Nowa metoda rozliczania w kosztach odsetek

Przepisy wyłączające z kosztów podatkowych część odsetek, jakie spółka lub spółdzielnia płaci w związku z pozyskaniem zewnętrznego finansowania uzyskanego od swoich właścicieli lub bezpośrednio powiązanych z nimi podmiotów siostrzanych, mają eliminować sytuacje, w których podatnik nie jest wyposażony w majątek adekwatny do zakresu prowadzonej działalności. Od 2015 r. poszerzony zostanie zakres wyłączeń kosztowych odnoszących się do przypadków niedostatecznej kapitalizacji, przez co dla części podatników atrakcyjnym fiskalnie rozwiązaniem okaże się nowo wprowadzona metoda rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od finansowania dłużnego podatnika.

Cienka kapitalizacja

Niedostateczna (cienka) kapitalizacja to sytuacja, w której spółka (spółdzielnia) wyposażona została przez właściciela w kapitał (fundusz udziałowy) zbyt niski do prowadzenia efektywnej działalności i przez to zmuszana jest do finansowania dłużnego (pożyczki, kredyty etc.).

Dalsza rodzina

Do końca 2014 r. kosztami podatkowymi nie są odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Limitowaniu podlegają również odsetki od pożyczek (kredytów) płacone przez spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach uczestniczących w operacji (czyli u pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W odniesieniu do obu wyłączeń stosuje się zastrzeżenie, że wartość kapitału spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Co to jest pożyczka

Pożyczką jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Przez pożyczkę, od której zapłacone odsetki należy limitować przy rozliczaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodu, rozumieć się będzie każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiąże się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiąże się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Pożyczką będzie również: kredyt, emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy, lokata, ale nie będą nią pochodne instrumenty finansowe.

Tak jest w 2014 r. i było w latach poprzednich, a zmieni się od 2015 r. Jednak w części przypadków powyższe reguły będą jeszcze miały zastosowanie. Otóż bowiem na podstawie przepisów przejściowych (art. 7 ustawy zmieniającej), jeżeli pożyczka zostanie faktycznie wypłacona pożyczkobiorcy przed 1 stycznia 2015 r., do odsetek będą miały zastosowanie zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r. [przykłady 5 i 6]

PRZYKŁAD 5

Pożyczka od spółki matki...

InfoTax sp. z o.o. o kapitale zakładowym 200 000 zł zaciągnęła od spółki matki mającej w niej 95 proc. udziału pożyczkę na kwotę 300 000 zł. Jest to jedyne zobowiązanie spółki wobec podmiotów powiązanych. Umowa pożyczki została podpisana w marcu 2014 r., a wypłata ma nastąpić w grudniu 2014 r. Spłata kapitału i odsetek będzie dokonywana od 2015 r. Skoro jednak wypłata pożyczki nastąpi w 2014 r., to do odsetek będą miały zastosowanie regulacje o cienkiej kapitalizacji z 2014 r., a to oznacza, że całość zapłaconych odsetek będzie kosztem podatkowym InfoTax sp. z o.o.

PRZYKŁAD 6

...i od spółki babki

InfoTax sp. z o.o. o kapitale zakładowym 200 000 zł zaciągnęła od spółki matki InfoMedia SA mającej w niej 95 proc. udziału pożyczkę na kwotę 300 000 zł. Ponadto spółka InfoTax ma pożyczkę w wartości 3 000 000 zł zaciągniętą od spółki InfoGroup SA, będącej właścicielem InfoMedia SA (czyli babką InfoTax sp. z o.o.). Obie pożyczki zostały udzielone i wypłacone w 2014 r., a ich spłata będzie dokonywana od 2015 r. Skoro jednak wypłata pożyczek nastąpiła w 2014 r., to do odsetek będą miały zastosowanie regulacje o tzw. cienkiej kapitalizacji z 2014 r., a to oznacza, że całość zapłaconych odsetek będzie kosztem podatkowym InfoTax sp. z o.o. To konsekwencja tego, że zgodnie z dotychczasowym stanem prawnym pożyczka udzielona przez spółkę babkę nie wywiera wpływu na stosowanie wyłączeń w ramach cienkiej kapitalizacji.

Od 2015 r., w odniesieniu do pożyczek udzielonych i/lub wypłaconych po zakończeniu 2014 r., zastosowanie znajdą bardziej uciążliwe dla podatników wyłączenia. Otóż prawodawca poszerzy zakres wyłączeń - i to dwupłaszczyznowo - dodatkowo modyfikując jeszcze na niekorzyść podatników wskaźnik relacji zadłużenia do kapitału spółki, a dokładniej kapitału własnego, bo z takim od 2015 r. będzie porównywane zadłużenie spółki/spółdzielni.

Jak to zatem będzie wyglądało od 2015 r. (do pożyczek wypłaconych od 2015 r.)?

Zgodnie z nową, zmienioną w zakresie doprecyzowującym, definicją przez pożyczkę, od której zapłacone odsetki będą limitowane przy rozliczaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodu, rozumieć się będzie każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Pożyczkami nie będą pochodne instrumenty finansowe, czyli niebędące papierami wartościowymi:

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

- niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

- instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

- kontrakty na różnicę,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jako pochodne instrumenty finansowe, na potrzeby rozliczania w kosztach odsetek, nie będą klasyfikowane tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumenty rynku pieniężnego.

Ustaliwszy, jakie wydatki ponoszone przez podatnika podlegać będą limitowaniu, czas zaprezentować wyłączenie z kosztów w jego nowym odkryciu.

Otóż w świetle nowych regulacji o niedostatecznej kapitalizacji do kosztów podatnicy nie będą mogli zaliczyć:

●odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

●odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Wyraźnie widać tutaj dwupłaszczyznowe (o czym wspominałem powyżej) poszerzenie obszaru wyłączeń. Z jednej strony limitem kosztowym objęte będą odsetki zapłacone już nie tylko do podmiotów powiązanych w sposób bezpośredni, ale i pośredni. Z drugiej strony, analizując wartość zadłużenia wobec podmiotów powiązanych znów nie można ograniczać się tylko do jednego pokolenia (czyli podmiotów powiązanych bezpośrednio), ale należy sięgnąć dalej, również do podmiotów powiązanych pośrednio. To oznacza, że chcąc zaliczyć do kosztów zapłacone odsetki, spółka/spółdzielnia będzie musiała wnikliwie i wielopokoleniowo prześledzić swoje "drzewo genealogiczne".

Istotne, że wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w spółce określimy na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Identyfikując wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmiemy zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Czyli przy wyznaczaniu procentu udziału w relacjach pośrednich zastosujemy zasadę znaną z analizy dokonywanej na potrzeby cen transferowych. [przykład 7]

PRZYKŁAD 7

Wyliczanie udziałów pośrednich

Spółka z o.o. ABC posiada udziały w spółce X w wysokości 25 proc., ta z kolei jest udziałowcem spółki Rad KOW z 30-proc. udziałem. Analizując zakres powiązań, należy uwzględnić pośredni charakter powiązań, co oznacza, że spółka ABC ma 25 proc. udziałów pośrednich w spółce Rad KOW.

Uwaga! Niemiła niespodzianka czeka spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz zagraniczne spółki niebędące osobami prawnymi, które zyskały status podatnika CIT ze względu na to, że są podatnikami w swoim państwie. Otóż w takich przypadkach uznaje się, że wskaźnik procentowy został spełniony przez wspólnika niebędącego akcjonariuszem, bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce. [przykład 8]

PRZYKŁAD 8

Bez względu na udział

Spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem CIT zaciągnęła pożyczkę od swojego akcjonariusza, który posiada bezpośrednio 50 proc. akcji spółki. Kapitał własny spółki wynosi 1 000 000 zł. SKA zaciągnęła kredyt w wysokości 700 000 zł. Jednocześnie posiada zobowiązania wobec komplementariusza mającego 10-proc. udział w zysku spółki na kwotę 500 000 zł. Spółka nie posiada żadnych innych zobowiązań wobec podmiotów powiązanych. Niestety, jeżeli stan zobowiązań i kapitału własnego nie ulegnie zmianie, w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., w którym spółka będzie spłacała odsetki, zastosowanie będzie miało wyłączenie w ramach cienkiej kapitalizacji, przy czym wyznaczając wskaźnik procentowy, będzie należało uwzględnić zarówno zobowiązania wobec akcjonariusza, jak i komplementariusza.

Na niekorzyść podatnika, w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym w 2014 r., zmieni się relacja (wskaźnik) kapitału do zadłużenia. Obecnie wynosi ona 1:3, a będzie 1:1. Co to oznacza w praktyce - że jeszcze większa kwota zapłaconych odsetek będzie wyłączana z kosztów uzyskania przychodu.

W 2014 r. w i latach poprzednich zadłużenie odnoszone było do kapitału zakładowego, tymczasem od 2015 r. będzie ono porównywane z kapitałem własnym.

Aby wyeliminować wątpliwości, przepisy ustawy o CIT doprecyzują, że wartość kapitału własnego określać się będzie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek podlegających redukcji w oparciu o przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejszy się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie zostanie na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka zostanie pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokona się podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem prawodawcy, odniesienie zadłużenia do tak zdefiniowanego kapitału własnego ma być formą zachęty do inwestowania w składniki majątku trwałego, a jednocześnie uczyni wskaźniki bardziej adekwatnymi do sytuacji jednostki. Taka modyfikacja, jak również to, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym ze składowych kapitału własnego uzasadnia tak dużą modyfikację relacji zadłużenia do kapitału (z 1:3 do 1:1).

Ważne

Przy analizie na potrzeby stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji uwzględnia się zobowiązania (wszystkie, nie tylko z pożyczek) wobec wszystkich podmiotów powiązanych bezpośrednio oraz pośrednio, ale nie wobec obcych wierzycieli

Jeżeli podatnik wyznaczy zakres stosowania wyłączenia z kosztów, będzie musiał uwzględnić to, że wskaźnik procentowy zastosuje do odsetek, do wartości których wliczane będą nie tylko odsetki sensu stricte, ale wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, takie jak, w szczególności, odsetki, opłaty, prowizje, premie, ale także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.

Można wybierać - byle rozsądnie!

Z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji nierozerwalnie związane są nowe przepisy dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Chociaż prawodawca nie odbierze możliwości stosowania nowej metody zaliczania do kosztów odsetek od pożyczek podatnikom niepożyczającym od podmiotów powiązanych, to dla własnego dobra powinni oni przyjąć zasadę, że tak długo, jak sytuacja taka nie ulegnie zmianie, "nie interesują się" alternatywną do ogólnej zasadą rozliczania w kosztach odsetek.

O ile bowiem dla podatnika pożyczającego w grupie nowa metoda może być bardzo korzystna, o tyle innym nie przyniesie żadnego pożytku fiskalnego, a jedynie przysporzy pracy i finalnie może doprowadzić do redukcji kosztów determinowanych zapłaconymi odsetkami.

Ważne

Nowo wprowadzona metoda rozliczania odsetek nie powinna być przyjmowana przez podatników niekorzystających z finansowania dłużnego w ramach grupy

Począwszy od 2015 r., wszystkie spółki będące podatnikami CIT i spółdzielnie, ale w szczególności zyskujące finansowanie w grupie, będą miały do wyboru jedną z dwóch metod rozliczania odsetek w kosztach:

●opcja 1 - pozostanie przy zasadach ogólnych i w efekcie przy regulacjach o cienkiej kapitalizacji,

●opcja 2 - zastosować nową metodę zapisaną w art. 15c ustawy o CIT.

Dlaczego tak zniechęcam podatników, którzy nie pożyczają od spółek powiązanych, do wyboru nowej metody? Odpowiedź jest prosta - jeżeli wybór podatnika padnie na nią, limity w niej zapisane będą miały zastosowanie do wszystkich odsetek od finansowania zewnętrznego! To w praktyce oznaczać będzie limitowanie kosztów determinowanych zapłaconymi odsetkami.

Ważne

Podatnik, który wybierze nową metodę rozliczania odsetek, będzie musiał stosować ją do wszystkich odsetek, również płaconych w ramach finansowania od podmiotów obcych

Podkreślić trzeba, że będą miały tutaj zastosowanie szerokie definicje zarówno pożyczki, jak i odsetek - te, które zostały przywołane w części dotyczącej cienkiej kapitalizacji, są to wspólne definicje.

Kto skorzysta

Nowa metoda może okazać się korzystna finansowo dla podatników, którzy:

●pożyczają od podmiotów powiązanych (a dokładniej zyskują finansowanie od podmiotów powiązanych) i w ramach niedostatecznej kapitalizacji wyłączyliby z kosztów część odsetek;

●uzyskują finansowanie od podmiotów powiązanych przewyższające finansowanie dłużne od podmiotów obcych;

●dysponują aktywami o znacznej wartości lub będą takimi dysponowali w ciągu 5 kolejnych lat;

●osiągną w danym roku lub w ciągu kolejnych 5 lat duży zysk z działalności operacyjnej;

●mogą w wiarygodny sposób zaplanować źródła i poziomy finansowania, wartość aktywów i zysku z działalności operacyjnej na najbliższe 3 lata.

Dla jakich podmiotów

Zasada ogólna rozliczania odsetek w koszach będzie właściwa dla podmiotów:

● które finansują swoją działalność środkami pozyskanymi od podmiotów niepowiązanych;

● u których znaczną część aktywów stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji;

● u których znaczna część kosztów pożyczek od podmiotów niepowiązanych nie jest wyznaczana jako odsetki, a jako prowizje i inne opłaty;

● które nie dysponują aktywami o znacznej wartości i nic w tym zakresie nie poprawi się w ciągu najbliższych 5 lat;

● u których prognozowany jest niewysoki w relacji wartości odsetek zapłaconych w roku podatkowym zysk z działalności operacyjnej i nic nie wskazuje na to, by w ciągu kolejnych 5 lat sytuacja miała się poprawić.

Limit, a nie koszt

Podatnik, który dokona wyboru nowej metody rozliczania kosztów, nie zastosuje przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz rozliczy zapłacone w roku odsetki w ramach limitu zdefiniowanego zgodnie zasadami określonymi w tych przepisach.

Artykuł 15c ustawy o CIT nie wyznaczy kosztów uzyskania przychodu, a jedynie limit, w ramach którego zapłacone odsetki będą mogły stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu.

Wybór metody polegającej na rozliczani odsetek w kosztach uzyskania przychodu w ramach limitu będzie się wiązał z koniecznością stosowania limitu i wszystkich zasad dla niego właściwych do odsetek od wszelkich pożyczek, a nie tylko udzielonych przez podmioty powiązane.

Jak wyznaczać

Podatnik, który dokona wyboru nowej metody, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacone w danym roku podatkowym odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określać się będzie według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Limit KUP = (stopa referencyjna NBP + 1,25 proc.) x wartość podatkowa aktywów

W przypadku zmiany w trakcie roku stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego kwotę limitu obliczać się będzie jako sumę limitów dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczonych jako iloczyn wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Pożyczka i odsetki

Według przepisów art. 15c ustawy o CIT i dotyczących cienkiej kapitalizacji pożyczka to:	Według przepisów art. 15c ustawy o CIT i dotyczących cienkiej kapitalizacji odsetki to:
● umowy nienazwane o cechach pożyczki, oznaczające przekazanie określonej sumy pieniędzy z obowiązkiem zwrotu tej samej ilości ● depozyt nieprawidłowy ● kredyt ● emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym ● lokata	● odsetki ● prowizje ● opłaty ● premie ● inne świadczenia z tytułu udzielenia pożyczki ● odsetki od zaległych zobowiązań

Definicja

- kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Rodzaje aktywów

Obrotowe

Trwałe

Część aktywów jednostki, które w przypadku: a) aktywów rzeczowych - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy, b) aktywów finansowych - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne, c) należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, d) rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Aktywa niebędące aktywami obrotowymi, w tym: a) wartości niematerialne i prawne, b) rzeczowe aktywa trwałe: środki trwałe i środki trwałe w budowie, c) należności długoterminowe, d) inwestycje długoterminowe, e) długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Podatnicy, których rok podatkowy jest dłuższy lub krótszy niż standardowy 12-miesięczny, zmuszeni będą do przeprowadzenia nieco bardziej złożonego obliczenia, gdyż limit wyznaczony na zasadzie ogólnej [(tzn. stopa referencyjna + 1,25 proc.) x wartość aktywów] będą musieli podzielić na 12 i tak wyznaczoną kwotę (tj. 1/12 wartości tego limitu) pomnożyć przez liczbę pełnych miesięcy danego roku podatkowego. Zaznaczyć przy tym trzeba, że prawodawca nakaże uznawać za pełny miesiąc już tylko rozpoczęty.

Odsetki w kosztach, tylko gdy podatnik zarabia

Limit definiowany jako iloczyn powiększonej stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i wartości aktywów nie będzie jedynym, który od 2015 r. będą musieli uwzględnić podatnicy rozliczający odsetki w kosztach, stosując nową metodę. Istotne będzie również to, czy osiągną zysk z działalności operacyjnej.

Kosztem podatkowym będzie jedynie ta część odsetek, która nie tylko zawierać się będzie w limicie wyznaczonym wskazanym powyżej iloczynem, ale która nie przekroczy wartości odpowiadającej 50 proc. zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Definicja

- różnica między przychodami a kosztami jednostki w ramach podstawowej działalności. Nie uwzględnia zysków i strat nadzwyczajnych, podatków oraz wyników z działalności inwestycyjnej i z transakcji finansowych.

Nie każdy podatnik zobligowany będzie do limitowania kosztu odsetek wartością połowy zysku operacyjnego. Warunku tego nie będzie się stosowało do:

●banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych (tj. podmiotów prowadzących we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów);

●leasingodawców;

●podmiotów zajmujących się świadczeniem usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności.

Aby jednak leasingodawcy nie stosowali limitu zysku operacyjnego, co najmniej 80 proc. przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez tych podatników będzie musiało pochodzić ze świadczenia usług leasingu podatkowego (operacyjnego lub finansowego) oraz sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, jak również z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa.

Leasingodawca, u którego wartość przychodów z tytułu sprzedaży usług najmu długoterminowego niebędącego leasingiem przekroczy 20 proc. przychodów ogółem, będzie musiał stosować limit 50 proc. zysku operacyjnego. [przykład 9]

PRZYKŁAD 9

Usługi najmu długoterminowego

Firma Moto Leasing sp. z o.o. świadczy usługi leasingu oraz najmu długoterminowego, który nie spełnia warunków do uznania go za leasing (wg prawa podatkowego). W związku ze zmianami w CIT spółka zamierza wybrać szczególną metodę rozliczania w kosztach odsetek. Analizy przeprowadzone przez spółkę wykazały jednak, że stosując taką metodę, spółka będzie musiała stosować limit 50 proc. zysku operacyjnego. Jest to konsekwencja tego, że od kilku już lat około 35 proc. przychodów spółki ma swoje źródło w usługach najmu długoterminowego.

Z kolei podatnicy zajmujący się obrotem wierzytelnościami zmuszeni będą do zadbania, by co najmniej 90 proc. przychodów uzyskanych przez nich w roku podatkowym stanowiły przychody z tej działalności. W przeciwnym razie będą zobligowani stosować limit 50 proc. zysku operacyjnego.

W praktyce może pojawić się pytanie, czy faktoring jest usługą w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności. Z treści uzasadnienia do projektu, na podstawie którego została uchwalona ustawa o zmianie ustaw o podatkach dochodowych, wynika, że tak, właśnie firmy faktoringowe mają być adresatami tych regulacji.

Znacznie poważniejsze wątpliwości mogą pojawić się w odniesieniu do przypadków sprzedaży powindykacyjnej - czy przychód z tytułu zbycia składników majątku przejętych w ramach windykacji zawiera się w pojęciu przychodów z działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami. [przykład 10]

PRZYKŁAD 10

Sprzedaż powindykacyjna

Spółka Wind SA nabyła pakiet wierzytelności, w tym bardzo dużą kwotę należności osoby fizycznej. W ramach działań windykacyjnych spółka przejęła nieruchomość o wartości 10 000 000 zł. W tym samym roku spółka dokonała sprzedaży tej nieruchomości, a przychód uzyskany z tego tytułu wyniósł 17 proc. całości przychodów spółki. Ze względu na to, że spółka chciałaby stosować szczególną zasadę rozliczania kosztów, dla własnego bezpieczeństwa musi wystąpić do ministra finansów z wnioskiem o interpretację, w której ten potwierdzi, iż spełnia warunki do niestosowania limitu udziału w zysku operacyjnym.

Na rozliczenie pięć lat

Podatnicy, którzy w 2015 r. wybiorą nową, zapisaną w art. 15c ustawy o CIT metodę rozliczania w kosztach odsetek od pożyczek, zmuszeni będą do stosowania podwójnego limitu (przynajmniej znaczna część z nich). To musi rodzić pytanie: a co, gdy w danym roku zapłacone odsetki przekroczą któryś z limitów albo nawet oba? Czy będzie to oznaczało całkowitą utratę takich odsetek i brak możliwości aktywowania ich w rachunku podatkowym? Niekoniecznie. Tutaj taka metoda zyskuje kolosalną przewagę nad metodą ogólną, przy której mają zastosowanie regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (cały czas zakładając, że przedstawione powyżej analizy uzasadniały wybór szczególnej metody, gdyż podatnik pożycza środki od podmiotów powiązanych.

O ile bowiem zastosowanie limitu w ramach cienkiej kapitalizacji raz na zawsze pozbawia obecnie i pozbawi w nowym stanie prawnym podatnika kosztów (wraz z zakończeniem roku podatkowego), o tyle przy nowej metodzie podatnik będzie miał jeszcze 5-letni okres, w którym uprawniony będzie do podatkowego skonsumowania odsetek zapłaconych, a niezaliczonych do kosztów ze względu na przekroczenie limitu lub limitów.

Odsetki od pożyczek niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w danym roku ze względu na przekroczenie limitów podlegać będą zaliczeniu do kosztów w następnych, kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w tych przepisach. [przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Odliczenie w kolejnym roku...

Załóżmy, że w 2015 r. spółka rozlicza w kosztach odsetki, stosując metodę z art. 15c ustawy o CIT. Jednak ze względu na to, że wartość zapłaconych odsetek przekroczy połowę zysku operacyjnego, nie będzie mogła aktywować podatkowo całości zapłaconych odsetek - kwota 100 000 zł nie zostanie ujęta w kosztach. To oznacza, że w 2016 r. spółka będzie mogła, w pierwszej kolejności, ująć w kosztach te odsetki.

Należy przyjąć, że nierozliczone odsetki z lat ubiegłych skonsumują limity kolejnych lat, co w efekcie może doprowadzić do konieczności przenoszenia na kolejne lata odsetek zapłaconych w bieżącym roku. Rozliczanie odsetek według metody "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" ograniczy ryzyko utraty odsetek ze względu na zakończenie 5-letniego okresu. [przykład 12]

PRZYKŁAD 12

...i w następnych

Kontynuując rozliczenia z przykładu 11, przyjmijmy także, że w 2016 r. zysk operacyjny spółki będzie niższy niż 200 000 zł i wyniesie np. 120 000 zł (cały zysk operacyjny wypracowany w 2016 r.).

Załóżmy także, że w tym roku (2016) spółka zapłaci (bieżące) odsetki w kwocie 75 000 zł.

Nadwyżka odsetek z 2015 r. oraz całość odsetek z 2016 r. będzie musiała być przeniesiona na kolejne lata:

nadwyżka z 2015 r.: 100 000 zł;

odsetki z 2016 r.: 75 000 zł;

zysk operacyjny 2016 r.: 120 000 zł;

połowa zysku operacyjnego: 60 000 zł;

odsetki w kosztach 2016 r.: 60 000 zł odsetek z 2015 r.;

suma: 40 000 zł odsetek z 2015 r. oraz 75 000 zł odsetek z 2016 r. podlega przeniesieniu do 2017 r.

Podatnik, u którego wystąpiła nadwyżka odsetek nad limitem kosztowym, a który będzie chciał skonsumować podatkowo odsetki w kolejnych 5 latach, uwzględni to, że w takim okresie nie będzie mógł zrezygnować ze stosowania metody rozliczania kosztów w ramach limitów; dokładniej, gdyby zrezygnował, to nie utraci tych kosztów, które rozliczył, ale kolejnych już nie będzie mógł rozliczyć w kosztach podatkowych. [przykład 13]

PRZYKŁAD 13

Częściowa utrata kosztów

Począwszy od 2015 r., spółka będzie rozliczać odsetki w kosztach podatkowych, stosując metodę z art. 15c ustawy o CIT. W 2015 r. wystąpi nadwyżka kosztów zapłaconych nad zaliczonymi do kosztów w kwocie 200 000 zł. W latach 2016 i 2017 spółka rozliczy w kosztach, odpowiednio, 30 000 i 45 000 zł. Do rozliczenia pozostanie jeszcze 125 000 zł [200 000 zł - (30 000 zł + 45 000 zł)]. Załóżmy, że od 2018 r. spółka będzie stosować zasady ogólne rozliczania kosztów. To oznacza, że wraz ze zmianą metody spółka całkowicie będzie pozbawiona możliwości rozliczenia w kosztach nieaktywowanych jeszcze w kosztach odsetek w kwocie 125 000 zł.

Przeniesienia na kolejne lata nie zastosują również ci podatnicy, którzy "wejdą" w metodę szczególną rozliczania odsetek w kosztach w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia lub podziału podatnika, który uprzednio już ją stosował. Wyjątkiem będzie tutaj przypadek, w którym spółka powstanie w wyniku przekształcenia innej spółki stosującej taką metodę - taka spółka będzie mogła rozliczać odsetki, stosując zasady z art. 15c ustawy o CIT.

Zaliczki również w szczególny sposób

Jeżeli podatnik nie wybierze uproszczonej formy opłacania zaliczek na podatek dochodowy, to stanie przed koniecznością zdefiniowania kwoty zaliczek z uwzględnieniem zasad z art. 15c ustawy o CIT. Ci spośród podatników, którzy zdecydują się na rozliczanie kosztów w ramach limitów (tj. według reguł określonych w art. 15c ustawy o CIT), na potrzeby wyznaczania zaliczek będą mogli:

1) przyjąć wartości niezbędne do zdefiniowania obu limitów na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo

2) dokonać oceny, według wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów do wyliczenia limitu, albo

3) przyjąć uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów.

Bez względu na to, którą z wyżej wymienionych metod obliczania zaliczek podatnik wybierze, dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania, w celu wyznaczenia kosztów, faktycznych wartości aktywów i zysku operacyjnego.

Decyzja na co najmniej trzy lata

Podatnik, który zdecyduje się na stosowanie szczególnej metody rozliczania odsetek od pożyczek w kosztach uzyskania przychodu, będzie musiał powiadomić o swojej decyzji naczelnika urzędu skarbowego.

Zawiadomienie, nie wniosek, powinno być złożone w formie pisemnej do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Miesięczny termin będzie miał zastosowanie również z początkiem roku podatkowego 2015 - prawodawca nie przewidział tutaj żadnych szczególnych regulacji przejściowych.

Organ podatkowy nie zostanie wyposażony w możliwość odmowy stosowania przez podatnika metody rozliczania kosztów zapisanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwaga! Fakt, że pożyczka została zaciągnięta i wypłacona przed 2015 r., nie pozbawi podatnika możliwości wyboru i stosowania również wobec odsetek spłacanych w ramach takiej umowy metody zapisanej w art. 15c ustawy o CIT. Warunkiem skutecznego stosowania takiej metody, a co za tym idzie eliminacji wyłączenia w ramach niedostatecznej kapitalizacji, będzie zawiadomienie o swoim wyborze naczelnika urzędu skarbowego - powinno ono być złożone w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2014 r.

W innych przypadkach niż dotyczących pożyczek sprzed 2015 r. brak informacji o wyborze szczególnej metody do końca pierwszego miesiąca nie zawsze będzie automatycznie oznaczać brak możliwości stosowania zasad z art. 15c ustawy o CIT. Podatnik będzie mógł wybrać taką metodę nawet w trakcie roku podatkowego.

Ważne

Brak informacji o wyborze szczególnej metody rozliczania odsetek w kosztach nie musi pozbawiać podatnika takiej możliwości i nie zawsze będzie oznaczać konieczność oczekiwania do następnego roku podatkowego

Warunkiem podstawowym, jaki będzie musiał w takiej sytuacji być wypełniony, jest to, że w danym roku nie wystąpiły jeszcze przesłanki do zastosowania ograniczeń kosztowych dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, a zawiadomienie o wyborze takiej formy rozliczania kosztów zostanie przekazane naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawiązania umowy pożyczki (uwaga: nie wypłaty, a zawarcia umowy!).

Zawiadomienie takie będzie miało charakter retrospektywny - podatnik zastosuje wybraną metodę, począwszy od początku roku. Oznacza to, że zwłaszcza taki wybór będzie musiał być dokładnie przemyślany, by podatnik nie pozbawił się rozliczonych uprzednio kosztów podatkowych.[przykład 14]

PRZYKŁAD 14

Wyłączenie z kosztów

Spółka akcyjna będzie korzystać w 2015 r. z kredytu bankowego uzyskanego od podmiotu niepowiązanego. Od początku roku spółka spłaci 1 000 000 zł odsetek zaliczając je do kosztów podatkowych. W czerwcu spółka zawiąże umowę pożyczki z podmiotem powiązanym, w ramach której - jak to zostało obliczone - część kosztów nie będzie mogła być zaliczona do kosztów ze względu na wyłączenie w ramach cienkiej kapitalizacji. W związku z tym do końca czerwca spółka złoży zawiadomienie o wyborze metody określonej w art. 15c ustawy o CIT. Przy obliczaniu kolejnej zaliczki może się jednak okazać, że decyzja taka była niezbyt fortunna, gdyż zapomniano, iż limity z art. 15c (w tym definiowany jako 50 proc. zysku operacyjnego) dotyczą nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotu powiązanego, ale również odsetek od kredytu. W konsekwencji spółka co prawda nie zastosuje przepisów o cienkiej kapitalizacji, ale będzie musiała wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko odsetki od pożyczki otrzymanej od spółki powiązanej, ale też część - również tych zapłaconych wcześniej - odsetek od kredytu bankowego.

Wybór metody szczególnej rozliczania w kosztach uzyskania przychodu odsetek obarczony został warunkiem stałości. Otóż podatnik zobowiązany będzie do stosowania takiej metody przez okres nie krótszy niż 3 lata. Taki statyczny charakter może niekiedy być przyczyną kłopotów podatkowych. [przykład 15]

PRZYKŁAD 15

Trzyletni warunek

Załóżmy, że w 2015 r. spółka zaciągnie dużą pożyczkę od podmiotu powiązanego. W związku z tym dokona wyboru metody rozliczania odsetek w kosztach od 2015 r. Ze względu na to, że w tym roku spółka uzyska duży zysk z działalności operacyjnej, nie tylko spłaci całość pożyczki wraz z odsetkami, ale też rozliczy takie wydatki w kosztach uzyskania przychodu. W 2016 r. spółka zmuszona będzie poszukać zewnętrznego finansowania u podmiotów niepowiązanych. Ten rok nie okaże się również dobry, jeżeli chodzi o zysk operacyjny. Mimo że w tym roku spółka nie będzie miała żadnych pożyczek od podmiotów powiązanych, to będzie musiała stosować szczególną metodę rozliczania odsetek w kosztach. W konsekwencji zaliczy do kosztów znacznie mniejszą kwotę odsetek niż ta, jaką mogłaby zastosować, gdyby spółka stosowała zasadę ogólną.

Potem zmiana

Oczywiście to nie jest tak, że po 3 latach stosowania metody rozliczania kosztów determinowanych odsetkami na podstawie art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik będzie musiał ją zmienić. Wprost przeciwnie, jeżeli po upływie 3 lat lub dłuższego okresu zechce powrócić do zasady ogólnej, będzie musiał powiadomić o swojej decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie o takiej rezygnacji trzeba będzie złożyć w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad. W razie niezłożenia zawiadomienia w tym terminie uznaje się, że podatnik w dalszym ciągu stosuje zasady określone w art. 15c ustawy o CIT. Oczywiście w takiej sytuacji "przedłużenie" dokonywane będzie na kolejny rok, a nie kolejne 3 lata.

Tak jak wybór metody musi być działaniem głęboko przemyślanym, tak i rezygnacja nie może być pochopna.

Podatnik, który zrezygnuje z metody szczególnej, będzie mógł wybrać ją ponownie nie wcześniej niż po upływie 3 lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zawiadomił o swojej rezygnacji. [przykład 16]

PRZYKŁAD 16

Zbyt późna rezygnacja

Spółka z o.o wybierze w 2015 r. metodę rozliczania odsetek w kosztach zgodnie z art. 15c ustawy o CIT. Może się okazać, że wybór taki nie do końca będzie trafny, gdyż limity kształtowały się niezbyt korzystnie dla spółki, a i finansowanie w grupie będzie bardzo ograniczone. W efekcie spółka może utracić część kosztów. W 2017 r. spółka zrezygnuje z takiej metody, przez co utraci możliwość rozliczania odsetek w kosztach w cyklu 5-letnim. Przyjmijmy, że w 2019 r. spółka zaciągnie bardzo dużą pożyczkę od podmiotu powiązanego. W takiej sytuacji metoda z art. 15c ustawy o CIT byłaby rozwiązaniem bardzo korzystnym, więc spółka będzie chciała złożyć zawiadomienie o wyborze takiej metody. Niestety, organ podatkowy stwierdzi, że zawiadomienie będzie nieskuteczne, gdyż nie minął jeszcze 3-letni okres od rezygnacji ze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT.