie pożyczki bezpośrednio na rachunek starego udziałowca, z pominięciem rachunku bankowego spółki. [schemat]

W związku z tym powstało pytanie, czy odsetki zapłacone przez spółkę na rzecz byłego udziałowca (A) stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przyczyną sporu była wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a zwłaszcza kwestia momentu, na który powinny być badane wynikające stąd ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji (należy zwrócić uwagę, że brzmienie ww. przepisów ulegnie zmianie od 1 stycznia 2015 r., jednak fakt ten nie ma zasadniczego znaczenia dla omawianych kwestii, tzn. argumentacja przedstawiona przez sąd będzie mogła znaleźć odpowiednie zastosowanie mimo modyfikacji obowiązujących w tym zakresie regulacji ustawy o CIT, które wejdą w życie z początkiem nowego roku).

Zgodnie z ww. przepisami odsetki od udzielonej podatnikowi pożyczki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, jeżeli następujące warunki wystąpią łącznie:

●pożyczka ta zostanie przyznana przez kwalifikowanych udziałowców [ramka] - pierwsza przesłanka; oraz

●wartość zadłużenia ogółem pożyczkobiorcy wobec "kwalifikowanych udziałowców", badana na moment spłaty odsetek od udzielonej pożyczki, przekroczy wartość progową (obecnie - tj. do 31 grudnia 2014 r. - trzykrotność kapitału zakładowego/podstawowego pożyczkobiorcy, a od 1 stycznia 2015 r. - jednokrotność kapitału własnego pożyczkobiorcy) - druga przesłanka.

Zdaniem organu podatkowego w przypadku pierwszej z ww. przesłanek dla oceny konieczności zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o cienkiej kapitalizacji należy brać pod uwagę status udziałowca-pożyczkodawcy na dzień zawarcia umowy pożyczki. Oznaczałoby to w konsekwencji, że zmiana statusu wierzyciela (kwalifikowanego udziałowca), dokonywana po dniu zawarcia umowy pożyczki np. poprzez zbycie odpowiedniej ilości udziałów, jakie pożyczkodawca ten posiada w kapitale zakładowym/podstawowym pożyczkobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy lub zmniejsza się odpowiednio jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie prowadzi do ponownej weryfikacji ograniczeń wynikających z cienkiej kapitalizacji.

Inaczej mówiąc - zdaniem organu podatkowego - skutkiem zbycia udziałów może być zmiana statusu pożyczkodawcy z posiadającego przymiot kwalifikowanego udziałowca (na dzień udzielenia pożyczki), na wierzyciela nieposiadającego takiego przymiotu (na dzień spłaty odsetek od pożyczki). Niemniej jednak nie wpływa to na ocenę wystąpienia pierwszej z ww. przesłanek stosowania ograniczeń dotyczących cienkiej kapitalizacji.

Innego zdania był NSA. W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd podtrzymał wcześniejsze rozstrzygnięcie, które zapadło w analizowanej sprawie (wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/11). Zgodnie z nim dla możliwości zastosowania restrykcji wynikających z cienkiej kapitalizacji konieczne jest wystąpienie obydwu wskazanych przesłanek we właściwym czasie - tj. najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu kwalifikowanego udziałowca w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z logicznego punktu widzenia - zdaniem WSA - obydwa te elementy tworzą nierozerwalną całość.

Konsekwentnie, jeżeli z jakichkolwiek względów (np. na skutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej lub też zbycia udziałów przez kwalifikowanego udziałowca - jak w omawianym przypadku) zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie stosuje się.

Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane w wyroku NSA z 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11) czy też w nieprawomocnym jeszcze orzeczeniu WSA w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 710/13).

Kwalifikowany udziałowiec

Kwalifikowanym udziałowcem (tj. do 31 grudnia 2014 r.) są:

● podmiot posiadający co najmniej 25 proc. udziałów pożyczkobiorcy;

● dwa lub więcej podmiotów posiadających łącznie co najmniej 25 proc. udziałów pożyczkobiorcy;

● spółka siostra udzielająca pożyczki, jeżeli ten sam podmiot posiada co najmniej 25 proc. udziałów w tejże spółce siostrze oraz w pożyczkobiorcy.

Z kolei od 1 stycznia 2015 r. kwalifikowanym udziałowcem będą:

● podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów pożyczkobiorcy (tj. nie tylko spółka matka, ale także np. spółka babka);

● dwa lub więcej podmiotów posiadających łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów pożyczkobiorcy;

● spółka siostra udzielająca pożyczki, jeżeli ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc. udziałów w tejże spółce siostrze oraz w pożyczkobiorcy.

@RY1@i02/2014/232/i02.2014.232.07100050b.803.jpg@RY2@

Schemat operacji

@RY1@i02/2014/232/i02.2014.232.07100050b.804.jpg@RY2@

Mariusz Wachala konsultant podatkowy w dziale podatkowym BDO

Mariusz Wachala

konsultant podatkowy w dziale podatkowym BDO

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851).