O dacie rozliczenia decyduje charakter wydatków

Spółka świadczy usługi elektroniczne, m.in. w zakresie produkcji programów komputerowych - gier, dystrybuowanych poprzez dedykowane platformy internetowe (dalej: projekty).

Do kosztów związanych z produkcją projektu zalicza przede wszystkim koszty programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dające się przypisać do odpowiednich projektów, oraz koszty usług obcych - kontrahentów zewnętrznych, również dające się bezpośrednio przypisać do odpowiednich projektów.

Czy koszty obejmujące fazę produkcyjną jako koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym spółka przeznaczy projekt do standardowej dystrybucji?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

W sytuacji gdy są one nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę, lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o CIT nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego jako wartości niematerialnej i prawnej. Z treści art. 16b ust. 1 omawianej ustawy wynika, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika.

Z kolei przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Zatem gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz stworzony przez pracowników spółki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez spółkę we własnym zakresie.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez spółkę, stanowiące koszty produkcji programu komputerowego przeznaczonego do późniejszej dystrybucji, powinny być kwalifikowane do KUP na zasadach wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie oprogramowania należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów: bezpośrednio związane z przychodami i pośrednie, ale nie zawiera ich definicji. W praktyce do pierwszej kategorii zalicza się te, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Zatem aby ustalić moment potrącenia kosztu podatkowego, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy stanowi on koszt bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami.

W rozpatrywanym przypadku po zakończeniu procesu produkcyjnego, w zależności od rezultatów wytworzonego projektu, spółka podejmuje decyzję o przeznaczeniu projektu do dystrybucji (sprzedaży) za pośrednictwem specjalnych platform internetowych, prowadzonych przez podmioty trzecie (standardowa dystrybucja). Umowy z dystrybutorami nie przewidują limitu czasowego, do upływu którego dany projekt jest umieszczany na platformie internetowej, w rezultacie spółka nie jest w stanie określić momentu zakończeniu uzyskiwania przychodów z tego tytułu.

W przypadku części projektów przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu ich do dystrybucji spółka wdraża również fazę testową, tj. podejmuje decyzję o przeznaczeniu projektu do czasowej dystrybucji na określonej platformie internetowej. Ewentualnie osiągane przychody z tytułu sprzedaży w fazie testowej są niewspółmiernie niskie w porównaniu z poniesionymi kosztami i zakładanymi docelowymi zyskami. Po zakończeniu fazy testowej projekt ponownie trafia do fazy produkcyjnej bądź też do standardowej dystrybucji.

Wobec tego stwierdzić należy, iż kosztów wytworzenia takiego programu komputerowego nie można zaliczyć do bezpośrednich KUP. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

W konsekwencji koszty wytworzenia oprogramowania co do zasady uznać należy za pośrednie koszty podatkowe. Zasady dotyczące potrącalności kosztów pośrednich dotyczyć powinny zatem kosztów usług obcych, tj. kontrahentów zewnętrznych, dających się bezpośrednio przypisać do odpowiednich projektów, oraz ewentualnie kosztów programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dających się przypisać do odpowiednich projektów, o ile nie są oni zatrudnieni w spółce.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tejże ustawy za dzień poniesienia KUP, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem omawiane wydatki dotyczące wytworzenia programu komputerowego powinny być zaliczone do KUP w dacie ich poniesienia.

Jednak w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów omówione zasady potrącalności kosztów są modyfikowane przepisami zawierającymi rozwiązania szczególne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do kosztów programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dających przypisać się do odpowiednich projektów, o ile są oni zatrudnieni w spółce.

Wydatki takie należy bowiem zaliczać w KUP zgodnie z regułami wskazanymi w treści art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Zasady zawarte w tym przepisie wyłączają ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami.

I tak należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią KUP w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności, mogą je zaliczyć do KUP już w miesiącu, za który są należne.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, jeżeli wynagrodzenia programistów pracujących przy tworzeniu programu komputerowego są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, firma powinna wydatki te zaliczyć w ciężar KUP w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

z 4 czerwca 2014 r., nr ITPB3/423-115a/14/PS

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2014/124/i02.2014.124.07100080a.803.jpg@RY2@

Grzegorz Baran doradca podatkowy w KPP Baran & Pluta

Ważnym elementem przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jest prawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodu. Ma to szczególne znaczenie w wypadku działalności wytwórczej, bo to w tej działalności granica między kosztami bezpośrednimi a tzw. innymi często się zaciera.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spójrzmy więc na omawianą interpretację, w której fiskus nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika (firmy informatycznej), iż koszty poniesione przez niego bezpośrednio na wyprodukowanie programu komputerowego (m.in. wynagrodzenia informatyków, którzy stworzyli ten program), w rachunku podatkowym powinny być ujęte w momencie rozpoczęcia sprzedaży tego programu. Dyrektor izby przyjął, że ponieważ nie da się z góry określić, jak długo program komputerowy będzie w sprzedaży, to wskazane koszty powinny być ujęte w rachunku podatkowym w dacie ich poniesienia, czyli jako koszty inne. Moim zdaniem to błędny pogląd, ponieważ występujący w wyżej opisanym przepisie zwrot "osiągnięte zostały odpowiadające im przychody" nie oznacza ściśle określonej wartości przychodów już zrealizowanych w danym okresie, a przychody, których realizacja już się rozpoczęła, bez względu na to, jak długo będą one osiągane. To relacja przyczynowo-skutkowa, zaś czasokres występowania skutku nie ma tu znaczenia. Reasumując, rację ma w mojej ocenie podatnik, który koszty pracy informatyków, poświęconej na stworzenie programu do sprzedaży, ujął w rachunku podatkowym w momencie rozpoczęcia sprzedaży tego programu.