WSA w Białymstoku o zmianie roku podatkowego

Sygn. akt I SA/Bk 338/14

z 15 października 2014 r., nieprawomocny

Podatnik (wnioskodawca) jest osobą fizyczną, mieszka w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT w kraju. Jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: fundusz inwestycyjny). Drugim właścicielem certyfikatów tego funduszu jest osoba fizyczna (P2), również mieszkająca w Polsce i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Razem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego.

Ojciec podatnika i jego brat są również wspólnikami w dwóch spółkach z o.o. (dalej jako: S1 i S2) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi w CIT. Ponadto fundusz inwestycyjny oraz spółka z o.o. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (dalej jako: R1 - R4 SKA).

Dodatkowo R1 - R4 SKA, fundusz inwestycyjny oraz S1 są wspólnikami kolejnej spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (RH SKA).

Podatnik oraz druga osoba fizyczna (P2) zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego darować (na podstawie umowy darowizny) na rzecz SKA z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (RI SKA), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych funduszu. Ta ostatnia SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem jej statutu rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmianie statutu RI SKA jej rok obrotowy będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego. Zatem pierwszy rok obrotowy zacznie się 1 grudnia 2013 r. a zakończy 31 października 2015 r.

W związku z tym podatnik (wnioskodawca) zwrócił się do dyrektora izby skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, w której oceni, czy prawidłowe jest stanowisko, że do RI SKA od początku zmienionego roku obrotowego do końca tego roku (tj. od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.) stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem podatnika SKA może stosować stare przepisy o CIT obowiązujące przed zmianami, które nastąpiły 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Wskazał, że ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad dotyczących określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy wynikający z art. 11 ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Organ wyjaśnił też, że w ustawie o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Rokiem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zatem gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Inaczej zostały określone przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników CIT. Z art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) wynika zasada, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podatnicy CIT mogą jednak przyjąć jako rok podatkowy inny okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT jest również spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) SKA, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie tego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem zdaniem organu wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA była zobligowana przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy.

Podatnik nie zgodził się z interpretacją i złożył skargę do sądu. WSA uznał, że interpretacja jest błędna.

Sąd wyjaśnił, że ustawodawca w art. 4 noweli z 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Należy więc posiłkować się przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych i jest on stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres można połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Przepisy te - wyjaśnił sąd - stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, a także innych osób prawnych, z pewnymi wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) zalicza do spółek handlowych m.in. SKA. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Rok obrotowy SKA powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników i z dniem dokonania wpisu zmiany w KRS.

Ponadto analiza noweli z 8 listopada 2013 r. prowadzi do wniosku, że SKA jest objęta przepisami ustawy o CIT od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 noweli wynika m.in., że SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki jako podatnika CIT nie rozpoczyna się z 1 stycznia 2014 r., lecz z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Tym samym SKA, która zmieniła rok obrotowy przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 noweli z 8 listopada 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu CIT, a wyłącznie jej wspólnicy. Spółka natomiast stanie się podatnikiem CIT od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT.

@RY1@i02/2014/213/i02.2014.213.071000400.802.jpg@RY2@

Linia orzecznicza

Oprac. Łukasz Zalewski