Koszt również przy amortyzacji

Jest to konsekwencją tego, że przychód podatkowy występuje jednorazowo, a koszty aktywowane są w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne (czasami przez wiele lat).

Jednak ciężar taki nie wystąpi, jeżeli wartość początkowa otrzymanych rzeczy lub praw nie przekroczy 3500 zł.

Do grupy środków trwałych zaliczane są m.in. takie składniki majątku jak: segregatory, dziurkacze, zszywacze, telefony - w tym za 1 zł itp. Wszak wszystkie one są własnością podatnika, są nabyte (ewentualnie wytworzone - ale przy tych przykładach to rzadkość), kompletne i zdatne do używania w dniu ich przyjęcia do używania, a przewidywany okres ich używania na potrzeby związane z działalnością jest dłuższy niż rok - czyli środki trwałe, nawet jeżeli stanowią koszt podatkowy jednorazowo.

Jeżeli wartość początkowa składnika majątku trwałego nie przekroczy 3500 zł, podatnik ma do wyboru trzy opcje:

wjednorazowe rozliczenie bezpośrednie kosztu w miesiącu przyjęcia go do używania;

wamortyzację jednorazową;

wamortyzację w czasie.

W przypadku amortyzacji jednorazowej podatnicy mogą dokonać jednego odpisu w miesiącu oddania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Jeżeli więc nieodpłatnie nabyte świadczenia spełniające warunki do tego, aby uznać je za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, podatnik odda do używania w tym samym miesiącu, w którym je otrzymał, podatkowy wynik operacji wyniesie zero: przychód zostanie pomniejszony o koszty uzyskania (odpis amortyzacyjny).

Podwyższone ryzyko

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z nieodpłatnego świadczenia przy odpłatnie zbywanych prezentach lub amortyzacji nie powinno przysporzyć żadnych problemów. Wystarczy tylko pamiętać o konieczności wykazania przychodu i istnieniu możliwości rozliczenia kosztów uzyskania. Niestety brak jest regulacji, które normowałyby zagadnienie rozpoznawania w kosztach innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika, które służą jego działalności (czyli są podatkowo celowe).

Definiując koszty uzyskania prawodawca wskazał, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu negatywnym.

Mówiąc o kosztach uzyskania przychodu, nie może być mowy wyłącznie o tych przypadkach, w których podatnik wydatkuje określone własne środki. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że kosztem poniesionym może być tylko wydatek w znaczeniu słownikowym (tj. suma pieniędzy wydana na coś; koszt - "Popularny słownik języka polskiego", PWN).

Zatem wobec konieczności szerokiego postrzegania pojęcia kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do amortyzowanych czy zbywanych nieodpłatnie nabytych świadczeń, niemal wprost lub wprost została potwierdzona możliwość ich aktywacji podatkowej, w innych okolicznościach - pod warunkiem zachowania celowości - wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia może być kosztem.

Bez zamkniętego katalogu

Zaznaczyć trzeba, że - wbrew pojawiającym się niekiedy opiniom - prawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu przypadków, w których wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia może być kosztem, a jedynie pokazuje, że w jego przekonaniu mogą to być koszty.

Regulacje odnoszące się do kosztu zbycia czy amortyzacji nieodpłatnego świadczenia tak naprawdę bądź ograniczają koszty, bądź wyłączają zastosowanie wyłączenia ustawowego.

W odniesieniu do zbycia prawodawca wskazał jedynie, jak należy rozliczyć koszt w konkretnej sytuacji: przy odpłatnym zbyciu nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, tych, które były składnikami majątku trwałego. Wyraźnie intencją ustawodawcy nie było tutaj wykazanie, iż kosztem jest przychód, a kwota definiowana takim przychodem, lecz po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne. Jest to konsekwencją tego, że wobec nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw nie ma zastosowania wyłączenie z kosztów właściwe dla wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych bądź nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Jest to konsekwencją tego, że mowa jest w nich o wydatkach - a takie występują przy świadczeniach nieodpłatnych. Ustawodawca słusznie uznał, że przy zbyciu darmowo nabytych składników majątku trwałego doszłoby do podwójnego rozliczenia kosztów: raz przez amortyzację, drugi raz przy zbyciu, stąd postanowił ograniczyć koszt. Tym samym pośrednio acz wyraźnie zostało potwierdzone, że przychód z nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw może być kosztem uzyskania przychodu.

Zatem funkcją regulacji nie jest wskazanie, co jest, a wprost przeciwnie, co nie jest kosztem (dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne).

Z kolei regulacje odnoszące się do amortyzacji w kosztach nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że nie może być mowy o katalogu kosztów. Przepis normujący to zagadnienie zawiera wyłączenia z kosztów, a ustawodawca poprzez poczynione w nim zastrzeżenie wyraźnie wskazał, że nie chce, aby w przypadku nieodpłatnie nabytych składników majątku trwałego takie wyłączenie miało zastosowanie i wprost o tym stanowi. Czyli nie może być mowy o tym, że jest to jakaś forma katalogu zamkniętego wskazującego w kompletny sposób na zaliczenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Opisane powyżej regulacje wskazują generalnie, że przychód z nieodpłatnego świadczenia może być uznany za koszt poniesiony, a w efekcie wobec celowości również za koszt uzyskania przychodu.

Jako ciekawostkę należy wskazać, że zaprezentowany tutaj pogląd budzi niekiedy zastrzeżenia samych podatników, i to nawet tych, którzy bezwiednie stosują taką wykładnię.

Można się zatem zastanowić, czy zasadne jest różnicowanie podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodu konsekwencji nieodpłatnego nabycia środka trwałego, towaru handlowego, materiałów do produkcji i usług szkoleniowych. Moim zdaniem nie i w każdym z tych przypadków, pod warunkiem wykazania celowości podatnik może rozpoznać koszt, którego wartość definiowana jest wysokością przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

PRZYKŁAD 8

Nawigacja

Pracownik jeżdżący samochodem służbowym odebrał (w imieniu i na rzecz pracodawcy) na stacji benzynowej (w ramach sprzedaży premiowej) nawigację o wartości 1000 zł. Wraz z nawigacją pracodawca uzyskał przychód podatkowy. Nawigacja będzie wykorzystywana w samochodzie służbowym. Podatnik sklasyfikował urządzenie jako środek trwały i w miesiącu otrzymania (i uzyskania przychodu) przyjął ją do używania oraz jednorazowo zamortyzował. Skutek: w tym samym miesiącu przychód: 1000 zł i koszt rozpoznany poprzez jednorazowy odpis: 1000 zł; wynik podatkowy wyniósł 0 zł.

PRZYKŁAD 9

Kredyt

Spółka dla uzyskania kredytu skorzystała z poręczenia spółki matki. Świadczenie takie otrzymała za darmo, uzyskując wraz z nim przychód z nieodpłatnego świadczenia. Kredyt służy działalności operacyjnej spółki i koszty jego zaciągnięcia są kosztami podatkowymi. Pojawiły się wątpliwości co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania wartości przychodu z tytułu otrzymania darmowego poręczenia.

PRZYKŁAD 10

Darmowe szkolenie...

Przedsiębiorca został zaproszony na szkolenie, w którym uczestniczył za darmo. Tematyka szkolenia była bardzo ściśle powiązana z działalnością przedsiębiorcy - gdyby dokonał zakupu takiej usługi, bez wahania wydatek zaliczyłby do kosztów. Z uwagi na nieodpłatny charakter świadczenia podatnik rozpoznał przychód podatkowy i stanął przed dylematem, czy wartość takiego przychodu (wobec jednoznacznej celowości) może być kosztem uzyskania przychodu. Zdecydowanie wartość przychodu może być kosztem, tyle że przekonanie co do tego organów wciąż może być problemem. Czy zatem zaliczyć to do kosztów? Tak, ale jest to decyzja dla odważnych podatników nieobawiających się sporów z fiskusem.

PRZYKŁAD 11

...i gratisy

Firma produkcyjna otrzymuje od swoich dostawców gratisy, które wycenia i rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Jeżeli gratis może służyć jako materiał do produkcji, firma wprowadza go do magazynu. W momencie pobrania materiału z magazynu jego wartość (wynikająca z wyceny i równa przychodowi) wliczana jest do kosztu wytworzenia produktu, a więc do kosztu uzyskania przychodu.

Co na to fiskus i sądy

wW sprawie nie została spełniona główna przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazująca, iż koszt musi zostać poniesiony, co oznacza nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności (sic!), która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. W związku z otrzymaniem pożyczki na preferencyjnych warunkach, spółka faktycznie nie poniosła kosztów z tym związanych, a wręcz przeciwnie, otrzymała częściowo nieodpłatne świadczenie.

Z cytowanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż wartość przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń może stanowić koszt podatkowy jedynie w sytuacji odpłatnego zbycia tych świadczeń. W przedmiotowej sprawie świadczeniem tym będą preferencyjne warunki otrzymania pożyczki. Spółka jednak nie dokonuje zbycia tego świadczenia. Przedmiotem świadczenia z jej strony jest bowiem wykonanie przyłącza wodociągowego.

z 30 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-1339/12/PP.