Zaniechaną inwestycję wolno zaliczyć do kosztów

TEMAT NA ZAMÓWIENIE

W trakcie przebudowy hali produkcyjnej okazało się, iż realizacja inwestycji według sporządzonych planów jest niemożliwa. Poniesiono więc koszty sporządzenia nowej dokumentacji projektowej, na podstawie której uzyskano pozwolenie na budowę. W związku z tym wcześniej sporządzona dokumentacja stała się nieaktualna. Podjęto więc decyzję o likwidacji poniesionych nakładów w kwocie 10 tys. zł poprzez wykreślenie ich z ewidencji. Dlatego sporządzony został protokół likwidacji planowanej wcześniej inwestycji. Jakie są zasady rozliczenia poniesionych wydatków na inwestycję, która nie została zrealizowana?

Na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W celu wskazania, czy w przedstawionym przypadku będzie można zastosować niniejszą regułę, należy określić, czy poniesione przez podatnika nakłady, związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej, spełniają warunki uznania ich za "zaniechaną inwestycję".

Definicja inwestycji...

Legalna definicja inwestycji została zawarta w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że ilekroć w ustawie mowa jest o inwestycjach, to oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 16 określa środki trwałe w budowie jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (por. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

...ulepszenia...

Podobną definicję ulepszenia przewiduje ustawa o CIT. Do ulepszenia środka trwałego dochodzi w drodze jego przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (por. art. 16g ust. 13 ustawy o CIT). Mimo że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że:

wprzebudowa to istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni (kubatury);

wrekonstrukcja to ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu;

wadaptacja to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał;

wmodernizacja to unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe.

Powyższe rozumienie wskazanych pojęć może znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie, która dotyczy przebudowy hali produkcyjnej.

Jednocześnie na gruncie ustawy o CIT środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie ustanawia kryterium kwotowego, przesądzającego o tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego.

Oznacza to, że na gruncie ustawy o CIT tylko wydatki przekraczające wskazaną wartość 3500 zł mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. Natomiast w myśl przepisów ustawy o rachunkowości będzie to każdy wydatek powodujący wzrost wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej wskazanymi w tej ustawie miarami. Jednocześnie w omawianym przypadku zastosowanie znajdzie pojęcie ulepszenia wynikające z ustawy o rachunkowości, gdyż do tej ustawy odsyła ustawodawca w treści art. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Konsekwentnie więc pojęcie inwestycji należy określać w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości.

Należy uznać, że skoro wydatki poniesione na wykonanie dokumentacji projektowej poprzedzały proces, który w założeniu miał doprowadzić do przystosowania środka trwałego do nowej funkcji, to rozpoczęty tym samym proces można uznać za adaptację stanowiącą ulepszenie obiektu. Proces projektowania (planowania) przygotowujący właściwe prace jest przy tym jednym z etapów danej inwestycji. W efekcie można uznać, iż koszty poniesione na nabycie dokumentacji, wiążącej się z dostosowaniem środka trwałego do nowej funkcji, można zakwalifikować do wydatków inwestycyjnych, o jakich mowa w treści art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Pogląd taki podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2080/13. Z orzeczenia tego wynika, iż do kosztów zaniechanych inwestycji mogą być zaliczone wydatki na przygotowanie projektów, budowę, przebudowę obiektu, pozyskanie dokumentacji, w tym np. wypisów z rejestrów gruntów, odpisów ksiąg wieczystych.

...i zaniechania

Dodatkowo należy zbadać, czy w omawianym przypadku mamy do czynienia z "zaniechaniem" inwestycji. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. W efekcie dochodzi do podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywania efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-445/12-4/KS). Wobec wyboru innych koncepcji projektowych opisany warunek został w omawianym przypadku zrealizowany.

Nabycie uprawnienia

Mając na względzie powyższe, podatnik będzie mógł uznać opisane w protokole nakłady za koszty uzyskania przychodów. Uprawnienie to powstanie w dacie likwidacji inwestycji, którą należy utożsamiać z datą wykreślenia z ewidencji w oparciu o sporządzony protokół likwidacji.

Według organów podatkowych

W odniesieniu do niektórych składników inwestycji wystarczy dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji, albowiem możliwa jest likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna, koszty wstępne ponoszone przed rozpoczęciem konkretnych prac inwestycyjnych w obiekcie). Istotne jest w tym przypadku podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji. W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna - stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Przy obciążaniu kosztów podatkowych brak jest natomiast przesłanek uzasadniających konieczność fizycznej likwidacji dokumentacji dotyczącej zaniechanej inwestycji.

Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2012 r., nr ILPB3/423-175/12-5/AO

Podsumowanie

W ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Joanna Litwińska

ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).