WSA w Białymstoku o korekcie kosztów podatkowych

Sygn. akt I SA/Bk 232/14

z 9 lipca 2014 r.

Spółka zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie oraz sprzedażą materiałów budowlanych. Nabywa materiały niezbędne do wykonywania usług, a także energię elektryczną i usługi, które są pośrednio związane z prowadzoną działalnością - np. telekomunikacyjne, transportowe, księgowe, prawnicze. W trakcie roku podatkowego, a także po jego upływie spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały. W efekcie sprzedawcy wystawiają faktury korygujące.

Ponadto na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów sprzedawcy zmniejszają należności z tytułu nabytych przez stronę usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej. Zdarzenia takie mają miejsce również po upływie roku podatkowego. Upusty i zmniejszenia również są dokumentowane poprzez faktury korygujące.

Skarżąca sama też udziela upustów należności za wykonane usługi na rzecz osób fizycznych lub podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. W takiej sytuacji spółka wystawia faktury korygujące lub noty kasowe. Spółka ewidencjonuje faktury korygujące oraz noty kasowe w ewidencji VAT. Zmniejszenia wpływają też na obniżenie przychodu, co spółka odnotowuje w księgach rachunkowych. Prowadzi również ewidencję magazynową materiałów i wydatki z tytułu nabycia materiałów zużytych do wykonania sprzedanych usług budowlanych zalicza do kosztów uzyskania przychodu, pod datą zakończenia remontu lub naprawy.

Spółka zwróciła się do ministra finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i wyjaśnienie, w którym miesiącu lub roku podatkowym musi skorygować koszty uzyskania przychodów. Sprecyzowała, że chodzi o to, czy korektę ma zrobić w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot materiałów i pomniejszono należności z tytułu nabycia usług, energii elektrycznej z tytułu upustu, rabatu oraz reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie materiał, usługę, lub energię elektryczną spółka zaewidencjonowała w księdze rachunkowej oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka twierdziła, że korekty może robić na bieżąco. W przypadku gdy zwraca kontrahentom materiały, musi pomniejszyć koszty uzyskania wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym je zwróciła. Bez znaczenia będzie to, kiedy materiały nabyła.

Jeśli chodzi o rozliczenie dotyczące nabycia usług związanych z prowadzeniem działalności, istotne jest to, którego roku podatkowego dotyczą faktury korygujące. Jeśli dotyczą one bieżącego roku podatkowego, spółka powinna zmniejszyć koszty uzyskania tego roku i zaewidencjonować zdarzenie pod datą wystawienia faktury korygującej w księdze rachunkowej. W pozostałych przypadkach też musi to robić na bieżąco.

Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się ze spółką. Wskazał na początku, że ustawa o CIT (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851) nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Podkreślił też, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy). Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej.

Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Przytoczył najpierw przepisy dotyczące korekty kosztów. Wskazał, że z definicji kosztów uzyskania przychodów i reguł ich potrącania wynika, że koszty podatkowe są funkcjonalnie przyporządkowane do określonego przychodu, dlatego też korekta kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego może dotyczyć jedynie okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

Sąd nie zgodził się ze spółką, że art. 15 ust. 4c ustawy o CIT pozwala przyjąć, że zmniejszenie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem uzyskanym w danym roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem. Wspomniany przepis określa regułę potrącania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zostały, czyli zaksięgowane na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania. Tym samym korekta takich kosztów powinna odnosić się do okresu rozliczeniowego, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) w kwocie zawyżonej. Sąd zgodził się z dyrektorem izby skarbowej, że bez względu na to, czy poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość. Nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Oprac. Łukasz Zalewski