IS w Bydgoszczy o zaliczeniu do kosztów opłaty wstępnej

Nr ITPB3/423-337/14/KK

z 11 września 2014 r.

W 2014 r. spółka zawarła 5 umów leasingowych z różnymi podmiotami, na podstawie których przejęła do używania samochody osobowe i ciężarowe. Na podstawie każdej z umów zapłaciła jednorazowo czynsz inicjalny (opłatę wstępną), który uznawany jest za pierwszą ratę leasingową. Wszystkie umowy leasingowe zawarte są na 3 lata kalendarzowe. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Ponieważ spółka podlega badaniu bilansu, zobowiązana jest kwalifikować te umowy dla celów bilansowych jako leasing finansowy, natomiast dla celów podatkowych jako leasing operacyjny. W związku z tym raty leasingowe (część kapitałowa) płacone w ciągu roku (jak i opłata wstępna) nie są ewidencjonowane w koszty firmy, ale na koncie rozrachunkowym "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu". W ten sposób ani raty leasingowe, ani opłaty wstępne nie zwiększają kosztów bilansowych spółki. Dopiero w rachunku podatkowym uwzględnia zapłacone w danym roku raty leasingowe.

Czy opłaty wstępne od umów leasingowych zapłacone jednorazowo w 2014 r. można zaliczyć w całości do kosztów podatkowych tego roku?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie leasingu (operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym opłaty wstępne, bez względu na nazewnictwo, stanowią KUP inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku NSA z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09) wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro więc stanowią one koszty pośrednie, to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust. 4d ustawy o CIT".

Opłaty leasingowe (w tym wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d omawianej ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że opłaty wstępne określone w umowach mają charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu. Nie mają charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy leasingowej, nie stanowią kaucji gwarancyjnej, nie dotyczą kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ani nie mają innego charakteru. Opłata wstępna jest uznawana w tych umowach za pierwszą ratę leasingową.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zauważyć należy, że w ww. wyroku NSA wskazano: "Rozważając więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w KUP raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć, czy rata ta dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. W sytuacji gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym, i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję), wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata powinna być więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT".

Z kolei w wyroku NSA z 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08), wskazano: "W ocenie NSA podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja, gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że przy spełnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w art. 17b ustawy o CIT, opłaty wstępne nie mają charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy leasingowej, nie stanowią kaucji gwarancyjnej ani nie dotyczą kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to powinny stanowić KUP jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

@RY1@i02/2014/198/i02.2014.198.07100080a.802.jpg@RY2@

Linia interpretacyjna