Ceny transferowe szerzej niż do tej pory

Istotne jest to, że od przyszłego roku fiskus zażąda dokumentacji nie tylko dla "transakcji" sensu stricte, ale również relacji wewnątrz spółki osobowej czy wspólnego przedsięwzięcia. Jednocześnie poszerzony będzie zakres przypadków, w których organ podatkowy doszacuje dochód, w przypadku gdy powiązania wpłyną na jego wysokość. Niestety, istnieje duże ryzyko, że zmiany wprowadzane od 2015 r. zachęcą organy do weryfikacji dochodów osiąganych w latach wcześniejszych przez podatników uczestniczących w spółkach osobowych i wspólnych przedsięwzięciach.

Dla części podatników, zwłaszcza pozostających w związkach z innymi podatnikami krajowymi płacącymi w Polsce podatki dochodowe na zasadzie ogólnej, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej właściwej dla transakcji między podmiotami powiązanymi jest dodatkowym, nikomu niepotrzebnym utrudnieniem. Trudno byłoby całkowicie nie zgodzić się z takim poglądem, jeżeli oba podmioty są "na plusie" i płacą podatki według takich samych zasad (chociaż oczywiście można znaleźć dodatkowe zastosowanie takiej dokumentacji). Czy to ważne, który podmiot odprowadza podatek? Co innego, gdy mamy podmioty zagraniczne, podatników różnych podatków (CIT vs PIT) czy u któregoś wystąpiła strata. Jednak dura lex sed lex, obowiązek istnieje i trzeba go wypełniać. A od 2015 r. w istotny sposób poszerzy się grupa transakcji objętych obowiązkiem sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Spółki osobowe też będą powiązane

Obowiązujące do końca 2014 r. przepisy podatkowe regulujące powinności w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz dotyczące szacowania dochodu posługują się konsekwentnie pojęciem "podatnika". Efekt jest taki, że spółki osobowe niebędące podatnikami CIT ani PIT (czyli od roku podatkowego 2014 spółki cywilne i osobowe prawa handlowego inne niż spółka komandytowo-akcyjna) nie są objęte obowiązkiem sporządzania dodatkowej dokumentacji podatkowej, nawet wówczas gdy transakcje ze wspólnikami czy innymi spółkami wspólników opiewają na wiele milionów złotych i brak jest podstaw do oszacowania dochodów. Nie zawsze taka wykładnia podoba się przedstawicielom fiskusa, ale generalnie muszą oni pogodzić się z takim stanem rzeczy (jak np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2011 r., nr ILPB3/423-96/11-4/EK). [przykład 1]

PRZYKŁAD 1

Bez dodatkowej dokumentacji

Spółka jawna utworzona przez ABC spółkę z o.o. oraz p. Jana Nowaka dokonuje transakcji ze swoimi wspólnikami, a także z EuroHurt spółka z o.o., w której p. Nowak ma 70 proc. udziałów. W 2013 r. wartość poszczególnych transakcji spółki jawnej ze spółką ABC, z p. Nowakiem, a także ze spółką EuroHurt znacznie przekraczała progi ustawowe. Jednak ze względu na to, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, brak było podstaw do sporządzania dokumentacji podatkowej dla takich transakcji.

Roczne progi ustawowe

Obowiązek sporządzania dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100 000 euro* - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20 proc. kapitału zakładowego**, albo

2) 30 000 euro* - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50 000 euro* - w pozostałych przypadkach.

* Kwoty przelicza się na PLN po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem.

** Dotyczy tylko podatników CIT.

W przeszłości podejmowane były próby poszerzania obowiązku stosowania regulacji dotyczących podmiotów powiązanych (a w szczególności szacowania dochodów) na spółki osobowe poprzez wskazywanie, że wspólnicy, jako podatnicy CIT lub PIT, mogą podlegać rygorom właściwym dla podmiotów powiązanych. Jednak wobec zakresu stosowanych pojęć, zabiegi takie nie mogły prowadzić do skutecznego zmuszenia polskich podatników dokonujących transakcji ze spółkami osobowymi do sporządzania dokumentacji podatkowej. Brak również było jednoznacznego uzasadnienia do tego, aby w przypadku niezachowania rynkowości organ doszacował dochód podatnikowi uczestniczącemu w transakcji z jednostką niebędącą podatnikiem. [przykład 2]

PRZYKŁAD 2

Transakcje z niepodatnikiem

Spółka jawna utworzona przez ABC spółkę z o.o. oraz p. Jana Nowaka dokonuje transakcji ze EuroHurt spółka z o.o., w której p. Nowak ma 70 proc. udziałów. W 2013 r. wartość transakcji spółki jawnej ze spółką EuroHurt znacznie przekraczała progi ustawowe. W czasie kontroli w spółce EuroHurt urzędnik zażądał przedstawienia dokumentacji podatkowej dla takich transakcji. Jednak doradca podatkowy reprezentujący spółkę przekonał urzędnika, że wobec tego, iż spółka jawna nie jest podatnikiem, a zgodnie z definicją zapisaną w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, do której nawiązuje zarówno art. 11 ust. 4, jak i art. 9a ustawy o CIT, podmiotem krajowym może być jedynie podatnik, brak jest podstaw do sporządzania dokumentacji podatkowej dla takich transakcji i de facto nie ma czego doszacować spółce (bo nie osiąga ona dochodu podatkowego).

W obu nowelizowanych ustawach o podatkach dochodowych, w regulacjach dotyczących szacowania dochodu prawodawca rezygnuje z używanego do tej pory pojęcia "podatnik". Pozostawia przy tym doprecyzowanie, kogo uznajemy za "podmiot krajowy" i "podmiot zagraniczny" w wyliczeniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT i art. 25 ust. 1 ustawy o PIT. Prawodawca posługuje się już jednak nie pojęciem "podatnika" czy nawet "podmiotu", a "osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej".

Efekt jest taki, że od roku podatkowego 2015 spółki osobowe niebędące podatnikami podatków dochodowych będą wyraźnie narażone na szacowanie dochodu (raczej ich wspólnicy).

Co jednak może zaskakiwać, nawet po przekroczeniu progów ustawowych do sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotami powiązanymi w dalszym ciągu nie będą zobligowane spółki osobowe, które nie są podatnikami podatku dochodowego.

Obowiązek taki będzie spoczywał na osobach prawnych i osobach fizycznych z nimi powiązanych. Jest to konsekwencją zmian w definicji "podmiotu krajowego" i "podmiotu zagranicznego", a dokładniej objęcia takimi pojęciami już nie tylko podatników (jak do końca 2014 r.), ale szerzej: osób fizycznych, osób prawnych, a także jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Dokumentacja za 2015 rok

Spółka jawna utworzona przez ABC spółkę z o.o. oraz p. Jana Nowaka dokonuje transakcji ze swoimi wspólnikami, a także z EuroHurt spółka z o.o., w której p. Nowak ma 70 proc. udziałów. Spodziewając się, że w 2015 r. wartość poszczególnych transakcji spółki jawnej ze spółką ABC, z p. Nowakiem oraz ze spółką EuroHurt przekroczy progi ustawowe, trzy podmioty (p. Nowak, ABC i EuroHurt) przygotowują się do sporządzenia za ten rok dokumentacji podatkowej dla takich transakcji.

Umowa spółki z dokumentacją

Od lat organy podatkowe próbowały forsować pogląd (choć nie czyniły tego ze szczególnym animuszem), iż co prawda spółki osobowe nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej właściwej dla transakcji między podmiotami powiązanymi i brak jest przesłanek do stosowania szacowania przy zaniżeniach dochodu, jednak jeżeli już podatnicy pozostający w powiązaniu utworzą taką spółkę, to przepisy o podmiotach powiązanych mają zastosowanie do samej umowy spółki. Nawet w uzasadnieniu do rządowego projektu nowelizacji omawianej ustawy został zaprezentowany pogląd, że: "(...) na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. zakres ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie - zawierając taką umowę spółki - uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu". Jednak w stanie prawnym obowiązującym jeszcze do końca 2014 r. trudno jest bezdyskusyjnie zaakceptować taki pogląd ze względu na wyraźne powiązanie funkcjonalne art. 11a z art. 9a w ustawie o CIT i odpowiednio art. 25 z art. 25a w ustawie o PIT. Zarówno w art. 9a ustawy o CIT, jak i art. 25a ustawy o PIT stosowane jest pojęcie "transakcji", które do 2015 r. nie obejmuje jeszcze umowy spółki osobowej.

Ważne

Obowiązek sporządzania dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wystąpi jedynie wówczas, gdy wspólnicy, uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia będą podmiotami ze sobą powiązanymi. Obcy wspólnicy nie muszą obawiać się nowych regulacji!

Począwszy od 2015 r., ustawodawca podatkowy nie pozostawi żadnych wątpliwości, wyraźnie wskazując w obu ustawach podatkowych (w art. 9a ustawy o CIT i art. 25a ustawy o PIT), że pojęcie "transakcja" obejmie również zawarcie umowy spółki niebędącej osobą prawną, zawiązanie umowy wspólnego przedsięwzięcia, a także umowy o podobnym charakterze. Nie będzie już budzić wątpliwości to, że organy podatkowe już nie tylko będą mogły szacować dochód z tytułu udziału w spółkach osobowych czy wspólnych przedsięwzięciach, ale będą miały prawo żądać, by podatnicy uczestniczący w takich przedsięwzięciach sporządzali dokumentację podatkową właściwą dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi!

Błąd czy celowe działanie

We wprowadzonym art. 9a ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT prawodawca znów posłużył się pojęciem "podatnicy", a nie osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Co zatem np. z umową konsorcjum podmiotów powiązanych, w której uczestniczyć będzie spółka komandytowa? Jakie będą obowiązki dokumentacyjne, a dokładniej czy spółka taka będzie musiała sporządzać dokumentację? Co z ewentualnym szacowaniem? Te pytania na razie muszą pozostać bez odpowiedzi, ale zapewne będą musiały się z nimi w przyszłości zmierzyć składy orzekające sądów administracyjnych.

Ważne

Obowiązek sporządzania dokumentacji do umowy spółki dotyczy tylko spółki cywilnej i spółek osobowych innych niż będąca podatnikiem podatku dochodowego spółka komandytowo-akcyjna

Tylko po przekroczeniu limitu

Nie w każdym jednak przypadku wspólnicy spółki osobowej niebędącej podatnikiem bądź uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia będą zmuszeni sporządzić dokumentację podatkową właściwą dla transakcji między podmiotami powiązanymi. Obowiązek taki wystąpi dopiero wówczas, gdy zostaną przekroczone specjalnie ustanowione przez ustawodawcę progi.

Dokumentację trzeba będzie sporządzić dopiero wówczas, gdy łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki niebędącej podatnikiem CIT przekroczy równowartość 50 000 euro. Taki sam próg będzie miał zastosowanie do wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze, z tym że limit ten odnosić się będzie do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Gdybyśmy jednak chcieli się związać z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (w raju podatkowym - patrz tabela na str. D13), wówczas poprzeczka zostanie dla nas ustawiona niżej, bo na poziomie kwoty stanowiącej równowartość 20 000 euro. Oczywiście przy spółce dotyczyć to będzie sumy wartości wkładów, a w przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosić się będzie do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Dokonując przeliczenia kwot na złote polskie odwołamy się do średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja (umowa) objęta obowiązkiem sporządzania dokumentacji.

Wprowadzenie limitów kwotowych dla spółek osobowych niebędących podatnikami oraz wspólnych przedsięwzięć i umów o podobnym charakterze do przepisów odnoszących się do obowiązków sporządzania dokumentacji podatkowej wymusza postawienie pytania: co będzie w sytuacji, gdy wkłady do spółki lub wartość wspólnego przedsięwzięcia nie przekroczą ustawowego limitu? Czy w takiej sytuacji brak będzie jedynie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, ale organ będzie mógł szacować dochód pomijając treść naszej umowy w części odnoszącej się do udziału w zyskach i stratach?

Mogłoby się wydawać, że małe są szanse, iż problem wystąpi w praktyce, skoro w obecnym stanie prawnym nie ma żadnego progu, a organy nie kwapią się, by zweryfikować zasadność zastosowanych metod wyznaczania udziałów w zysku spółki. Jednak wbrew temu, co mogłoby się wydawać, ryzyko wzrośnie, gdyż przedstawiciele fiskusa zyskawszy doświadczenie w obszarach, w których przepisy nie pozostawiają wątpliwości, iż mogą operować (żądając dokumentacji, weryfikując rynkowość) - czyli tam, gdzie limity są przekroczone - prędzej czy później śmielej wstąpią na obszary poniżej limitów. [przykład 4]

PRZYKŁAD 4

Szerszy zakres kontroli

Dwie osoby fizyczne powołały spółkę z o.o. X z kapitałem zakładowym 5000 zł (żaden z udziałowców nie jest członkiem zarządu spółki). Następnie te same osoby utworzyły ze spółką X spółkę komandytową. W spółce komandytowej komplementariuszem (czyli tym, który odpowiada wobec wierzycieli) została rzeczona spółka z o.o. X, a komandytariuszami osoby fizyczne - udziałowcy spółki X. Suma komandytowa wyniosła 1000 zł. W konsekwencji osoby fizyczne jako komandytariusze odpowiadają tylko do sumy komandytowej, a komplementariusz, spółka X, bez ograniczeń. Jednocześnie w umowie spółki komandytowej zostało zapisane, że udział w zyskach wynosi odpowiednio po 47 proc. dla komandytariuszy i 6 proc. dla komplementariusza. Z uwagi na wysokość wkładów nie jest konieczne sporządzanie dokumentacji podatkowej, ale istnieje większe niż obecnie ryzyko, że organ zainteresuje się tym, z jakiego powodu wobec takiego niewielkiego (symbolicznego wręcz) ryzyka wyznaczanego udziałem w stratach komandytariusze zabierają prawie cały zysk spółki komandytowej.

Zakład z dokumentacją i oszacowaniem

Wobec pojawiających się pytań o to, czy obowiązki w zakresie transakcji między podmiotami powiązanymi mają zastosowanie wówczas, gdy polski rezydent podatkowy prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, prawodawca wyraźnie wskazał, że od 2015 r. stosowane regulacje będą miały zastosowanie.

Podkreślić jednak trzeba, że w odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych wykonujących działalność przez zagraniczny zakład będą to nowe, a nie doprecyzowujące regulacje.

Płody ziemi bez dokumentacji i szacowania, ale w ograniczonym zakresie

Ze względu na specyfikę działalności grup producentów czerpiących zarobek z płodów ziemi prawodawca wprowadził dwa rodzaje wyłączeń: dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej oraz szacowania.

Grupy producentów rolnych

Osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne prowadzące gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub prowadzące działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mogą organizować się w grupy producentów rolnych w celu dostosowania produkcji rolnej do warunków rynkowych, poprawy efektywności gospodarowania, planowania produkcji ze szczególnym uwzględnieniem jej ilości i jakości, koncentracji podaży oraz organizowania sprzedaży produktów rolnych, a także ochrony środowiska naturalnego.

Producenci owoców i warzyw mogą tworzyć wstępnie uznane grupy producentów i uznane grupy producentów owoców i warzyw.

Prawodawca wychodząc z założenia, że w odniesieniu do niektórych transakcji nie jest uzasadnione stanie na straży zachowania warunków rynkowych, postanowił zastosować zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji transakcji:

1) między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru a jej członkami, dotyczących:

a) odpłatnego zbycia na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy;

b) odpłatnego zbycia przez grupę producentów rolnych na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w lit. a, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją;

2) między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a jej członkami, dotyczących:

a) odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji;

b) odpłatnego zbycia przez taką grupę lub organizację na rzecz jej członków towarów wykorzystywanych przez członka do produkcji produktów lub grup produktów, o których mowa w pkt 1, oraz świadczenia usług związanych z tą produkcją.

Z kolei oszacowanie dochodu nie będzie mogło mieć miejsca w przypadku transakcji:

1) między grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru a jej członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz grupy producentów rolnych produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy;

2) między wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a ich członkami, dotyczących odpłatnego zbycia na rzecz takiej grupy lub takiej organizacji produktów lub grup produktów wyprodukowanych w gospodarstwach członków takiej grupy lub organizacji.

Zaznaczyć trzeba, że wyłączenia nie będą miały generalnego charakteru, a zakres zwolnienia od obowiązku sporządzania dokumentacji nie pokryje się z wyłączeniem możliwości szacowania dochodu przez organ podatkowy lub kontroli skarbowej.

Główne zagrożenia powodowane nowelizacją

● Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczyć będzie wyłącznie podatników podatku dochodowego, ale szacowanie dochodu będzie mogło mieć zastosowanie również wobec podmiotów nieposiadających statusu podatnika!

● Zapisy dotyczące odmiennego stosowania regulacji o dokumentacji podatkowej i możliwości szacowania mogą zwiększyć ryzyko, że w odniesieniu do lat ubiegłych organy podatkowe zaczną weryfikować dochody osiągane przez podatników w ramach spółek osobowych niebędących podatnikami.

● Jeszcze wyraźniejsze rozgraniczenie przepisów dotyczących dokumentacji od przepisów w zakresie szacowania może wprowadzać w błąd, a możliwość szacowania dochodu w związku z transakcjami dokonywanymi przez spółki osobowe niebędące podatnikami faktycznie może zmusić do sporządzania dokumentacji podatkowej przez takie podmioty.

● Brak wyraźnego wyłączenia możliwości szacowania dochodu w przypadku gdy wartość wkładów do spółek osobowych oraz umów wspólnego przedsięwzięcia nie przekracza równowartości 50 000 euro lub odpowiednio 20 000 euro (wspólnik z raju podatkowego).

● Prawodawca nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych, które np. spowodowałyby, że nowe regulacje mają zastosowanie jedynie do umów spółki zawartych od 1 stycznia 2015 r.